Cassazione n. 17107/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26749/2014 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 14 A - 4, press o lo studio dell’avv . [OSCURATO:PERSONA], unitamente all'avv.[OSCURATO:PERSONA], dal quale è difeso, in forza di procura allegata al ricorso; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorre nte – Irpef -redditi di partecipazione per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 1601/2014,depositata in data25/03/2014, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/05/2024 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] propose ricorso contro un avviso di accertamento IRPEF relativo all’anno di imposta 2000 , con cui l'Ufficio aveva rideterminato i redditi del contribuente, socio della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.l., attribuendogli la quota degli utili extra bilancio accertati nei confronti della suddetta società (in conseguenza della vendita di un immobile),corrispondente alla sua partecipazione al capitale sociale. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Brescia accolse il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, rigettò l’appello erariale. A fondamento della pronuncia di annullamento la sentenza d’appello- premesso che l'Ufficio avrebbe dovuto provare non soltanto l’esistenza di utili societari non contabilizzali, ma anche ladistribuzione di tali utili ai soci - afferm ò che questa seconda prova non era stata fornita, in quanto la ristrettezza della base azionaria della [OSCURATO:SOCIETA]. (costituita da tre soci) non giustific ava di per sè la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extrabilancio: ciò in quanto i soci (di cui uno, rivestente la qualifica di amministratore, detentore del 79% del capitale sociale) non risultavano legati da vincoli di parentela tra di loro, come dimostrato anche dalla circostanza che analoga vicenda si era risolta in senso favorevole all’altrosocio, [OSCURATO:PERSONA], con diversa sentenza della Commissione tributaria passata in giudicato.3. L’Agenzia delle entrate propose ricorso per cassazione contro tale sentenza che, con ordinanza 12/11/2012, n. 19680 di questa Corte, fu cassatacon rinvio alla CTR della Lombardia. 4. La CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, adita in sede di rinvio, haquindi rigettato il ricorso introduttivo del contribuente condannandolo al pagamento delle spese di lite. In particolare, i giudici lombardi hanno rilevato la sussistenza del giudicato interno sulla questione della carenza della motivazione dell’avviso di accertamento; hanno ritenuto preclusa, dall’ordinanza di rinvio, la questione dell’avvenuto accertamento della legittimità della presunzione di distribuzione di utili ai soci e hanno considerato nuova, e quindi inammissibile, l’allegazione da parte del contribuente della prova contraria alla presunzione applicata dall’ufficio. 5. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione il contribuente, in base a sette motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. 6. Il ricorso è stato fissato per l’adunanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Considerato che: 1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il contribuente deduce violazione degli artt. 384 e 394 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., lamentando che la CTR abbia errato nel ritenere che la presunzione di distribuzione degli utili ai soci della società a ristretta base avesse carattere legale e non natura di presunzione semplice, dovendosi quindi confrontare con le altre presunzioni di senso contrario allegate dal contribuente. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3)cod. proc. civ., il contribuente deduce violazione dell’art.394 cod. proc. civ.,avendo errato la CTR nel ritenere nuove e quindi inammissibili le deduzioni del ricorrente con cui egli si proponeva di fornire una prova contraria all’operare della presunzione di distribuzione; premesso che egli era appellato nel giudizio concluso con la sentenza cassata e che tale posizione conservava nel giudizio di rinvio,ai sensi dell’art. 394 cod. proc. civ., evidenzia che nel costituirsi in appello tali deduzioni erano state ritualmente proposte. Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., il contribuente deduce omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e comunque violazione dell’art. 2929 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., laddove la CTR ha omesso di esaminare la deduzione difensiva con cui il contribuente aveva affermato che non vi era neppure un indizio dell’effettiva corresponsione alla società del corrispettivo della compravendita. Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3)cod. proc. civ., il contribuente deduce violazione degli artt. 39, 40 e 41 d.P.R. n. 600 del 1973, deducendo che l’ufficio ha proceduto all’accertamento presupponendo l’assenza di scritture contabili; presunzione che si ritiene inesistente perché sarebbe di comune esperienza che la mancata presentazione di una dichiarazione fiscale obbligatoria prescinde dalla presenza delle scritture contabili. Con il quinto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il contribuente deduce violazione dell’art. 2909 cod. civ.e degli artt. 1, 3, 5, 6, 11 d.P.R. n. 598 del 1973 , deducendo l’erroneità dell’affermazione circa la sussistenza di un giudicato interno sulla pretesa di detrazione dei costi dai maggiori ricavi accertati, in quanto nel giudizio di appello era oggetto di contestazione la sussistenza dei redditi da parte della società. Con il sesto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il contribuente deduce violazione dell’art. 2909 cod. civ., deducendo che l’accertamento del maggiore reddito della società non poteva costituire giudicato opponibile al socio.Con il settimo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il contribuente deduce violazione de gli artt. 112, 113 e 346 cod. proc. civ., censurando la decisione laddove ha ritenuto sussistente nell’avviso di accertamento un errore materiale mai eccepito dall’ufficio nelle pregresse difese. 2. Preliminarmente deve osservarsi che in data 29/08/2019 il ricorrente ha depositato dichiarazione di adesionealla rottamazione ter di cui all’art. 3 d.l. n. 119 del 2018, conv. in l . n. 136 del 2018, con allegatala prima pagina della comunicazione dell’Agenzia delle entrate Riscossionedelle somme dovute, senza formulare alcuna richiesta. Tale dichiarazione attiene a due cartelle di pagamento che però, in assenza di altri documenti, non appaiono immediatamente riconduciblli all’atto impugnato, che è dato da un avviso di accertamento. In considerazione di ciò e della mancanza di prova del pagamento di alcuna delle rate e di ogni dichiarazione di rinuncia, la causa deve quindi essere decisa nel merito. 3. Il primo motivo non è fondato, in quanto dalla sentenza non emerge che i giudici di appello abbiano attribuito valenza assoluta alla presunzione di distribuzione degli utili né che non abbiano dato luogo all’esame degli elementi offerti dal contribuentequale prova contraria, la cui deduzione è invece stata ritenut a inammissibil e e comunque esaminatanel merito, avendoli la CTR ritenuti infondati. 4. Il secondo motivo è inammissibile. In primo luogo, la statuizione di novità delle deduzioni del contribuente è evidenziata, da parte della CTR, in riferimento alle doglianze contenute nel ricorso introduttivo, come emerge dalla lettura complessiva dei par. 2 e 2.1. della sentenza, ove viene espressamente evidenziato che la decisione della Corte ha privato di qualsiasi fondamento l’unico superstite motivo a fondamento del ricorso di prime cure.In secondo luogo, la CTR ha comunque esaminato nel merito le deduzioni difensive e, come si vedrà in seguito, sul punto la decisione non è stata impugnata. 5. Il terzo, il quarto ed il quinto motivo sono da esaminare congiuntamente e sono inammissibili. 5.1. Occorre premettere all’esame dei motivi che, com'è stato di recente ribadito dall'ordinanza n. 28646/2021, il ricorso per cassazione avverso la decisione pronunciata in sede di rinvio implica il potere- dovere della Suprema Corte di interpretare direttamente il contenuto e la portata della propria precedente statuizione, mantenendo la propria decisione entro i limiti fissati dalla legge per il giudizio di rinvio. Esso è, appunto, un giudizio chiuso in cui le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese nè formulare difese, che, per la loro novità, alterino completamente il tema di decisione o evidenzino un fatto ex lege ostativo all'accoglimento dell'avversa pretesa, la cui affermazione sia in contrasto con il giudicato implicito ed interno, così da porre nel nulla gli effetti intangibili della sentenza di cassazione ed il principio di diritto che in essa viene enunciatonon in via astratta ma agli effetti della decisione finale(così ancora Cass. n. 28646/2021). Secondo questa Corte i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384, primo comma, cod. proc. civ., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua potestas iudicandi, oltre ad estrinsecarsi nell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novo dei fatti già acquisiti, nonchè la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (così Cass. n. 17790/2014 e Cass.n. 27337/2019). Occorre appena evidenziare ovviamente che l’accoglimento del vizio di violazione e falsa applicazione di legge postula una pacifica individuazione del fatto storico e dell’oggetto della lite. 5.2. LaCorte, nell’ordinanza di cassazione con rinvio, ha accolto il primo motivo, proposto come violazione di legge, poiché ladecisione impugnata contrasta con l'insegnamento di questa Corte (sent. nn. 6197/07, 18640/08, 9519/09, 29605/11) secondo cui. in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base sociale è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati. Detto principio. ancorché spesso enunciato nell'ambito di controversie in cui i (pochi) soci della società di capitaleerano (anche) legati tra loro da rapporti di parentela o di coniugio, non postula necessariamente l'esistenza di tali rapporti, in quanto discende dalla regola di comune esperienza secondo cui dalla ristrettezza della base sociale discende - secondo l’ id quod plerumque accidite salva la possibilità del contribuente di offrire la prova contraria - un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione della società e di reciproco controllo tra i soci medesimi; il che legittima, anche quando i soci non siano legati da rapporti familiari, la presunzione che gli stessi siano edotti degli affari sociali e quindi siano consapevoli dell'esistenza di utili extrabilancio e se li distribuiscano in proporzione delle rispettive quote di partecipazione al capitale.5.3. Poiché l’accoglimento del vizio di violazione e falsa applicazione di legge postula una pacifica individuazione del fatto storico e dell’oggetto della lite, deve ritenersi che correttamente la CTR abbia escluso dalla propria cognizione le contestazioni mosse nei confronti dell’accertamento verso la società (oggetto dei tre motivi in esame) evidenziando che la sussistenza di utili sociali non contabilizzati costituisse uno dei presupposti della pronuncia di annullamento, a ciò vincolando il giudice di rinvio. 6. Il sesto motivo è inammissibile in quanto censura una statuizione di efficacia di giudicato esterno che non è presente nella sentenza impugnata e del resto né le parti né la sentenza riferi sc ono d ella presenza e degli esiti di un giudizio contro l’avviso di accertamento emesso verso la società. 7. Il settimo motivo censura la statuizione con cui la CTR ha ritenuto infondata la doglianza per la quale il maggior reddito accertato nei confronti della società era di lire 320.000.000 (come indicato nella prima pagina dell’avviso notificato al Minetti) e non di lire 1.680.000.000; la CTR sul punto ha evidenziato che l’indicazione di lire 320.000.000 era frutto di un mero errore materiale. Il ricorrente lamenta che, così statuendo, la CTR abbia violato il giudicato interno nonché gli artt. 112, 113 e 346 cod. proc. civ. poiché la difesa erariale solo in sede di giudizio di rinvio aveva assunto trattarsi di un errore materiale. Il motivo, come proposto, è in parte inammissibile e comunque non è fondato. 7.1. Il riferimento all’art. 346 cod. proc. civ. (disposizione alla quale, nel rito tributario, corrisponde l’art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992) non appare pertinente in quanto tale disposizione si riferisce all’onere di riproposizione nel giudizio di appello, onere che attiene all’appellato e non all’appellante, e nel giudizio in questione l’ufficio rivestiva la posizione processuale di appellante. Né la CTR è incorsa in ultrapetizione laddove ha interpretato l’avviso di accertamento ritenendo sussistente, in parte qua, un errore materiale. In primo luogo, infatti, il processo tributario è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento, nel quale l'Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall'atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum che per quanto riguarda la causa petendi (Cass. n. 1584/ 20 06) ; tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati ed entro i limiti delle contestazioni mosse dal contribuente (Cass. n. 3345/ 2 0 0 2; Cass. n. 15234/ 200 1; Cass. n. 4125/2002). Da tale principio discende che la novità delle difese dell'amministrazione finanziaria che ha emesso l'atto impositivo impugnato deve essere necessariamente verificata in base non solo (e/o non tanto) alle controdeduzioni di primo grado della stessa ma, soprattutto, in stretto riferimento alla   pretesa effettivamente avanzata con detto atto, ovverosia alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati(Cass. n. 17231/2019). La pronuncia della CTR si fonda esattamente sull’interpretazione dell’avviso di accertamento, coerentemente esposta, non avendo ritenuto rilevante che in una parte della motivazione fosse indicato un importo inferiore. Del resto, costituisce principio fermo di questa Corte che l’interpretazione, da parte del giudice di merito, di un atto amministrativo a contenuto non normativo, quale è l'avvisodi accertamento, costituisce una valutazione di fatto che è sottratta al controllo della Suprema Corte qualora sia immune da vizi logici e giuridici e non impinga nella violazione di quelle norme giuridiche, in particolare gli artt. 1362, secondo comma, 1363 e 1366 cod. civ., che, disposte dal legislatore per l'interpretazionedei contratti in genere, ben possono estendersi all'interpretazionedegli atti e dei provvedimenti unilaterali e di quelli amministrativi, tenendo peraltro conto della natura dei medesimi nonché dell'esigenza della certezza dei rapporti e del buon andamento della pubblica amministrazione. In tale prospettiva, la parte che denunzi in cassazione l'erronea interpretazione, in sede di merito, di un atto amministrativo, è tenuta però, a pena di inammissibilità del ricorso, a indicare quali canoni o criteri ermeneutici siano stati violati (Cass. n. 14482 /2003 ; Cass.n.1602/2007). 8. Il ricorso è quindi complessivamente infondato e va respinto. Al rigetto segue condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate. P.Q.M. rigettail ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della suss