Cassazione n. 27108/2023

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al n.24973-2015 R.G. , proposto [OSCURATO:PERSONA] e difeso, in forza di procura speciale a margine del ricorso dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 32; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- Oggetto: [OSCURATO:PERSONA], Irap e Iva 2007 Operazioni soggettivamente inesistenti per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 2421/ 49 /201 5 , depositata i n data 12 marzo 2015 , non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a sette motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campaniaaveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 418 /2 2 /201 3 della [OSCURATO:PERSONA] diNapoli con la quale era stat o rigettato i l ricors o del contribuente avverso avviso di accertamento con il quale - previo p.v.c.della G.d.F. nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. - gli era stato contestato, per l’anno 2007, l’indebita deduzione di costi , ai fini Irpeg, Irap edetrazione ai fini Iva , in relazione a fattur a emess a da [OSCURATO:SOCIETA]. , per l’importo di euro 38.960,00, avent e ad oggetto fornitura di software, ritenutasoggettivamente inesistente; -la CTR, in punto di diritto, ha confermato la legittimità dell’avviso di accertamento atteso che, a fronte delle risultanze del p.v.c. nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., in base alle quali era emersa la natura di c.d. cartiera di tale società (non possedendo mezzi, nè scritture contabili), e, dunque , la inesistenza soggettiva dell a fattur a avent e ad oggetto fornitura di software, emessa nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimo aveva prodotto documentazione (quietanze di pagamento a firma di [OSCURATO:SOCIETA]. e certificazione della [OSCURATO:PERSONA] in ordine alle movimentazioni sul suo conto corrente di importo pari a quello quietanzato), inidonea ad escludere la fittizietà dell’operazione contestata dovendo la parte fornire la prova della effettiva esistenza del rapporto economico-commerciale e dello svolgimento delle prestazioni idonee agiustificare il pagamento; -l’Agenzia delle entrateresiste con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello relativo alla nullità dell’avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio anticipato con il contribuente (non essendo mai pervenuta nei suoi confronti richiesta di documentazione inerente all’operazione contestata, né essendo stato lo stesso convocato per delucidazioni in merito alla questione né tantomeno essendo statoredatto un p.v.c. a suo carico che lo ponesse a conoscenza della contestazione e lo mettesse in condizione di documentare a contrario). 2.Il primo motivo è inammissibile. 3. Va premesso che costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capodella domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012); invero, l'omessa pronuncia, quale vizio della sentenza, può essere utilmente prospettata solo con riguardo alla mancanza di una decisione da parte del giudice in ordine ad una domanda che, ritualmente e incondizionatamente proposta, richiede una pronuncia di accoglimento o di rigetto.3.1.Nella specie, dallo stralcio dell’atto di appello riprodotto in ricorso (“innanzitutto bisogna precisare che al contribuente non è mai pervenuta richiesta di documentazione inerente tali operazioni,vi è di più, infatti non è mai stato convocato per delucidazioni in merito alla questione né gli è stato redatto un p.v.c. che lo ponesse a conoscenza del fatto e metterlo quindi in condizione di potere documentare il tutto, motivo in più anche per consentire al verificatore di fare controlli più specifici” pag. 4 dell’atto di appello)non risulta la formulazione di una specifica doglianza , con un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, per cui non è configurabile in merito una omissione di pronuncia da parte del giudice di appello. 4. Con il secondo motivo si denuncia- in subordine al primo motivo, qualora si dovesse considerare il “silenzio” del giudice di appello sull’eccezione relativa alla mancata attivazione del contraddittorio preventivo come un implicito rigetto della censura-in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 12, ultimo comma, della legge n. 212/00 per avere la CTR ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento in questionesebbene l’Ufficio non avesse attivato il contraddittorio “preventivo” con il contribuente nella fase dell’istruttoria amministrativa, che doveva, in ossequio anche al rispetto degli artt. 24 e 97 Cost., essere garantito anche per gli accertamenti c.d. atavolino. 4.1.L’inammissibilità, per le ragioni sopra esposte, del primo motivo comporta l’assorbimento del secondo mezzo. 5.Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello relativo alla nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione (per relationem) stante l a mancata allegazione del richiamato p.v.c. elevato a carico di altra societàovvero la mancata riproduzione in esso dei contenuti essenziali dell’atto richiamato.5.1.Il motivo è fondato. 5.2. Premesso che costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiutoanche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementidi fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto not ificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale -di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti deldiscorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017; Cass. n. 1134 d el 20 gennaio 2020) nella specie, la CTR non ha statuito sul motivo di appello (riprodotto in ossequio al principio di autosufficienza in ricorso pagg.16-17) didifetto di motivazione per relationem dell’atto impositivo per mancata allegazione del richiamato p.v.c.(non conosciuto), elevato nei confronti diEco s.r.l. ovvero per mancata riproduzione nell’avviso medesimo dei contenuti essenziali dell’atto richiamato. 6. Con il quarto motivo si denuncia - in subordine al terzo motivo, qualora si dovesse considerare il “silenzio” del giudice di appello sull’eccezione relativa alla mancata allegazioneall’atto impositivo del p.v.c. elevato a carico di [OSCURATO:SOCIETA]. come un implicito rigetto della censura- in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c ., la violazione degli artt. 7 della legge n. 212/00, 56, comma 5, del d.P.R. n. 633/72, 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/73, 24 Cost. per averela CTR ritenuto legittimo l’avviso in questione sebbene, facendo la motivazione (per relationem) dello stesso riferimento al p.v.c. della G.d.F. redatto a carico di altro soggetto, quest’ultimo non fosse stato conosciuto dal contribuente, né allegato all’atto impositivo né tantomeno in esso riportato nelsuo contenuto essenziale. 6.1.L’accoglimento del terzo motivo comporta l’assorbimento del quarto. 7. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso in questione sebbene l’Ufficio, in violazione del criterio distributivo dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti,non avesse assolto all’onere di dimostrare non soltanto la natura di c.d. cartiera della società fornitrice ma anche la consapevolezza da parte del contribuente-cessionario della partecipazione alla frode commessa da [OSCURATO:SOCIETA]. 7.1.Il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate . 7.2. Va premesso, in primo luogo, che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questa Corte, con la sentenza n. 9851 del 10/04/2018 (seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; Sez.5, Sentenza n. 20954 del 2021 ), in piena aderenza ai principi affermati ripetutamente dalla Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C-101/16), ha affermato che l'Amministrazione finanziaria: a) ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; b) quanto alla consapevolezza, poi, non è richiesto che provi la partecipazione del soggetto all'accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma è sufficiente che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta. Incombe poi sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile, essendo tenuto a dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. Sez. 5 , n. 27566 del 30/10/2018; Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019,n. 33598; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369 del 20/07/2020; n. 28562 del 2021). 7.3.Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto –a fronte della contestazione dell’Ufficio della indebita deduzione da parte del contribuente di costi, ai fini delle imposte dirette e detrazione ai fini Iva, in relazione ad una fattura ritenuta soggettivamente inesistente emessa dalla [OSCURATO:SOCIETA]., risultata c.d. cartiera, in base alle risultanze di p.v.c. della G.d.F. elevato a carico di quest’ultima – ha ritenuto assolto l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione nella dimostrazione, alla luce degli elementi presuntivi emersi in sede di indagine fiscale, dell'oggettiva fittizietà del fornitore [OSCURATO:SOCIETA]. senza verificare-prima di invertire l’onere probatorio a contrario a carico del contribuente - in ossequio alla giurisprudenza sopra richiamata, l’assolvimento da parte dell’Ufficio dell’ulteriore onere probatorio a suo carico concretantesi nella dimostrazione, in base ad elementi oggettivi e specifici, della consapevolezza da parte del contribuente dell’inserimento dell’operazione in una evasione di imposta. 8. Con il sesto motivo- nell’ipotesi di mancato accoglimento del quinto motivo - si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., l’omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla deducibilità ai fini Irpef e Irap dei costi documentati in fatture ritenute, in ipotesi, soggettivamente inesistenti.L’accoglimento del quinto motivo comporta l’assorbimento del sesto. 9.Con il settimo motivo - nell’ipotesi in cui il “silenzio” serbato dalla sentenza sulla eccezione relativa alla deducibilità dei costi documentati in fatture soggettivamente inesistenti dovesse ritenersi quale implicito rigetto della medesima censura- si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 14 comma 4bis della legge n. 537/1993 e 8 del d.l. n. 16/2012 atteso che, in base a tali norme, in materia di imposte dirette, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni e delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo. L’accoglimento del quinto motivo comporta l’assorbimento anche del settimo motivo. 10. In conclusione, vanno accolti il terzo e quinto motivo, dichiarato inammissibile il primo, assorbiti il secondo e il quarto, il sesto e il settimo, con cassazione della sentenza impugnata , in relazione ai motivi accolti, e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il terzo e quinto motivo di ricorso, dichiara inammissibile il primo, assorbiti il secondo, il quarto, il sesto e il settimo; cassa la sentenza impugnata,in relazione ai motivi accolti,