Cassazione n. 11952/2024

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13069/2020R.G. proposto da Agenzia delle entrate , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA]; -intimati - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1437/01/19depositata il 12 marzo 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16ottobre 20 2 3 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1437/01/19 del 1 2 /0 3 /201 9 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR), adita quale giudice del rinvio, rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate (di seguito AE ) nei confronti del la sentenza n. 445 / 53 /1 2 della Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Presunzioni.Cons. est. G.M. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito Gestint ) e dei s o ci Roberto e [OSCURATO:PERSONA] avverso due avvisi di accertamento concernenti IRES, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2004 e 2005. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli atti impositivi riguardavano le conseguenze reddituali derivanti dal l’omessa registrazione di fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] c o [OSCURATO:SOCIETA]., società di diritto sammarinese. 1.2. La CTR rigettava l’appello di AE evidenziando che: a) gli accertamenti si fondavano sull’unico elemento indiziario costituito dall’emissione di fatture da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; b) detto elemento non poteva «costituire il fatto noto dal quale far discendere il fatto ignoto contenuto nell’accertamento in oggetto», posto che non era stato addotto «nessun altro elemento»; c) non poteva addossarsi l’onere della prova contraria in capo alla società contribuente, trattandosi di unaprobatio diabolica. 2. AEimpugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 3. Gestint e soci non si costituivano in giudizio, restando pertanto intimati. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso AE deduce la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente e per non avere considerato gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, Cons. est. G.M. Nonno tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 1.3. Nel caso di specie la CTR ha affermato che l’accertamento si fonda su di un unico elemento indiziario (l’emissione di fatture nei confronti della società contribuente) e ha valutato detto elemento insufficiente a supportare l’accertamento e, conseguentemente, a determinare l’inversione dell’onere della prova. 1.4. Trattasi di motivazione niente affatto apparente, essendo pienamente idonea a rendere palese la ratio decidendi , con conseguente infondatezza del motivo proposto. 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 10 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi -TUIR), degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 23 del d.m. 24 dicembre 1993, dell’art. 54, terzo e quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’accertamento si fondi su di un unico elemento presuntivo, con ciò svalutando la portata di tale elemento indiziario (informazioni rese dall’Autorità sammarinese) e, soprattutto, non valutando, insieme a detto elemento presuntivo, anche gli altri elementi indicati nel processo verbale di constatazione, costituiti dalla non regolare tenuta delle scritture contabili e dalla mancata esibizione della documentazione contabile richiesta. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «tra gli "altri atti o documenti" in possesso dell'amministrazione, sui quali può fondarsi Cons. est. G.M. Nonno l'accertamento, ai sensi dell'art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, rientrano anche le informative di amministrazioni estere riguardo ad indagini che, per essere svolte in territorio estero in materia di imposte armonizzate, non potrebbero essere compiute dall'Amministrazione italiana, derivando l'efficacia probatoria di tali fonti dal sistema stesso dell'IVA, quale imposta armonizzata, secondo l'art. 65 del citato d.P.R. n. 633 e l'art. 55 del d.l. n. 331 del 1993, conv., con modif., dalla l. n. 427 del 1993, oltre che dalla normativa unionale e internazionale di riferimento» (Cass. n. 15666 del 17/05/2022; Cass. n. 21352 del 30/11/2012; Cass. n. 3427 del 12/02/2010). 2.3. Ne consegue che la CTR ha erroneamente trascurato, anche ai fini delle conseguenze in tema di imposte dirette, la valenza indiziaria delle informazioni ricevute dall’Autorità sammarinese: trattasi di indizio di tale rilevanza che avrebbe potuto costituire, anche da solo, una presunzione grave e precisa ai fini dell’accertamento (cfr. Cass. n. 27552 del 30/10/2018). 2.4. In ogni caso, è noto che «La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell'istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri» (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice «è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi» (così Cass. n. 9059 Cons. est. G.M. Nonno del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019). 2.5. Affermando che AE avrebbe fornito un unico elemento presuntivo (peraltro, di particolare pregnanza, come sopra evidenziato), la CTR ha omesso di valutare gli ulteriori elementi indiziari prodotti dall’Amministrazione finanziaria e costituiti dalla non regolare tenuta delle scritture contabili e dalla mancata esibizione della documentazione contabile richiesta; e ciò senza fornire al riguardo alcuna giustificazione. 3. In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di s