Cassazione n. 04060/2026

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n. 11317 / 20 24 R.G. propost o da : [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale indicato in atti; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] –[OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -resistente- Avverso la sentenza della C O [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], n.6140/20 23 , depositata in data 6/11/2023; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] camera di consiglio del 12 dicembre 2025 ; Fatti di causa La [OSCURATO:SOCIETA]. (d’ora in poi, anche “TML”) è una società operante nel settore dell’impiantistica generale. Essa deduce che negli anni 2017, 2018 e 2019 aveva impiegato il personale dipendente per attività di ricerca, che avrebbe determinato la maturazione di un credito di imposta nella misura del 50% del costo sostenuto. La TML deduce che per l’organizzazione dell’attività di ricerca e sviluppo, la rendicontazione della stessa, l’implementazione e l’adozione di tutte le procedure, le attestazioni e le verifiche necessarie all’ottenimento del credito d’imposta, si rivolgeva a soggetti specializzati. L a società fu affiancata dall’organismo di ricerca Eurekas.r.l.s., che sottoscriveva e validava la ricerca effettuata; dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che valutava i costi sostenuti dalla ricorrente, e dal dott. [OSCURATO:PERSONA], che attestava e validava la regolarità della documentazione predisposta e l’importo del credito d’imposta. Il credito d’imposta fu utilizzato in compensazione negli anni 2018, 2019 e 2020. In particolare, nel corso dell’anno 2019 la società compensava il credito d’imposta per € 94.005,28. r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Agenzia delle Entrate invit ò la società (d’ora in avanti, anche “la contribuente”) a produrre tutta la documentazione relativa alle attività di ricerca e sviluppo effettuate. La TML ottemperò all’invito e prima in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] , poi in data 16/09/2021,trasmise tutta la documentazione richiesta. In data 4 novembre 2021, alla società furono notificati tre atti di recupero (per gli anni 2018, 2019 e 2020) con i quali l’Agenzia, pur dando atto di aver ricevuto dalla ricorrente tutti gli atti richiesti, disconobbe il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo maturato negli anni 2017, 2018 e 2019 in quanto ritennele predette attività frutto di mera copiatura di precedenti lavori universitari e recuperò il credito d’imposta utilizzato in compensazione negli anni 2018, 2019 e 2020. Tutti gli atti di recupero ricevuti (relativi alle compensazioni dei medesimi crediti d’imposta avvenute rispettivamente negli anni 2018, 2019 e 2020) vennero impugnati ritualmente con separati ricorsi innanzi al competente ufficio giudiziario. In particolare, per l’annualità 2019 - oggetto del presente giudizio - venneemesso l’atto n. TF5CRI300559 2021 con cui furono recuperate tutte le compensazioni effettuate nell’anno 2019 pari ad € 94.005,28, come da elenco riepilogativo delle compensazioni riportato nell’atto di recupero originariamente impugnato. La ricorrente impugnò tempestivamente l’atto di recupero summenzionatodinanzi alla C .T.P. di Napoli che, nel contraddittorio tra le parti, accolseil ricorso ed annullò l’atto di recupero. In pari data, la medesima sezione dell’allora C.T.P. di Napoli deci se anche il ricorso presentato avverso l’atto di recupero relativo all’annualità 2020. Anche quest’altro ricorso fu deciso, con identiche motivazioni, a favore della contribuentecon la sentenza n. 7235/2022, emessa il 04/03/2022 e depositata il 07/07/2022. r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la contribuente notific ò a mezzo PEC – e con la stessa PEC – entrambe le suddette sentenze. L’oggetto della PEC di notifica era il seguente: “Sentenze CTP di Napoli nn.7234/2022 e 7235/2022 - TML [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) Vs D.P II di Napoli”. Le prime righe del messaggio così recitavano: “Buonasera, con la presente il sottoscritto, nella sua qualità di difensore della società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], notifica a codesto Spett.le Ufficio le sentenze in oggetto”. Alla PEC furono allegate le copie delle sentenze estratte dal fascicolo telematico. La PEC veniva regolarmente protocollata dall’Ufficio. Tanto la PEC, quanto la relativa protocollazione da parte dell’Ufficio, venivano depositate presso la Corte di Giustizia di Secondo grado. In data 04/10/2022,l’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli, notificò alla società ed al suo difensore appello avverso la Sentenza n. 7234/2022. Nell’atto di appello fu dato atto della notifica della sentenza impugnata in data 14/07/2022. Nel merito, l’Ufficio riteneva errata la sentenza impugnata in quanto, a suo dire, la copiatura della relazione riepilogativa era evidente dimostrazione dell’inesistenza dell’attività di ricerca e sviluppo. Non essendovi stata, a parere dell’[OSCURATO:PERSONA], attività di ricerca, il parere del MISE era superfluo. In ogni caso, era onere della TML dimostrare lo svolgimento di attività di ricerca, prova che, ad avviso dell’allora appellante, non era mai stata fornita. Si costituì ritualmente in giudizio la TML eccependo l ’inammissibilità dell’appello proposto in quanto mera riproposizione delle argomentazioni già sollevate da controparte in primo grado. Chiese, inoltre, la riunione del presente giudizio con quelli relativi agli anni r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2018 e 2020 in quanto i tre giudizi avevano lo stesso oggetto ed erano connessi tra loro essendo relativi al recupero dei crediti d’imposta derivanti da medesime attività di ricerca e sviluppo. Concluse per l’estensione degli effettidel giudicato definitivo favorevole alla contribuenteex artt. 1306 e 2909 c.c. in quanto, ad avviso della TML, la sentenza n. 7235/2022 relativa alla medesima fattispecie per l’anno 2020, notificata in data 14/07/2022, venne impugnata unicamente in data 18/11/2022, quindi ben oltre il termine di sessanta giorni, per cui era divenuta definitiva. Siccome le richieste d’imposta dei diversi atti di recupero, ancorché facciano riferimento ad annualità diverse, vedevano l’utilizzo in compensazione del medesimo credito d’imposta derivante dalle medesime attività di ricerca e sviluppo, il giudicatoformatosi all’esito di un contenzioso doveva fare stato tra le parti ex art. 2909 c.c. e doveva essere estensibile ex art. 1306 c.c. a fattispecie analoghe. L’appello, inoltre, sarebbeinfondato in quanto , da un lato , l’Ufficio nulla aveva dimostrato, continuando a limitare le sue eccezioni all’asserita (e non dimostrata) copiatura di due lavori universitari, dall’altro la TML aveva offerto ampia prova dell’attività di ricerca e sviluppo effettuata, depositando copiosa documentazione, anche di terzi soggetti indipendenti e dei dipendenti, che attestava l’esercizio dell’attività di [OSCURATO:PERSONA] e, quindi, la spettanza del credito di imposta in commento. La Corte di Giustizia di [OSCURATO:PERSONA] della Campania, preso atto dell’esistenza di tre giudizi pendenti in grado di appello aventi ad oggetto gli iniziali atti di recupero relativi agli anni 2018, 2019 e 2020 (tutti vinti in primo grado dalla ricorrente con sentenze appellate da parte dell’Agenzia delle Entrate), rilevata la possibile connessione oggettiva dei tre giudizi in relazione allo stesso fatto costitutivo, con Ordinanza n. 1957/2023 del 14/07/2023, rimise“gli atti al Presidente r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della Corte per quanto di sua competenza a fini dell'eventuale riunione”. Tutti i giudizi venneroquindi assegnati alla Sezione 11^ della Corte di giustizia di [OSCURATO:PERSONA] della Campania che ne fissò la trattazione per il giorno 27/10/2023. In data 27/10/2023, la Sezione 11^ della Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Campania, ritenendo preliminarmente non riunibili i tre giudizi, deciseil giudizio relativo all’annualità 2019 con la Sentenza n. 6140/2023, depositata in data 06/11/2023 e non notificata, con la quale accolse totalmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate condannando la TML alla refusione delle spese del doppio grado di giudizio. Avverso la sentenza d’appello, la contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha depositato un mero atto di costituzione. Ricevuta una proposta di decisione accelerata, ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., la contribuente ha chiestoche la controversia fosse definita nelle forme ordinarie. La società ha anche depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c. Ragioni della decisione 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Premessa sulla connessione oggettiva e soggettiva del presente giudizio con i giudizi aventi ad oggetto l’impugnazione presso questa Ecc.ma Suprema Corte delle sentenze nn. 6141/2023 e 6142/2023 relativi agli anni 2018 e 2020 emesse dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania”, la contribuente rappresenta la stretta connessione oggettiva e soggettiva del presente giudizio con i giudizi aventi ad oggetto l’impugnazione delle sentenze nn. 6141/2023 e 6142/2023 della Corte di giustizia di [OSCURATO:PERSONA] della Campania. r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] i giudizi, infatti, vedono coinvolte le medesime parti ed hanno ad oggetto la spettanza del medesimo credito di imposta [OSCURATO:PERSONA]. Come indicato nell’esposizione dei fatti, la società ha svolto l’attività di ricerca negli anni 2017, 2018 e 2019. Il conseguente credito d’imposta che è maturato è stato utilizzato in compensazione negli anni 2018, 2019 e 2020. Per ciascuno degli anni in cui la TML ha utilizzato in compensazione il credito d’imposta ha ricevuto un diverso atto di recupero, ognuno dei quali è stato oggetto di rituale impugnazione. Tutti e tre i ricorsi incardinati dalla ricorrente sono stati accolti in primo grado rispettivamente con le sentenze nn. 7234/2022, 7235/2022 e 8514/2022 dell’allora C.T.P. di Napoli. Le tre summenzionate sentenze sono state tutte impugnate dall’Agenzia delle Entrate e, dopo una iniziale richiesta di riunione dei giudizi, la stessa Sez. 11^ che aveva avanzato l’ipotesi di riunione, ha ritenuto di non dover più riunire i giudizi. La Corte di giustizia di [OSCURATO:PERSONA] della Campania ha, perciò, deciso i tre giudizi con tre diverse sentenze – numeri 6140, 6141 e 6142 del 2023 –esattamente identiche nel merito. La TML ha provveduto ad impugnarecon il medesimo difensore tutte le sentenze. Orbene, secondo la contribuente, i giudizi connessi dai quali sono scaturite le citate tre sentenze avrebbero dovuto essere riuniti, tanto più se si considera che in uno dei tre giudizid’appello (quello concluso con la sentenza n. 6141/2023) la TML aveva spiegato un’eccezione preliminare di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado per essere stata quest’ultima impugnata oltre il termine breve decorrente dalla sua notificazione a mezzo pec da parte della contribuente, vincitrice nel giudizio di primo grado. r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Il motivo è inammissibile. E’ consolidato l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale la mancata riunione, in appello,di giudizi connessi non è motivo di nullità e non determina un vizio delle sentenze emesse in esito ai giudizi non riuniti (Cass., Sez. L, Sentenza n. 6901 del 18/06/1991, Rv. 472744 – 01; Cass., Sez. L, Sentenza n. 5754 del 25/05/1995, Rv. 492443 –01; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 18034 del 06/08/2009, Rv. 609287 – 01 , che addirittura esclude, a determinate condizioni, la nullità delle sentenze emesse in esito a giudizi di appello non riuniti relativi all’impugnazione della medesima sentenzadi primo grado). Con riferimento, poi, all’eccezione di giudicato spiegatanel giudizio di appello avente ad oggetto la sentenza n. 7235/2022 della C.T.P. di Napolie agli effetti di tale asserito giudicato nel presente giudizio, deve rilevarsi che con il motivo in esame la questione non è stata correttamente dedotta, visto che non è indicata nella rubrica alcuna disposizione di legge sostanziale che la contribuente asserisce essere stata violata (art. 2909 c.p.c.), né è dedotto espressamente alcun error in procedendoai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Inoltre, si deve comunque rilevare che l’eccezione di giudicato svolta nel giudizio di appello avverso la sentenza n. 7235/2022 della C.T.P. di Napoli è comunque infondata, in quanto il messaggio di posta elettronica certificata cui erano state allegate le sentenze nn. 7234/2022 e 7235/2022, spedito dall’avvocato della contribuente, non conteneva i requisiti previstidall’art. 3 bis della legge n. 53 del 1994 per assumere il valore di notificazione con modalità telematica. In particolare, la contribuente non ha dedotto che il messaggio di pec indicava, nell’oggetto, la dizione “notificazione ai sensi della legge n. 53 del 1994”, così come richiesto dal comma 4 del citato art. 3 bis. r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], non risulta essere stata stesa la relazione di notificazione su documento informatico separato, contenente tutti i requisiti elencati nel comma 5 dell’art. 3 bis della legge n. 53 del 1994. Orbene, è stato già affermato da questa Corte che in caso di notifica telematica della sentenza eseguita dal difensore, ai fini della decorrenza del termine breve per proporre impugnazione, pur non essendo necessarie forme solenni, occorre che la stessa non abbia un contenuto equivoco, ma sia tale da porre in condizione il suo destinatario specifico di percepire non solo il contenuto del provvedimento, ma anche, in modo chiaro, l'intenzione del notificante di sollecitargliene la valutazione tecnica ai fini di un'eventuale sua impugnazione(Cass., Sez. 2 - , Ordinanza n. 23396 del 01/08/2023 , Rv. 668710 -01). Senonché, è il caso di ulteriormente precisare che è proprio il rispetto di tutti i requisiti formali previsti dall’art. 3 bis della legge n. 53 del 1994 che costituisce il discrimine tra la notifica telematica di una sentenza, valida ai fini della decorrenza del termine breve per impugnare, e la mera comunicazione telematica di una sentenza , non valida al detto scopo. L’idoneità dei requisiti di forma-contenuto di un procedimento di notifica di un provvedimento giurisdizionale ai fini della decorrenza del termine breve per l’impugnazione, infatti, non può essere lasciata all’apprezzamento soggettivo del destinatario della comunicazione o del giudice, ma deve essere posta in via astratta dalla legge processuale, per evidenti ragioni di certezza del diritto. Dunque, non ogni messaggio di posta elettronica certificata, più o meno esplicito o sollecitatorio dell’impugnazione , al quale pure siano state allegate le sentenze e che sia comunicato alla parte soccombente in giudizio, è idoneo a determinare la decorrenza del termine breve per impugnare; ma solo il messaggio di posta elettronica certificata che r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contenga i requisiti di forma-contenuto previsti dall’art. 3 bis della legge n. 53 del 1994. Ne consegue che il messaggio di posta elettronica certificata inviato dall’avvocato della contribuente odierna all’ufficio fiscale , cui erano state allegate le sentenze nn. 7234 e 7235 del 2022 della C.T.P. di Napoli, non era idoneo a determinare la decorrenza del termine breve per appellare, con la conseguente infondatezza dell’eccezione di giudicato con riferimento alla sentenza n. 7235/2022. 2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.per avere i giudici di appello errato nel ritenere che fosse onere della [OSCURATO:SOCIETA]provare la spettanza del credito d’imposta e non dell’Agenzia delle Entrate provare la non spettanza del credito d’imposta – Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992”, la contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che incombesse sulla TML l’onere di provare la spettanza del credito d’imposta. Sostiene la contribuente che l’affermazione secondo la quale incombe su di essa l’onere della prova della sussistenza di tutti i requisiti per godere dei benefici fiscalicontrasta con quanto previsto dal novellato comma 5-bis dell’art. 7 del d . l gs. 546/1992 , secondo cui “l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”. Orbene la contrapposizione in tema di incombenza dell’onere della prova tra la posizione dei giudici di secondo grado e la normativa attualmente in vigore, secondo la contribuente sarebbe “ testuale ” e non necessiterebbedi ulteriori prove. 2.1. Il motivo è infondato. La disposizione di cui al comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 è una norma che si potrebbe definire “didascalica”, in quanto ribadisce un principio generale, e cioè che, quando l’amministrazione esercita il suo potere impositivo a fini di ripresa fiscale, incombe su di essa l’onere di provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Senonché, deve rilevarsi che nel novero delle prove utilizzabili nel giudizio tributario vi sono anche le prove presuntive, ed in particolare le presunzioni semplici, che consentono di raggiungere la prova di un fatto ignoto (nel caso di specie, la fittizietà dei costi per ricerca e sviluppo) attraverso una serie di indizi gravi, precisi e concordanti, costituenti fatti noti, sottoposti alla diretta cognizione del giudice. Al rilievo dell’ammissibilità delle prove presuntive nel giudizio tributario, ben conciliabile con il testo dell’attuale comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, deve aggiungersi che la giurisprudenza consolidata di questa Corte è nel senso che,in tema di benefici fiscali, deve essere il contribuente a provare la sussistenza degli elementi costitutivi per goderne (ex coeteris, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 20143 del 07/10/2016, Rv. 641248 -01). Orbene, nel caso di specie, il giudice di appello ha legittimamente ritenuto che, a fronte del compendio indiziario deponente nel senso della fittizietà dei costi per ricerca e sviluppo asseritamente sostenuti dalla contribuente, quest’ultima non avesse provato la effettività di r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quei costi e, dunque, la sussistenza del diritto alla fruizione del credito d’imposta. 3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 c.p.c. per avere i giudici di appello errato nel ritenere che la [OSCURATO:SOCIETA]. non abbia provato la spettanza del credito d’imposta e che avesse dovuto produrre ulteriore documentazione, oltre quanto già prodotto e depositato, per dimostrare la spettanza del credito d’imposta – Violazione dell’art. 3 del d.l. 145/2013 vigente pro tempore e dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992”, la contribuente deduce che la sentenza impugnata è illegittima e va riformata nella parte in cui i giudici di appello hanno ritenuto che la TML non abbia adempiuto al proprio onere probatorio, non abbia dimostrato la spettanza del credito d’imposta, non abbia prodotto alcun vero documento a comprova dell’attività svolta e abbia incredibilmente coinvolto quasi tutto il personale dipendente nell’attività di [OSCURATO:PERSONA]. 3.1. Il motivo è inammissibile. Esso, pur denunciando violazione di legge ed omesso esame di fatti decisivi su cui le parti ebbero a discutere, tende in sostanza ad ottenere da questa Corte un nuovo giudizio di merito circa l’effettività dei costi per ricerca e sviluppo sostenuti dalla contribuente. Secondo il giudice di appello, la documentazione prodotta, pur formalmente corretta, è inattendibile, nel senso che quella compiutezza documentale era verosimilmente preordinata a creare la mera apparenza dell’effettività dei costi per ricerca e sviluppo, onde consentire la fruizione del credito d’imposta. La motivazione della sentenza d’appello, sul punto, è congrua e logica. 4. In conclusione, il ricorso è rigettato. Il mancato svolgimento di attività difensiva da parte dell’Agenzia delle Entrate esime il Collegio dal regolare le spese di lite. r.g. n. 11317/2024a.c.1 2 /12/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sensi dell’art. 96, comma 4, c.p.c., la contribuente va condannata al pagamento, in favore della cassa delle ammende, della somma liquidata in dispositivo. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M Rigetta il ricorso. [OSCURATO:SOCIETA]. al versamento, in favore della cassa delle ammende, della