Cassazione n. 16850/2026

dall'[OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocatoDaniele Conti-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaLombardia n. 442/2025 depositata il 11/02/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con l’avviso di accertamento n. TMB037E00815-2012, emesso perl’annualità 2007, l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione l’IVAindebitamente detratta, ai sensi dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 delNumero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/20261972, per un importo pari ad euro 600.000,00, dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.,in relazione ad una fattura per il rimborso dei costi e degli onorari relativialla cessione delle partecipazioni in [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., avvenutatra le società [OSCURATO:SOCIETA]. 3 (cedente), quest’ultima controllata al100% da [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., e [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. (cessionaria), inquanto operazioni accessorie rispetto all'operazione principale esente.Contestualmente, venivano irrogate le sanzioni di cui all’art. 6, comma 6,del d.lgs. n. 471 del 1997 (illegittima detrazione dell’imposta, con sanzionepecuniaria pari all’imposta) e all’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997(IVA - dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta, con sanzionepecuniaria dal 100% al 200% dell’imposta), con applicazione del cumulogiuridico (con aumento del 20% per gravità della violazione ex art. 7, commi1 e 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 e del 45% ex art. 12 del d.lgs. n. 472 del1997) per una sanzione amministrativa unica pari a euro 1.044.000,00.[OSCURATO:PERSONA] di Milano, adita dalla societàcontribuente, accoglieva il ricorso limitatamente alle sanzioni irrogate edisponeva l’annullamento parziale dell’avviso di accertamento.[OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, adita dall’Agenziadelle Entrate, accoglieva l’appello confermando integralmente l’avviso diaccertamento.Questa Corte, adita dalla società contribuente, accoglieva il ricorsolimitatamente alla rimodulazione della sanzione in virtù del d.lgs. n. 158 del2015, ai sensi e per gli effetti dell’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del1997, rinviando al giudice di merito la verifica in ordine alla concretaapplicazione del principio del favor rei.[OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, adita in riassunzionedalla società contribuente, rimodulava la sanzione applicando la piùfavorevole disciplina, intervenuta nelle more della riassunzione, previstadalla legge di bilancio 2018 (cfr. art. 1, comma 935, l. n. 205 del 2017),che ha ulteriormente ridotto l’ammontare delle sanzioni.Numero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/2026Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato a due motivi.[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. si è costituita con controricorso.Per la decisione è stata fissata l’udienza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA].Nelle more dell’udienza la società contribuente ha depositato memoriaillustrativa degli argomenti relativi al principio di proporzionalità espressinel controricorso, ai sensi degli artt. 49 e 52 della Carta dei dirittifondamentali dell’Unione Europea, dell’art. 5, par. 4, TUE e dell’art. 273della Direttiva IVA, nonché dell’art. 53 Cost.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per mancanzadell’apparato motivazionale previsto dal combinato disposto degli artt. 61 e36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, e violazione dell’art.132 c.p.c., e art. 111 Cost. e 112 c.p.c.1.1. Secondo la ricorrente, i giudici di secondo grado avrebbero motivato lasentenza in maniera assolutamente vaga e priva di riscontri concreti,accogliendo immotivatamente la tesi di controparte.2. Secondo la controricorrente, invece, il percorso logico sviluppato dallaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia sarebbepienamente intellegibile articolandosi in una serie di passaggi sequenziali ecoerenti (individuazione del thema decidendum, individuazione eapplicazione della lex mitior ed esercizio del potere discrezionale diquantificazione), agevolmente ricavabili dal testo della sentenza impugnata.3. Il motivo è infondato.3.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è soloapparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laNumero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/2026formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Rammenta, inoltre, che la riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essereinterpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).3.2. Nel caso di specie il giudice d’appello afferma: “ritiene il Collegio chesia sul punto condivisibile quanto sostenuto dalla ricorrente in riassunzione,dovendosi nella specie applicare la lex mitior attualmente in vigore. Ilprincipio è sancito dall’art. 1, comma 935, L. 205/2017 (legge di bilancio2018), che nel periodo finale prevede espressamente che “Le disposizionidi cui al presente comma si applicano anche ai casi verificatisi primadell'entrata in vigore della presente legge”. È del resto principio di caratteregenerale quello della retroattività della legge più favorevole, quando comenel caso di specie il rapporto non è esaurito. Del resto, sia pure con formulasintetica, è la stessa Corte di Cassazione nel presente giudizio ad affermareche “Con riferimento alla appena veduta richiesta di prendere inconsiderazione la successiva lex mitior – ai fini dell’applicazioneNumero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/2026dell’eventuale favor rei – deve condividersi l’orientamento che ritiene didover rinviare al giudice di merito la verifica della concreta applicazione delprincipio (Cass. sez. trib. n. 14406 del 2017)”. Sarebbe del resto del tuttoirragionevole irrogare una sanzione sulla base di una legge non più invigore, essendo stata correttamente rimessa al giudice di rinvio laindividuazione della normativa da applicare in concreto”.La motivazione nel suo complesso rispetta il minimo costituzionale, inquanto spiega in modo sintetico ma esaustivo il percorso logico seguito peraddivenire alla soluzione adottata, consentendo al lettore di comprenderneil senso e le ragioni e di svolgere eventuali considerazioni critiche.4. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 6,comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 5, comma 4, del d.lgs. n.471 del 1997.4.1. Ritiene la ricorrente che il giudice di seconde cure sarebbe incorso nelleviolazioni censurate, in quanto: a) ha applicato la disciplina più favorevoleintrodotta dall’art. 1, comma 935, l. 205/2017, trascurando di considerareche la espressa valenza retroattiva di tale novella è stata prevista dall’art.6, comma 3-bis, del d.l. n. 34 del 2019, convertito in l. n. 58 del 2019 (cheha aggiunto al comma 935 il seguente periodo: «Le disposizioni di cui alpresente comma si applicano anche ai casi verificatisi prima dell'entrata invigore della presente legge»), che è entrato in vigore il 30 giugno 2019,dunque successivamente al giudizio di cassazione; b) nel provvedere allarideterminazione delle sanzioni in €. 5.000,00, ha applicato la sanzione perillegittima detrazione ex art. 6, comma 6, secondo periodo, del d.lgs. n. 471del 1997, anziché quella proporzionale prevista dal primo comma dellapredetta diposizione, trattandosi di illegittima detrazione; c) ha trascuratola sanzione per infedele dichiarazione ex art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del1997, pure applicata con l’avviso di accertamento impugnato.Numero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/20265. La controricorrente ritiene inammissibile il motivo perché accorpa inmaniera disorganica tre distinti profili (l’erronea applicazione da parte delgiudice del rinvio della disciplina sopravvenuta più favorevole, sulpresupposto che essa sarebbe intervenuta successivamente alla decisionedella Suprema Corte; l’erronea qualificazione del caso come rientrante nelsecondo periodo dell’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997 (sanzionefissa), anziché nel primo periodo della medesima disposizione (sanzioneproporzionale); l’omessa considerazione della sanzione per dichiarazioneinfedele, di cui all’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997) in un unicomotivo determinando una violazione del principio di chiarezza e specificitàdei motivi di ricorso, ai sensi dell’art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c. In ognicaso, il controricorrente ne deduce anche l’infondatezza in relazione ad ogniprofilo di doglianza.6. Il motivo è fondato nei limiti di seguito indicati.6.1. Occorre preliminarmente dare atto dell’ammissibilità del motivo, che,contrariamente a quanto sostenuto dal controricorrente, non ècaratterizzato da argomentazioni disorganicamente sovrapposte, essendo irilievi autonomamente e chiaramente illustrati.6.2. Occorre analizzare partitamente i tre rilievi condensati nel motivo diricorso.6.3. In merito al punto a), deve osservarsi che l’art. 6, comma 3-bis, deld.l. n. 34 del 2019, convertito in l. n. 58 del 2019, sebbene entrato in vigoredopo il giudizio di cassazione, deve trovare applicazione nel giudizio dirinvio, sia in quanto espressivo del principio generale dell’efficaciaretroattiva della lex mitior di cui all’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del1997 (ora, art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 173 del 2024), sia in quantol'efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio presuppone ilpermanere della disciplina normativa in base alla quale è stato enunciato ilprincipio di diritto e, pertanto, viene meno quando quella disciplina è statasuccessivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di iusNumero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/2026superveniens (Cass., Sez. 5, n. 34382 del 24/12/2024, Rv. 673218-01).Peraltro, nel caso di specie il giudice del rinvio è stato investito del compitodi verificare la concreta applicabilità della lex mitior, di talché risultacoerente con il thema decidendum l’applicazione retroattiva di una normafavorevole sopravvenuta nelle more del giudizio.6.4. In ordine al punto b), occorre rilevare l’art. 6, comma 6, del d.lgs. n.471 del 1997 è stato modificato dal d.lgs. n. 87 del 2024, che ha inseritofra le ipotesi di cui al secondo periodo, punite con sanzione pecuniaria fissaentro un range predeterminato (da 250 a 1.000 euro), la detrazionedell’imposta per operazioni esenti, prima ricompresa nell’illegittimadetrazione d’imposta prevista dal primo periodo e punita con sanzioneproporzionale (90% dell’ammontare della detrazione compiuta), disciplinaora confluita nell’art. 31, comma 8, d.lgs. n. 173 del 2024. All’applicazioneretroattiva del nuovo, più favorevole assetto normativo osta la previsionedi cui all’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, che limita il novum alle violazionicommesse a partire dal 1° settembre 2024, dunque dopo i fatti per cui siprocede. Errano, dunque, i giudici di seconde cure nel ricondurre l’indebitadetrazione IVA relativa ad operazioni esenti sottoposta al loro vaglio nellafattispecie di cui all’art. 6, comma 6, secondo periodo, del d.lgs. n. 471 del1997, anziché nella fattispecie di cui al primo periodo del medesimo comma,punita con sanzione proporzionale.6.5. Passando, infine, al punto c), deve rilevarsi che i giudici di seconde curenulla dicono in merito alle sanzioni irrogate per l’infedele dichiarazione. Talesilenzio non può essere interpretato come implicito assorbimento di taleviolazione in quella relativa all’illegittima detrazione d’imposta. Comechiarito da questa Corte con riferimento all'illecito di cui all'art. 5, comma4-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997 (che colpisce la presentazione di unadichiarazione indicante un'imposta inferiore a quella dovuta utilizzandofatture per operazioni inesistenti), con argomenti valevoli anche per lafattispecie di cui al comma 4 del citato art. 5, la presentazione di unaNumero registro generale 7987/2025Numero sezionale 3247/2026Numero di raccolta generale 16850/2026Data pubblicazione 29/05/2026dichiarazione infedele non consuma né ricomprende anche la violazione dicui all'art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997, che colpisce, invece,l'illegittimo computo in detrazione dell'imposta, non essendoviassorbimento del secondo nel primo, poiché si tratta di illeciti materialmentee giuridicamente distinti per condotta, struttura, tempi e modi diconsumazione e per bene giuridico tutelato; pertanto, la circostanza che ilprimo implichi automaticamente il secondo costituisce in realtà unaconsecutio meramente fattuale, priva di alcuna rispondenza ad unanecessità logico-giuridica, tant'è che, in via di fatto, nulla esclude che, afronte di un'illegittima detrazione, la dichiarazione possa non esserepresentata affatto oppure possa esserlo, diversamente, per le più svariateragioni, con appostazioni corrette (Cass., Sez. V, n. 32262 del 13/12/2024,Rv. 673274-01).7. In definitiva, va accolto il secondo motivo di ricorso, nei limiti indicatisopra, e la sentenza deve essere cassata con rinvio, per un nuovo esame,alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, che dovrà provvede anche al regolamento sullespese. P.Q.Mla Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo motivo diricorso nei limiti indicati in motivazione, cassa la sentenza e rinvia, per unnuovo esame, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il Presidente