Cassazione n. 14082/2026

[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA]Caraccioli, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]Anna;-controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 4243/2017, depositata il 24/10/2017.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18/2/2026dal [OSCURATO:PERSONA];udito il Sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA];udito, per l’Agenzia delle Entrate ricorrente, l’avv. dello Stato FabrizioUrbani Neri;udita l’avv. [OSCURATO:PERSONA]Anna per la controricorrente.Numero registro generale 2181/2018Numero sezionale 106/2026Numero di raccolta generale 14082/2026Data pubblicazione 13/05/20261. La società [OSCURATO:SOCIETA]. propose opposizione avverso gliavvisi di accertamento n. T9303TB01506/2016 e T9303TB00024/2016(relativi, rispettivamente, ai periodi d’imposta 2011 e 2012), con i quali leerano stati contestati maggiori ricavi in relazione a vendite infra-gruppo diprodotti finiti e la non deducibilità dei canoni relativi ad alcuni contratti dileasing, di durata inferiore a quella minima prevista ai sensi dell’art. 102,comma 7, TUIR.2. La CTP di Varese accolse il ricorso limitatamente alla prima ripresafiscale, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate, per individuare il “valorenormale” ex art. 9, comma 3, TUIR, avesse illegittimamente utilizzato ilcd. metodo TNMM, avente valenza residuale, in mancanza delladimostrazione dell’inutilizzabilità del “metodo tradizionale”.3. La sentenza di primo grado fu impugnata da entrambe le parti.La CTR della Lombardia, quanto ai canoni di leasing, osservò che,rientrando il settore merceologico in cui opera la società contribuente nelgruppo XIV di cui al d.m. del 31/12/1988, “ogni pretesa di applicazioneanalogica di diversi coefficienti di ammortamento previsti per altrecategorie di beni comprese in gruppi diversi da quello merceologico in cuiopera la [OSCURATO:SOCIETA]., sul presupposto, invero indimostrato,secondo cui vi sarebbe maggiore corrispondenza tipologica, deve ritenersiillegittima”. L’appello della contribuente fu accolto, dunque, limitatamenteall’invocato annullamento delle sanzioni. I giudici di secondo gradorigettarono, poi, l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, sulpresupposto che “il Metodo TNMM risulta[sse] (…) preferitoarbitrariamente agli altri metodi tradizionali senza che di questi ultimi[fosse] stata dimostrata una effettiva impossibilità di utilizzo” (pag. 10della sentenza impugnata).4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto distinti ricorsi percassazione l’Agenzia delle Entrate e la Termoplastic, sulla base -rispettivamente - di uno e di due motivi. Al ricorso dell’Agenzia delleNumero registro generale 2181/2018Numero sezionale 106/2026Numero di raccolta generale 14082/2026Data pubblicazione 13/05/2026Entrate ha resistito con controricorso la società contribuente, la quale hapure depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. La trattazione dellacausa è stata fissata per l’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Il Pubblico ministero,nella persona del Sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], hadepositato requisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del ricorsodell’Agenzia delle Entrate e il rigetto di quello della contribuente.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente, si dà atto che il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],in quanto successivo a quello dell’Agenzia delle Entrate, assume la vestedi ricorso incidentale (ex multis, Cass., n. 36057/2021).2. Con l’unico motivo del proprio ricorso, l’Agenzia delle Entratededuce la violazione o falsa applicazione degli artt. 110, comma 7, d.p.r.n. 917/1986 e 2697 c.c., per avere attribuito rilevanza residuale a uncriterio (quello cd. TNMM) invece rivalutato dalle linee guida dell’OCSEaggiornate al 2010, le quali hanno eliminato qualsivoglia rapportogerarchico tra i diversi parametri utilizzabili, rimettendo l’individuazione diquello più appropriato alla valutazione, caso per caso, delle caratteristichedella fattispecie concreta.Il motivo è fondato, nella misura in cui la sentenza impugnata fadiscendere il rigetto dell’appello dell’Agenzia delle Entrate dall’erratopresupposto della residualità del metodo TNMM, con conseguente pretesanecessità della prova specifica dell’inadeguatezza degli altri metodi, incontrasto con quanto affermato dalla recente giurisprudenza di questaCorte, secondo cui, “in tema di determinazione del reddito di impresa, ladisciplina di cui all'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986,finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing,cioè dello spostamento dell'imponibile fiscale in seguito ad operazioni trasocietà appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionalidifferenti, impone la determinazione dei prezzi ponderati di trasferimentoper operazioni similari poste in essere da imprese concorrenti sul mercato,Numero registro generale 2181/2018Numero sezionale 106/2026Numero di raccolta generale 14082/2026Data pubblicazione 13/05/2026al cui fine è possibile utilizzare il metodo elaborato dall'Ocse che si basasulla determinazione del margine netto della transazione (cd. "TNMM"), acondizione che sia selezionato il periodo di indagine, siano identificate lesocietà comparabili, siano apportate le appropriate rettifiche contabili albilancio della parte testata, siano tenute in debito conto le differenze tra laparte testata e le società comparabili in termini di rischi assunti o difunzioni svolte e sia assunto un indicatore affidabile del livello di profitto diredditività” (Cass., 15668/2022). Cass., n. 29083/2025 ha affermato,inoltre, che “fra i diversi criteri forniti dalle norme tecniche, spettaall'interprete individuare quello più aderente alla fattispecie concreta,tenendo presente lo scopo perseguito dalla norma; la motivazione sullascelta del criterio di calcolo o del modello matematico è scrutinata dalgiudice di merito in base ai canoni propri del provvedimento (accertativo,impositivo, impoesattivo) cui accede, mentre è sindacabile in sede dilegittimità attraverso la censura della violazione di legge, individuando conprecisione il vizio di sussunzione del giudice di merito ed indicando nelcontempo il criterio alternativo ritenuto più aderente al caso concreto”. Lapronuncia appena citata ha enunciato, quindi, il seguente principio didiritto: “in tema di transfer pricing (art. 110, comma 7, t.u.i.r.),nell’ipotesi di cessione di beni infra-gruppo tra due società a basso rischio,con alea ridotta in ragione dell’unicità del centro di produzione che operasostanzialmente su ordini già confermati, il sistema di TNMM risulta piùaderente rispetto al CUP, perché il margine di guadagno è criterio piùindicativo rispetto al prezzo che non è frutto di libero mercato”. Da ciòdiscende che la CTR non si sarebbe potuta limitare a scartare a priori ilmetodo TNMM sulla base della petizione di principio dell’esistenza di unrapporto gerarchico sottordinato rispetto ad altri criteri, ma avrebbedovuto indicare le ragioni per le quali lo stesso non potesse considerarsiadeguato, nel caso di specie, all’individuazione del valore normale, tantoNumero registro generale 2181/2018Numero sezionale 106/2026Numero di raccolta generale 14082/2026Data pubblicazione 13/05/2026più che l’opzione per tale metodo era stata motivata nell’avviso diaccertamento.3. Con il primo motivo del ricorso incidentale, la società contribuentededuce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 102, commi 2 e 7, delTUIR e del d.m. 31/12/1988, per avere individuato il coefficiente diammortamento da applicare alle rate di leasing sulla base del criterioformalistico dell’appartenenza dei beni al XIV gruppo merceologico di cuial d.m. 31/12/1988, piuttosto che “sulla base della concreta utilizzazionedei macchinari e delle caratteristiche dei macchinari medesimi (…) e sulperiodo di deperimento e consumo degli stessi nel settore produttivo diriferimento” (pag. 14 s. del ricorso per cassazione).Il motivo è inammissibile, dal momento che, al di là del formaleriferimento al vizio di violazione di legge, mira nella sostanza a sovvertire,in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito disecondo grado. Si deve, infatti, ritenere che, “in tema di accertamento delreddito di impresa ed ai fini dell’applicazione delle corrette deduzionipermesse – secondo i fondamentali principi di strumentalità e inerenza –dall’art. 102, comma 7 del d.p.r. 917/1986, nel testo ratione temporis quiapplicabile, quanto ai beni condotti in leasing, la natura dell’attivitàprevalentemente esercitata così come accertata dal giudice del merito nonpossa essere rimessa in discussione in sede di legittimità, ove dettoaccertamento in fatto appaia congruamente motivato” (Cass., n.28874/2024). Del resto, la ricorrente non nega propriamente lariconducibilità dei beni al Gruppo XIV, sostenendo che le concretecaratteristiche di essi li renderebbero riconducibili “anche al settore dellametallurgia e della meccanica” (pag. 28 del ricorso), in tal modolimitandosi, peraltro, a contrapporre la propria diversa valutazione, senzaneppure esplicitare gli elementi valorizzati nel giudizio di merito perperorare la propria tesi.Numero registro generale 2181/2018Numero sezionale 106/2026Numero di raccolta generale 14082/2026Data pubblicazione 13/05/20264. Il secondo motivo del ricorso incidentale di Termoplastic deduce laviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 102, commi 2 e 7, TUIR edell’art. 3 d.lgs. n. 472/1997. La tesi della ricorrente è che la previsionedella assoluta indeducibilità del costo dei canoni di leasing, nelle ipotesi incui la durata del contratto fosse inferiore a quella minima fiscale,integrasse una sanzione impropria e che pertanto, a seguito della modificaintrodotta dal d.l. n. 16/2012 (che soppresse il suddetto presupposto), lanuova disciplina dovrebbe applicarsi anche per il passato, in virtù delprincipio del favor rei di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472/1997.Conseguentemente, “i giudici d’appello avrebbero dovuto consentire ilrecupero a tassazione della sola quota ritenuta indeducibile in base alladurata minima fiscale, ma consentire la quota deducibile in applicazionedell’art. 102, comma 7, del TUIR” (pag. 33 del ricorso per cassazione).Il motivo è infondato, imperniandosi sull’errato presupposto per cui l’art.102, comma 7, TUIR delineerebbe una cd. sanzione impropria. In realtà,al cospetto di una specifica disposizione di diritto intertemporale (cheprevede che la novella sia applicabile ai contratti conclusi dopo l’entrata invigore della legge di conversione del decreto legge sopra indicato), iltrattamento fiscale pregresso non può acquisire, ex post, valenza punitivaper il sol fatto che pro futuro ne venga introdotto uno migliore, potendosiesportare alla presente fattispecie (mutatis mutandis) la statuizione fattapropria dalle Sezioni unite nella sentenza n. 2060/2011, secondo cui “laperdita della agevolazione fiscale non sempre ha natura sanzionatoria.Nella specie, venendo meno il presupposto per l'applicazione di untrattamento agevolato (conduzione diretta del fondo per un periodominimo), non si applica, per questo, un trattamento fiscale punitivo. Siapplica il trattamento fiscale ordinario, collegato al presupposto "normale"della compravendita immobiliare, essendo venute meno le ragioni chegiustificavano la deroga al principio della par condicio fiscale. La situazioneche ne deriva è di ripristino della parità e non di repressione di unNumero registro generale 2181/2018Numero sezionale 106/2026Numero di raccolta generale 14082/2026Data pubblicazione 13/05/2026comportamento deviante”. Si veda anche Cass., n. 13970/2024, alla cuistregua “la decadenza da un'agevolazione fiscale per l'inadempimentodell'onere di tracciamento dei versamenti, comportando il riespandersi delregime fiscale ordinario nei confronti del regime fiscale speciale, noncostituisce una sanzione, nemmeno impropria, con la conseguenza chel'abolizione di tale onere quale elemento costitutivo dell'agevolazione nonconfigura una norma sanzionatoria più favorevole, ai sensi dell'art. 3,comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, tale da sottrarre il contribuente alladecadenza già verificatasi prima della sua entrata in vigore (nellafattispecie, in tema di associazione senza scopo di lucro soggetta alregime agevolativo di cui alla legge n. 398 del 1991, la S.C. ha stabilitoche l'abolizione, da parte dell'art. 19 della legge n. 158 del 2015, dellacausa di decadenza dall'agevolazione rappresentata dall'inadempimentodell'onere di tracciamento dei versamenti, non abrogando una normasanzionatoria, non si applica retroattivamente alle fattispecie decadenzialiverificatesi prima della sua entrata in vigore)”. P.Q.MAccoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate;rigetta il ricorso incidentale de [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].;cassa la sentenza impugnata, nei termini di cui in motivazione, e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio dilegittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello relativo al ricorso incidentale, se dovuto.Così deciso in Roma, il 18/2/2026.Il Consigliere est. La PresidenteLuigi [OSCURATO:PERSONA]