Cassazione n. 05197/2026

iscritto al n. 3197 /20 2 4 R.G. ) proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato e domiciliata “ope legis” l’indirizzo p.e.c. di quest’ultima; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso l’indirizzo p.e.c. di ciascuno di essi; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del l e Marchen. 1016/2022, pubblicata il 6 settembre 2022 ; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 28 ottobre2025, dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.-In punto di fatto e limitando l ’ esposizione alle sole circostanze rilevanti in questa sede, si osserva che l a presente controversia origina da una verifica fiscale effettuata dalla Guardia di Finanza - Tenenza di Arzignano (VI)- conclusa con il p.v.c. del 27 settembre 2012, consegnato in pari data alla società [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di commercio n. 3197/2024R.G. Cron. Rep. A.C.28ottobre 2 025 OGGETTO:IVA - Accertamento - Operazioni oggettivamente inesistenti - Amministratore di fatto. all’ingrosso di cuoio e di pelli grezze e lavorate. Dal predetto p.v.c. sarebbe emerso che la società [OSCURATO:SOCIETA]. operava quale società «filtro/cartiera» in molteplici transazioni, circostanza, questa , confermata dal socio nonché amministratore della società dal 12 gennaio 2006 al 3 ottobre2007, [OSCURATO:PERSONA] SidozziGiampiero, e dai controlli incrociati esperiti su alcuni clienti e fornitori.Tutti gli elementi raccolti in merito all’operato della società ed al ruolo degli amministratori e soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , venivano esposti nella parte motiva dell’avviso di accertamento e nel p.v.c.. Da tali elementi , nonché dall’attività investigativa condotta nell’ambito del procedimento penale n. 8662/2010 R.G.N.R emergeva che la società L eather 2006 S.r.l. aveva avuto un chiaro coinvolgimento in un complesso disegno fraudolento ai danni dell’erario finalizzato all’evasione delle imposte nel distretto conciario di Arzignano-Chiampo (VI) assumendo, inequivocabilmente, la natura di mera impresa «filtro/cartiera», poiché: -era risultata essere evasore totale per l’anno d’imposta 2009; - era risultata essere amministrata da meri prestanome. Il reale amministratore della società verificata, secondo l’amministrazione finanziaria, era risultato essere [OSCURATO:PERSONA], celato dietro le “teste di legno” [OSCURATO:PERSONA], prima e [OSCURATO:PERSONA], poi . La società aveva : - emesso fatture per operazioni oggettivamente per oltre €. 1.200.000,00 (euro unmilioneduecentomila/00) negli anni 2007 e 2008 nei confronti della società World L eather S.r.l.; - utilizzato fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse, in particolare, da altre imprese cartiere, tra le quali, [OSCURATO:SOCIETA].; - tenuto una contabilità di fatto totalmente inattendibile, avendo contabilizzato, per la quasi totalità, fatture per operazioni inesistenti; - occultato parte della documentazione contabile obbligatoria, in particolare i registri IVA acquisti e vendite per l’anno 2009. Si eracosì pervenuti alla notificazione dell’avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni a carico di [OSCURATO:PERSONA] , nonché di un atto di contestazione ex art. 8 d.l. n. 16 del 2012. Il contribuente impugnava gli atti impositivi dinanzi alla CTP di Ascoli che accoglieva il ricorso. La CTP affermava che: «Resta la circostanza dirimente, vieppiù nel caso concreto, di aver negato il diritto di interlocuzione al [OSCURATO:PERSONA], in sostanza cercato come amministratore di fatto sulla base di un solido quadro indiziario -le dichiarazioni del Sidozzi ed il fatto che l a azienda di famiglia del [OSCURATO:PERSONA] fosse effettivamente cliente di quella che doveva considerarsi nulla più che una cartiera. In casi come questo è indispensabile che prima dell’atto impositivo il contribuente sia invitato a dire la sua e a far eventualmente porre l’attenzione su fonti di prova o documenti pretermessi dalla Guardia di Finanza; tanto più in quanto nel caso di specie è precluso alla commissione il ricorso alla prova testimoniale diretta.». 2.-L’amministrazione finanziaria proponeva appello, deducendo sia il difetto di motivazione, sia la manifesta violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 2,lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 , dell’art. 54, comma 5, d.P.R.n. 633 del 1972, e al conseguente omesso esame e valutazione di fatti decisivi per il giudizio. La CTR Marche respingeva l’appello, così motivando: « La sentenza di primo grado non sconta i vizi di motivazione assente o gravemente carente perché ha applicato il criterio che con espressione adottata nel linguaggio giuridico è detto della "ragione più liquida". L'impianto motivazionale dell'avviso di accertamento, semplificando, era imperniato sulle seguenti considerazioni offerte alla Agenzia delle Entrate a seguito delle indagini della Guardia di Finanza sulla società [OSCURATO:SOCIETA]: l'ente era una cartiera, ha operato con altre cartiere generando ricavi e costi fittizi, ha dedotto e detratto indebitamente le imposte dirette ed indirette, il [OSCURATO:PERSONA] avvalendosi di prestanome, ha beneficiato dei profitti illeciti dell'attività e dunque è direttamente responsabile per le obbligazioni tributarie della società e passibile delle sanzioni amministrative tributarie. Ebbene la CTP di Ascoli ha ritenuto che l'Agenzia delle Entrate, facendo valere contro il [OSCURATO:PERSONA] risultanze di indagine che non lo coinvolgevano direttamente, avrebbe dovuto dargli la possibilità di difendersi prima di concludere la verifica. E ciò ha fatto prendendo in esame uno dei motivi specifici del ricorso in primo grado. Seguendo questo ragionamento non avrebbe avuto senso affrontare gli altri temi che si riferivano, ovviamente, ai presupposti della obbligazione tributaria della società e delle ricadute eventuali sugli amministratori e soci.Che la sentenza sia stringata non vi è dubbio ma vi è logica anche nella prosa sintetica che l'estensore ha prescelto essendo perfettamente comprensibile la ragione giuridica della decisione.Che essa sia corretta, allora, è il vero problema che la CTR deve risolvere sulla base dell'appello, delle controdeduzioni e dell'appello incidentale. giudizio.Ci si deve chiedere con quali standards probatori debbono operare i giudici tributari quando si tratta di stabilire quali siano i presupposti per attribuire ad un soggetto l'amministrazione di fatto di un'impresa sottoposta a verifica fiscale.La giurisprudenza penale (vedi la interessante motivazione della sentenza n. 20552/2022 della Corte di Cassazione) afferma che va usato il criterio "funzionalistico" o della effettività e che, pertanto è necessario raccogliere informazioni sul dato fattuale delle gestione dell'impresa (anche di un solo settore) per poi procedere alla comparazione con le notizie ufficiali desumibili dal contratto sociale, dalle scritture contabili e dai pubblici registri.Del resto è il legislatore a convalidare tale criterio tanto è vero che ai fini dei reati societari il testo dell'art. 2639 del codice civile compie l'equiparazione tra amministratore di diritto e quello di fatto che si ha quando il secondo esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o funzione. La giurisprudenza già da un decennio (vedi sentenza Corte di Cassazione n. 23425 2011) ha affermato che il principio sopra descritto si applica anche ai reati tributari. Nel caso deciso da Cass 20552 citata si era accertato che l'imputato era stato per 5 anni (prima della verifica) l'amministratore di diritto della società; nel corso del tempo più volte aveva speso il nome dell'ente in denunce di smarrimento o furto di beni aziendali; nel periodo da considerare l'amministratore di diritto era suo padre di 81 anni; perquisendo l'abitazione dell'indagato la polizia giudiziaria aveva trovato documenti contabili della società che implicavano un'attività gestoria da parte dell'interessato. Dando applicazione al principio della autonomia patrimoniale delle società di capitali e della personalità dell'illecito (anche tributario) è dunque inibito agli uffici finanziari agire per le obbligazioni d'imposta contro l'amministratore a meno che non ricorrano speciali condizioni. Una di queste è verificata se si hanno prove sufficienti da cui desumere che la società è stata artificiosamente costituita al punto che la persona fisica che l'ha creata è certamente il beneficiario dei proventi degli illeciti.In tal caso vi è coincidenza tra obbligato e trasgressore perché la società è una mera finzione, uno schermo dietro cui agisce l'autore delle violazioni. La giurisprudenza di legittimità è costante nell'affermare il principio: si rimanda alle sentenze 28332-2018, 1904-2020, 8811-2021. Ed allora occorre chiarire quali siano stati gli elementi fattuali raccolti dalla Guardia di Finanza per desumere che proprio [OSCURATO:PERSONA] fosse il dominus occulto della Leather.Non vi è dubbio che la loro valenza non cambia se dal processo penale si passa a quello tributario perché in ogni caso occorre che le presunzioni siano gravi, precise e concordanti.Nel fascicolo di primo grado ed in quello d'appello vi sono atti e documenti precipuamente prodotti dalla difesa del contribuente che indeboliscono in modo decisivo gli elementi probatori dell'Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] è indicato come amministratore occulto e dominus di Leather, principalmente se non unicamente, da [OSCURATO:PERSONA]. E non si può revocare in dubbio che costui avesse tutto l'interesse a mentire in qualità di amministratore formale della Leather e per i suoi precedenti penali e di polizia che lo avrebbero esposto al rischio di perdere la libertà personale in caso di condanna per reati tributari. Del resto l'uomo agiva da tempo come imprenditore nel settore della lavorazione del pellame ed aveva operato proprio in Veneto (regione in cui è stata avviata l'indagine della Finanza). È provato inoltre che (dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA], commercialista) proprio Sidozzi aveva intrattenuto rapporti con il professionista per questioni della Leather ed aveva concluso un contratto di locazione di un immobile con tale [OSCURATO:PERSONA], aveva acquistato un muletto da una società specializzata impiegandolo nell'azienda. Risultano anche contatti con il nuovo amministratore [OSCURATO:PERSONA], con [OSCURATO:PERSONA] (per una locazione commerciale di un immobile), con il [OSCURATO:PERSONA]. Pellizzeri nelle sue s.i. non indica il [OSCURATO:PERSONA] come soggetto con cui aveva avuto a che fare. [OSCURATO:PERSONA] che aveva svolto mansioni di magazziniere per la Leather non ha chiamato in causa il [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] inoltre ha valorizzato in senso a sé favorevole il dato della esistenza di legami di amicizia tra Sidozzi e [OSCURATO:PERSONA] (amministratore di una altra cartiera con cui Leather aveva operato). Ed è assai singolare che Sidozzi e Caraffa siano stati arrestati per reati concernenti le sostanze stupefacenti, chiudendo il processo con un patteggiamento. [OSCURATO:PERSONA] ha riferito alla polizia giudiziaria che aveva avuto rapporti con Leather ma ogni volta si era interfacciato con Senzacqua. Infine l'ufficiale di PG [OSCURATO:PERSONA] che ha deposto nel processo penale a Vicenza ha chiarito che la Finanza non ha compiuto specifiche verifiche sul [OSCURATO:PERSONA]. In estrema sintesi: Sidozzi è l'unico ad accusare [OSCURATO:PERSONA]; le sue dichiarazioni non hanno trovato riscontri oggettivi o logici; la polizia giudiziaria non ha compiuto autonome verifiche sull'odierno appellato. Se fosse stato convocato prima della emissione dell'avviso [OSCURATO:PERSONA], come ha efficacemente fatto nel giudizio di primo grado ed in questa fase di appello, avrebbe offerto ai verificatori tutti gli elementi in suo possesso al momento conosciuti in modo che la verifica potesse completarsi. Ergo la conclusione della Commissione di Ascoli va pienamente confermata per essere l'atto impositivo irrimediabilmente viziato per la violazione del diritto di difesa. Non vi è interesse all'appello incidentale che mira ad ottenere una motivazione di annullamento dell'atto per una ragione più favorevole al [OSCURATO:PERSONA] ovvero che egli non era l'amministratore di fatto della Leather. Anche a prescindere dagli effetti a lui favorevoli della sentenze irrevocabili della CTP di Vicenza per le annualità successive (se non come giudicato quali prove contrarie), è di tutta evidenza che oggi l'Agenzia delle Entrate non potrebbe più agire contro [OSCURATO:PERSONA] per far valere una sua responsabilità solidale essendo spirati i termini di decadenza previsti dalla legge. L'unico interesse che in concreto potrebbe aver rilievo è la confutazione di quella parte della motivazione nella quale l'estensore si lancia nell'apprezzamento delle prove raccolte nella indagine penale; ma a tale scopo sarà sicuramente servita la sentenza con cui il Tribunale ha chiuso il processo 8662/2010 RGNR, atto che stranamente nessuna della parti ha sentito il bisogno di produrre in questo giudizio.». 3.- Avverso la predetta sentenza d ’ a ppello, l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a un unico motiv o . 4.- [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato ( vale a dire subordinato all’accoglimento del ricorso principale e, quindi, da esaminarsi solo nel caso di verificazione di tale eventualità),affidato a tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 20 d.lgs. n. 74 del 2000 e del principio del doppio binario. Deduce, al riguardo, che la CTRavrebbe, in sostanza, ritenuto violato il principio del previo contraddittorio endoprocedimentale, accedendo a quella giurisprudenza di legittimità che, anche in fattispecie concernenti tributi armonizzati (ove, come noto, il contraddittorio in sede amministrativa costituisce un obbligo), reputa necessario, a i fini dell’annullamento dell’atto, che il contribuente assolva all’onere di provare le ragioni che avrebbe potuto far valere ove il contraddittorio non fosse stato omesso.E ciò, in forza del principio della rilevanza sostanziale dei vizi formali. Evidenzia, altresì, che , nella specie , la CTR assume essere stata raggiunta tale provasulla scorta della considerazione che il [OSCURATO:PERSONA] non fosse l’amministratore di fatto della società, poiché, in sede penale , era emerso che «Sidozzi è l'unico ad accusare [OSCURATO:PERSONA]; le sue dichiarazioni non hanno trovato riscontri oggettivi o logici; la polizia giudiziaria non ha compiuto autonome verifiche sull'odierno appellato.». E che, ai fini probatori,la CGT-2 abbia valorizzato, appunto, gli accertamenti compiuti in sede penale potrebbe desumersi agevolmente dall’affermazione secondo cui « Non vi è dubbio che la loro valenza (id est degli elementi fattuali) non cambia se dal processo penale si passa a quello tributario.». In tale quadro, dunque, secondo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria ricorrente,poiché la CTR delle Marche ha inteso, attraverso il riferimento alle risultanze del procedimento penale, ritenere provato che il [OSCURATO:PERSONA] non fosse amministratore di fatto della società verificata e, in tal modo, è pervenuta alla conclusione del la rilevanza sostanziale del vizio procedurale - per essere stata al [OSCURATO:PERSONA] preclusa tale dimostrazione in fase di istruttoria endoprocedimentale -, la sentenza risulterebbeemessa in violazione dei principi sopra menzionati . La CTR sarebbe, quindi, giunta alla contestata conclusione appiattendosi acriticamente sulle risultanze del giudizio penale culminato, peraltro, in una sentenza di prescrizione da cui, quindi, non sarebbe stato possibile trarre, in quanto priva di contenuto assolutorio, elementi probatori da sottoporre ad autonoma rivalutazione. La difesa erariale ricorda, altresì, l’insegnamento di questa Corte regolatrice secondo cui il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale in materia di reati tributari, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve procedere ad un suo autonomo apprezzamento. Lapronuncia della CTR delle Marche si sarebbe dunque discostata da tali principi, finendo per trarne l’erronea conseguenza della decisiva incidenza, ai fini dell’annullamento dell’atto impositivo, dell’omessa attivazione del contradditorio amministrativo; di tal che, per tale dirimente ragione,meriterebbe di essere cassata. 2.-La censura presenta plurimi profili d’inammissibilità. Anzitutto essa non si confronta con la motivazione della sentenza impugnata,dalla lettura e disamina della quale risulta piuttosto agevole comprendere come la CGT-2 Marche non si sia affatto appiattita sugli accertamento svolti in sede penale ma, al contrario, li abbia sottoposti ad un suo autonomo apprezzamento giungendo ad escludere la possibilità di ascrivere, a carico del contribuente, l’attività di amministrazione di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA]. e, conseguentemente, ad affermare la violazione del previo contraddittorio endoprocedimentale.Ne deriva, con tutta evidenza, l’impossibilità di ravvisare alcuna violazione dell’art. 20 d.lgs. n. 74 del 2000. Ed invero, stante l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può uniformarsi genericamente agli esiti di un procedimento conclusosi in sede penale,recependone acriticamente le conclusioni assolutorie, senza specificarne la rilevanza ai fini dell'accertamento tributario, ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c. ), deve procedere ad un suo autonomo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio al fine di trarre da essa elementi di giudizio (Cass. civ. , Sez. 5 , ordinanza n. 6532 del 9 marzo 2020), essendo compito del giudice tributario, anche in questo caso, valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta del contribuente (Cass.civ., Sez. 5, sentenza n. 9419 del 4 aprile 2019; Cass. civ.,Sez. 6-5, ordinanza n. 28130 del 10 dicembre 2020). Nella specie, come già sopra chiarito, la CTR delle Marche non si è discostata da tali principi, valutandole risultanze del procedimento penale attraverso un serrato confronto con glialtri elementi emersi nel corso del procedimento tributarioe chiarendo, in tal modo, come gli unici elementi probatori, a carico dell’odierno ricorrente (e alla stregua dei quali quest’ultimo era stato considerato amministratore di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA].), fossero stati rappresentati, in via esclusiva, dalle dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] , le quali non avevano però trovatoalcun riscontro, oggettiv o o logic o , anche in ragione del fatto che la polizia giudiziaria (segnatamente la Guardia di Finanza) non aveva compiuto alcuna autonoma verifica , specificamente diretta a carico di [OSCURATO:PERSONA]. In secondo luogo, poi, il motivo si appunta sulla ricostruzione del fatto e sulla valutazione delle risultanze probatorie operata dalla CTR, alla quale l’amministrazione finanziariaricorrente tenta di contrapporre una lettura alternativa del compendio istruttorio, senza tener conto che il motivo di ricorso per cassazione non può mai risolversi in un’istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice di merito, volta all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione (Cass. civ., Sez. U, Sentenza n. 24148 del 25 ottobre 2013, nonché Cass. civ., Sez. 2, ordinanza n. 10927 del 23 aprile 2024, secondo cui, in tema di ricorso percassazione, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un’alternativaricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme). Non è possibile, dunque, proporre un apprezzamento diverso e alternativo delle prove, dovendosi ribadire il principio per cui l’esame degli elementi istruttori, come la scelta di quelliritenuti più idone i a sorreggere la motivazione, involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice del merito, il quale, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata(Cass. civ., Sez. 3, Sentenza n. 12362 del 24 maggio 2006; conf. Cass. civ., Sez. 1, Sentenza n. 11511 del 23 maggio 2014; Cass. civ., Sez. L, Sentenza n. 13485 del 13 giugno 2014). Del resto, questa Corte ha più volte affermato che le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., descrivono i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto: a) quello concernente la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto; b) quello afferente all’applicazione della norma stessa una volta correttamente individuata ed interpretata. Il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata; il vizio di falsa applicazione di legge consiste, o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. Non rientra nell’ambito applicativo dell’art. 360, comma 1, n. 3),c.p.c. l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità (Cass., Sez. 1, ordinanza n. 640 del 14 gennaio 2019; conf. Cass., Sez. 3, sentenza n. 7187 del 4 marzo 2022). 3.- In conclusione, alla stregua delle considerazioni finora sviluppate, il ricorsoprincipale deve essere respinto e la ricorrente amministrazione finanziariacondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. 4.-Il rigetto del ricorso principale determina l’assorbimento del ricorso incidentale, stantela natura condizionata dello stesso. 5.- Non sussistono i presupposti processuali per il versamento - ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per l’impugnazione, trattandosi di importo non dovuto in ragione del fatto che l’istante è una pubblica amministrazione ammessa alla prenotazione a debito. P.Q.M La Corte Suprema di cassazione Rigetta il ricorsoprincipale e dichiara l’assorbimento di quello incidentale; condanna la ricorrente al pagamento, in