Cassazione n. 10593/2026

Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] – SEZIONE DINumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026– controricorrente e ricorrente incidentale –avverso la sentenza n. 635/14/2024 della Corte di giustizia tributariadi secondo grado dell’Emilia-Romagna, depositata il 3/7/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 gennaio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. L’associazione denominata “[OSCURATO:PERSONA] nazionale per la difesa del cane –sez. di Ferrara” impugnò dinanzi alla Corte di giustizia tributaria diprimo di grado di Ferrara l’avviso di accertamento n.THD06P100213/2022 con il quale l’Agenzia delle entrate aveva ripresoa tassazione l’importo di euro 18.910,00, pari all’ammontare di uncredito Iva risultante dalla dichiarazione per l’anno 2016 ritenuto nonspettante siccome frutto di un’indebita detrazione. L’avviso, cheirrogava anche sanzioni per illegittima detrazione dell’Iva e infedeledichiarazione, si fondava sul rilievo che la contribuente aveva detrattointegralmente l’Iva sugli acquisti, quando invece avrebbe dovutoprocedere alla detrazione secondo il meccanismo cd. del pro-rata,avendo essa posto in essere operazioni passive ai fini Iva riferibili siaall’attività istituzionale che all’attività commerciale.2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso limitatamente al profilosanzionatorio, confermando per il resto la legittimità dell’attoimpositivo.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA],investita dell’appello principale della contribuente e di quelloincidentale dell’Ufficio, li respinse entrambi, evidenziando, da un lato,che la natura promiscua delle operazioni attive poste in esseredall’associazione, in parte imponibili (quelle di natura commerciale) ein parte esenti (quella di natura istituzionale), giustificava l’operativitàdel meccanismo di detrazione del pro-rata, dall’altro, che la situazioneNumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026di obiettiva incertezza normativa in ordine al regime Iva applicabile alleOnlus escludeva la sanzionabilità della condotta della contribuente.4. Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione affidandolo a due motivi, cui la [OSCURATO:PERSONA] nazionaleper la difesa del cane – sezione di Ferrara ha resistito con controricorsoe con ricorso incidentale basato su un motivo.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per ragioni di priorità logica va dapprima esaminato l’unico motivo delricorso incidentale, con il quale si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 4, comma 4,19, e 19-ter d.P.R. n. 633 del 1972. Secondo la controricorrente lasentenza impugnata ha errato nel ritenere nella specie applicabile l’art.19-ter cit., dal momento che essa associazione, essendo una Onlus(organizzazione non lucrativa di utilità sociale), è soggetta al regimeordinario dell’Iva, con conseguente irrilevanza, ai fini della detrazionedell’Iva versata in rivalsa sugli acquisti, della distinzione tra attivitàistituzionali e attività commerciali.2. Il motivo è infondato.2.1. Deve premettersi, in linea generale, che il diritto di detrazione dell’Ivaassolta sugli acquisti da parte del cessionario si configura non, comesembra ipotizzare la difesa dell’associazione, per il solo fatto che i beni eservizi acquistati “a monte” vengano impiegati nell’attività svolta dalsoggetto cessionario, ma soltanto nel caso in cui detta attività dia luogoad operazioni imponibili, atteso che solo in tale ipotesi può trovareapplicazione il principio di neutralità dell’Iva volto a traslare l’onereeconomico della imposta sul consumatore finale. Diversamente, nel casoin cui l’operatore economico abbia acquistato beni e servizi che hadestinato in via esclusiva alla realizzazione di operazioni “esenti o nonimponibili”, tale soggetto assume la stessa posizione, ai fini fiscali, delconsumatore finale, non insorgendo a suo favore un diritto alla detrazioneNumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026(né al rimborso che costituisce una modalità alternativa di esercizio deldiritto in questione) dell’Iva liquidata nella fattura passiva e versata inrivalsa al cedente/prestatore, venendo pertanto a gravare definitivamentea suo carico l’imposta.Tanto premesso, appare evidente come la questione se l’associazionericorrente incidentale (ente non commerciale, ai sensi dell’art. 4, comma2, n. 2) e comma 4, d.P.R. n. 633 del 72, nel testo vigente rationetemporis, che appunto discorre di enti «che non abbiano per oggettoesclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole») possavantare e azionare un diritto di detrazione dell’Iva versata in rivalsa sugliacquisti “a monte” venga ad essere condizionata dalla configurabilità inconcreto dell’esercizio, da parte del medesimo ente, di attività “a valle”che dia luogo alla realizzazione di operazioni imponibili.Con specifico riguardo al diritto di detrazione degli enti non commercialiviene poi in rilievo l’art. 19-ter d.P.R. n. 633 del 1972, il quale, ai primidue commi e nella formulazione applicabile ratione temporis, prevede che«Per gli enti indicati nel quarto comma dell'art. 4 è ammessa indetrazione, a norma degli articoli precedenti e con le limitazioni, riduzionie rettifiche ivi previste, soltanto l’imposta relativa agli acquisti e alleimportazioni fatti nell'esercizio di attività commerciali o agricole. Ladetrazione spetta a condizione che l'attività commerciale o agricola siagestita con contabilità separata da quella relativa all'attività principale econforme alle disposizioni di cui agli articoli 20 e 20-bis del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L'imposta relativaai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nell'esercizio dell'attivitàcommerciale o agricola e dell'attività principale è ammessa in detrazioneper la parte imputabile all'esercizio dell'attività commerciale o agricola».La norma assoggetta a due condizioni la detraibilità dell’Iva assolta sugliacquisti da parte di enti che non abbiano per oggetto esclusivo o principalel’esercizio di attività commerciali o agricole: i) l’afferenza dell’Iva adNumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026operazioni poste in essere nell’esercizio di attività commerciale o agricola(da valutare secondo un criterio proporzionale nel caso in cui gli acquistisiano promiscuamente funzionali all’esercizio sia di attività commerciale oagricola sia dell’attività istituzionale principale); ii) la gestione dell’attivitàcommerciale o agricola mediante contabilità separata da quella relativaall'attività principale.2.2. La natura di Onlus della ricorrente incidentale non escludel’applicazione nei suoi confronti della norma di cui all’art. 19-ter cit., comeinvece sostenuto dalla difesa dell’associazione senza peraltro indicarealcuna base normativa che giustifichi siffatta conclusione.Né ha fondamento normativo la distinzione ai fini fiscali proposta dallaricorrente incidentale tra vari enti non commerciali: da un lato, quelliassociativi con attività rivolta a favore degli associati e quelli istituzionalicon attività prevalentemente rivolta all’esterno, secondo la suaprospettazione rientranti nell’alveo applicativo dell’art. 19-ter, dall’altro,le Onlus, che ne resterebbero al di fuori.Vale piuttosto lo stesso tenore testuale della disposizione ora in esame,che, nel richiamare espressamente l’art. 20-bis d.P.R. n. 600 del 1973, inmateria di scritture contabili delle organizzazioni non lucrative di utilitàsociale, assumendolo quale parametro normativo secondo cui valutare lacorrettezza della contabilità separata cui sono tenuti gli enti noncommerciali ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, rende palesecome l’operatività dell’art. 19-ter si estenda anche alle Onlus.3. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt.6, comma 2, e 8 d.lgs. n. 472 del 1997, nonché dell’art. 10, comma 3,legge n. 212 del 2000 poiché la sentenza impugnata ha ritenuto nellaspecie applicabile la causa di non punibilità costituita dall’obiettivaincertezza normativa, pur in mancanza dei relativi presupposti.Numero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/20264. Il motivo è fondato.4.1. Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza dilegittimità, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, «l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa diesenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria,postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggettoe sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza edequivocità del risultato conseguito attraverso il procedimentod'interpretazione normativa, riferibile non già ad un genericocontribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionalesiano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi,professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), etanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggettodell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare laragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica ècensurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicandoun giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice dimerito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risultiproposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio dimerito» (così Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis, Cass. n.5962/2025; Cass. n. 3108/2019; Cass. n. 23845/2016; Cass. n.24588/2015; Cass. n. 4394/2014; Cass. n. 4522/2013; Cass. n.13457/2012).Si è, in particolare, rimarcato che – costituendo l’incertezza normativaoggettiva una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranzaincolpevole che trova il suo fondamento, piuttosto che nell’ignoranzagiustificata, nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, dipervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridicatributaria – l’essenza del fenomeno «si può rilevare attraverso una seriedi fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valoreNumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, nonesaustivamente: 1) nella difficoltà d’individuazione delle disposizioninormative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nelladifficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3)nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativaindividuata; 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella lorocontraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa onell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza diprecedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamentigiurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione,da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Cortecostituzionale; 8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamentogiurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 10) nell’adozionedi norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di normaimplicita preesistente» (v. Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis,Cass. n. 10313/2019; Cass. n. 15452/2018; Cass. n. 12301/2017; conriferimento alla ricorrenza di contrasti giurisprudenziali, nellagiurisprudenza di legittimità e anche di merito, cfr. Cass. n. 23845/2016cit.; Cass. n. 24588/2015 cit.).Inoltre, trattandosi di un’esimente prevista dalla legge a favore delcontribuente, l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi diconfusione, qualora effettivamente esistenti, grava sul contribuentesecondo le regole generali in materia di onere della prova di cui all’art. art.2697 c.c. (così la già citata Cass. n. 23845/2016).4.2. Alla luce dei principi testé esposti, il Collegio ritiene che nella specienon sussistano obiettive condizioni di incertezza con riguardo al regimeIva applicabile alle Onlus, e ciò sia in virtù del chiaro dettato dell’art. 19-ter d.P.R. n. 633 del 1972, che, richiamando l’art. 20-bis d.P.R. n. 600 del1973 in materia di scritture contabili delle organizzazioni non lucrative diutilità sociale, non lascia dubbi sulla sua applicabilità anche alle Onlus; siaNumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026in virtù dei consolidati orientamenti di questa Corte che non ammettonola detrazione dell’imposta pagata a monte per l’acquisto o l’importazionedi beni, o per conseguire la prestazione di servizi afferenti al successivocompimento di operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta,siano, a loro volta, assoggettabili all’Iva (Cass. n. 24588/2015; Cass. n.34957/2021); sia in virtù del fatto che la stessa sentenza impugnata nonha fatto riferimento a nessuno dei succitati indici dell’obiettiva incertezzanormativa, non potendo ricondursi al concetto di “contrasto diorientamenti giurisprudenziali” l’esistenza di un singolo difformeprecedente, peraltro di merito, quale quello indicato nella sentenza delGiudice d’appello al fine di giustificare la disapplicazione delle sanzioni.4.3. Quanto detto, unitamente al fatto che l’associazione non ha indicatoalcun altro elemento sintomatico dell’incertezza normativa, consente didefinire il giudizio con la conferma dell’integrale legittimità dell’avvisoimpugnato, anche per la parte concernente il trattamento sanzionatorioapplicato al trasgressore.5. L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale comportal’assorbimento del secondo motivo – espressamente formulato in viasubordinata e a condizione di ritenere che la valutazione concernente lecondizioni di obiettiva incertezza normativa costituisca un giudizio di fattorimesso al giudice di merito – con il quale si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata permotivazione apparente in ordine alle ragioni della disapplicazione dellesanzioni.6. In conclusione, il ricorso incidentale deve essere rigettato mentre vaaccolto il primo motivo di quello principale, assorbito il secondo; lasentenza impugnata va cassata e, decidendosi nel merito, l’originarioricorso della contribuente va rigettato, anche per la parte concernente lesanzioni irrogate nell’avviso impugnato. Ne consegue, infine, la condannaNumero registro generale 2662/2025Numero sezionale 805/2026Numero di raccolta generale 10593/2026Data pubblicazione 21/04/2026della [OSCURATO:PERSONA] nazionale per la difesa del cane – sezione di Ferrara alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidatecome in dispositivo. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale; cassa lasentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorsodella [OSCURATO:PERSONA] nazionale per la difesa del cane – sezione di Ferrara avversol’avviso di accertamento n. THD06P100213/2022, anche per la partediretta a contestare l’irrogazione delle sanzioni; rigetta il ricorsoincidentale; condanna la controricorrente e ricorrente incidentale alpagamento, in favore della ricorrente principale, delle spese del presentegiudizio di legittimità che liquida complessivamente in euro 4.300,00 percompensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17,della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presuppostiprocessuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso incidentale a norma dell’art. 1-bis dello stesso art. 13, ovedovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 gennaio 2026Il Presidente