Cassazione n. 02865/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25816/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. dell’UMBRIA n. 120/2017, depositata in data 27 marzo 2017. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 gennaio 2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], in seguito ad un’indagine fiscale condotta dall’Amministrazione finanziaria relativamente agli anni d’imposta dal 2009 al 2011, la Guardia di Finanza di Perugia redigeva un processo verbale nei confronti della società sportivo dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] particolare, i verificatori contestavano una serie di violazioni della legge n.389/1991, dalle quali conseguiva la perdita dei benefici fiscali connessi alla qualifica di ASD. Pertanto, l’Agenzia delle Entrate –[OSCURATO:PERSONA] di Perugia procedeva a rideterminare un maggior reddito d’impresa e a recuperare le imposte ai fini IRES, IVA ed IRAP per gli anni dal 2009 al 2011. Per l’anno 2009 venivano emessi gli atti di contestazione nn. T3NCO1800303 (per l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 13 del D. Lgs. 471/1997) e T3NIR1800006 (di formale irrogazione della sanzione medesima). Per gli anni 2010 e 2011 veniva emesso l’atto di contestazione n. T3NCO1800137, a mezzo del quale veniva direttamente irrogata la sanzione prevista dall’art. 13 del D. Lgs. 471/1997. 2. Avverso tali atti, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Perugia; si costituiva in giudizio anche l’[OSCURATO:PERSONA], chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Perugia, con sentenza n. 83/2016, previa riunione dei ricorsi proposti dalla società contribuente, li accoglieva. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’[OSCURATO:PERSONA] dinanzi la C.t.r. dell’Umbria; la società contribuente si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma della decisione di primo grado. 5. La C.t.r. dell’Umbria, con sentenza n. 120/2017, depositata in data 27 marzo 2017, rigettava l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA]. 6. Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 20 gennaio 2026. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 90, comma 18, lett. f), della L. n. 289/2002 e 148, commi 3 e 8, lett. d), TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’[OSCURATO:PERSONA] lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha annullato l’atto impositivo emesso nei confronti della società contribuente, ritenendo implicitamente irrilevante il difetto di presentazione di rendiconto annuale economico-finanziario ai fini del godimento del regime agevolativo previsto dall’art. 18 TUIR per le associazioni sportivo-dilettantistiche. Il motivo è fondato. 1.2. La giurisprudenza di questa Corte è costante nell’affermare che il godimento delle agevolazioni fiscali previste per gli enti di tipo associativo, incluse le società sportive dilettantistiche, è subordinato non solo al requisito formale dell’inserimento nello statuto di apposite clausole, ma anche e soprattutto all’effettivo rispetto, in concreto, delle prescrizioni da esse imposte (Cass. n. 19397 del 14.07.2025; Cass. n. 19395 del 14.07.2025). L’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’applicazione del regime di favore è a carico del contribuente che lo invoca, ai sensi dell’art. 2697 c.c. (Cass. n. 19396 del 14.07.2025; Cass. n. 28723 del 30.10.2025). Tra tali prescrizioni, l’art. 90, comma 18, lett. f), della L. n. 289/2002 e l’art. 148, comma 8, lett. d), del TUIR impongono espressamente l’obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario; tale adempimento non costituisce una mera formalità, ma risponde a un’essenziale esigenza di trasparenza, essendo “necessario per la distinzione tra attività istituzionale (non imponibile) e attività commerciale”. La norma richiede che le associazioni “si conformino” a tale obbligo, il che implica un adempimento sostanziale e non la mera previsione statutaria e, nel caso di specie, è incontestato che la società non abbia prodotto il suddetto rendiconto per le annualità oggetto di verifica. 1.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto malgoverno dei principi testé richiamati, in quanto ha completamente omesso di considerare tale circostanza, pur essendo essa decisiva ai fini del decidere; la mancata redazione del rendiconto economico-finanziario non può essere surrogata dalla presentazione del bilancio civilistico, stante la sua specifica funzione di trasparenza richiesta dal legislatore tributario, e costituisce di per sé una violazione che preclude l’accesso ai benefici fiscali previsti per gli enti non commerciali, inclusa la de commercializzazione dei corrispettivi specifici di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR. 2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità per carenza della motivazione in violazione dell’art. 132, comma secondo, n. 4, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma secondo, e 36, comma secondo, D. Lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», l’[OSCURATO:PERSONA] lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una decisione che si risolve in affermazioni apodittiche e immotivate, non rivenendosi nel testo della sentenza traccia alcuna dell’iter logico seguito dal giudice per addivenire alle sue conclusioni e per disattendere i puntuali fatti riportati dall’[OSCURATO:PERSONA]. Il motivo è fondato. 2.1. La C.t.r. ha affermato che i corrispettivi incassati per i servizi accessori (vitto, alloggio, istruzione, etc.) costituivano un mero “rimborso analitico delle prestazioni effettuate da soggetti terzi”. Tale affermazione, tuttavia, è del tutto apodittica e priva di qualsiasi riferimento alle risultanze probatorie. La sentenza impugnata non indica su quali documenti o elementi di prova si fondi tale convincimento, né si confronta con le specifiche contestazioni mosse dall’[OSCURATO:PERSONA], il quale aveva evidenziato l’assenza di prova documentale di tali rimborsi e la sproporzione tra il costo dei servizi e l’attività sportiva propriamente detta. 2.2. Indubbiamente, si tratta di una motivazione apparente, secondo l’accezione più volte illustrata da questa Corte (ex plurimis, Cass.17/03/2023, n. 7908; Cass. 28/02/2023, n. 6037; Cass. 19/01/2023, n. 1618; Cass. 23/12/2022, n. 37770, che richiama Cass. Sez. U.27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679), che ha sottolineato che «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione». Pertanto, «[l]a motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente quando pur se graficamente esistente ed, eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regola la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 comma 6 Cost.» (Cass.30/06/2020, n. 13248 del 30/06/2020). Trattasi, invero, di una motivazione che, limitandosi ad aderire alla tesi di una parte senza esplicitare l’iter logico-giuridico seguito e senza dare conto delle ragioni per cui ha disatteso gli elementi di prova contrari, si risolve in una motivazione meramente apparente, che non consente di comprendere la ratio decidendi e viola l’obbligo costituzionale e processuale di motivazione. 2.3. La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che l’agevolazione fiscale non spetta in base al solo dato formale dell’affiliazione al CONI, che è “del tutto estrinseco e neutrale”, ma richiede la prova dell’effettivo svolgimento di un’attività senza fine di lucro (Cass. 30/10/2025, n. 28723). La Corte di cassazione, con un recente arresto (Cass. 30/10/2025, n. 28723) confermativo di altri di eguale tenore (cfr. per tutte, Cass.11/12/2024, n. 31924; Cass. 02/03/2023, n. 6361; Cass. 26/10/2021, n. 30008), ha affermato che, ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all’art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell’associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell’ art. 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell’art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del D.P.R. 917/1986. Alla necessità di conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l’esigenza di una verifica in concreto sull’attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un’attività commerciale svolta in forma associata. 2.4. Quindi, se è vero che l’applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all’affiliazione dell’associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. Le esenzioni d’imposta a favore delle associazioni non lucrative – e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche – dipendono non dalla veste giuridica assunta dall’associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un’attività senza fine di lucro, sicché l’agevolazione fiscale, come quella contributiva, non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell’affiliazione al CONI, bensì per l’effettivo svolgimento dell’attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente. 2.5. Nella fattispecie in esame –stante che l’accertamento sulla spettanza del regime agevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell’ente sono erogate e l’effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva – la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi giurisprudenziali testé declinati poiché ha riconosciuto la natura non commerciale dell’ente – e, conseguentemente, il regime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventi natura commerciale – in ragione di soli dati formali (statuto, riconoscimento CONI) e di giustificazioni generiche (“organizzare le giornate degli allievi2) senza un rigoroso esame dei fatti e delle prove, come richiesto per derogare al regime ordinario di tassazione (Cass. n. 19395 del 14.07.2025). 3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 14 D. Lgs. n. 471/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’[OSCURATO:PERSONA] lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato l’avvenuta duplicazione delle sanzioni per le omissioni concernenti le ritenute d’acconto, con conseguente illegittimità delle medesime, in quanto la sanzione ex art. 13, primo comma, D. Lgs. n. 471/1997 duplicherebbe quella di cui all’art. 2, comma secondo, e non la sanzione di cui all’art. 14 del medesimo decreto. Il motivo è infondato. 3.1. La C.t.r. ha correttamente ravvisato una violazione del principio delne bis in idemin quanto l’Agenzia delle Entrate ha illegittimamente duplicato le sanzioni; infatti, dopo aver già sanzionato la società per “dichiarazione infedele” (art. 2, co. 2, D.Lgs. 471/97) e “mancata esecuzione di ritenute” (art. 14, D.Lgs. 471/97) negli avvisi di accertamento, aveva irrogato con atti separati un’ulteriore sanzione per “omesso versamento” (art. 13, D.Lgs. 471/97) per la medesima condotta. 4. In conclusione, dunque, rigettato il terzo motivo, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, rigettato il terzo, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e moti