Cassazione n. 15266/2023

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero n. 38215 del ruolo generale dell’anno 2019 proposto [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, ViaCicerone n. 44; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: tributi Iva rimborso Agenzia delle entrate , in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 99 /0 2 /1 9 depositata in data 14 maggio 201 9 , non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 aprile2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -[OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza indicata in epigrafe della Commissione tributaria regionale dell’Umbria che aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , avverso la sentenza n. 381/2017 della Commissione tributaria provinciale di Perugia che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso il provvedimento di diniego di rimborso di credito Iva acquistato nel 2014 da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in concordato preventivo; - in punto di fatto , il giudice di appello ha premesso che: 1) con provvedimento del 2016 l’Ufficio di Perugia aveva negato il rimborso del credito Iva ceduto, nel 2014 , da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in concordato preventivo alla [OSCURATO:SOCIETA]. sul presupposto che la società cedente fosse priva di soggettività passiva Iva ai sensi dell’art. 4 del d.P.R. n. 633/72 in quanto sub-holding di [OSCURATO:PERSONA] e che avesse sempre effettuato operazioni esenti con conseguente indetraibilità di imposta ai sensi dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633/72; 2) avverso il suddetto provvedimento, la contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Perugia che, con sentenza n. 381/2017, l’aveva rigettato ritenendo di confermare l’indetraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti da [OSCURATO:PERSONA] imenti in amministrazione straordinaria in quanto detta società, finché erastata in bonis, aveva effettuato esclusivamente operazioni (di natura finanziaria) esenti Iva ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. n. 633/72; 3) avverso la sentenza di primo grado, la contribuente aveva proposto appello deducendo la cessazione dell’attività commerciale della cedente da quando era stata posta in amministrazione straordinaria e il compimento da parte di quest’ultima , durante la procedura concorsuale, soltanto di operazioni passive di acquisto (con riguardo alle fatture emesse dagli organi della procedura relative ai compensi ricevuti per il compimento delle attività istituzionali di liquidazione concorsuale); 4) aveva controdedotto l’Agenzia chiedendo la conferma della sentenza impugnata; - in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) la tesi sostenuta dall’appellante secondo cui i costi sostenuti dalla società in amministrazione straordinaria per procedere alla liquidazione del patrimonio non sarebbero afferenti ad alcuna operazione attiva ma necessitati dalla fase liquidatoria concorsuale risultava in contrasto con la circostanza pacifica secondo la quale i commissari straordinari avevano, comunque , effettuato operazioni attive consistenti nella cessione e dismissione degli assets residui; 2) ai fini della detraibilità dell’Iva era irrilevante la distinzione fatta dall’appellante tra attività istituzionale e commerciale in quanto l’esercizio di impresa in materia iva doveva essere inteso nel senso di cui all’art. 4 del d.P.R. n. 633/72; 3) non risultavano documentate le operazioni attive compiute dagli organi dell’amministrazione straordinaria per cui il fatto che si fosse trattato di operazioni esenti costituiva una presunzione semplice, dotata dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, in considerazione della composizione del patrimonio della [OSCURATO:PERSONA], della sua pregressa attività ( partecipazioni finanziarie) e di quanto riconosciuto dalla stessa appellante in ordine all’attività dei commissari consistita nella dismissione delle partecipazioni; 4) sebbene con la dichiarazione di fallimento cessasse l’attività dell’impresa e non fosse giuridicamente riscontrabile alcuna continuità tra gestione dell’imprenditore e amministrazione fallimentare,nel caso di specie, “ l’indetraibilità si ricollegava alle operazioni attive esenti compiute nel corso della procedura concorsuale”; -resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate; -la ricorrente ha depositato memoria; Considerato che -con il primo motivosi denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio in base agli artt. 112, 115 c.p.c., 4, 10 comma 4, 19 commi 2 e 5 e 19bis del d.P.R. n. 633/1972 nonché 17, comma 2, della [OSCURATO:PERSONA], 2195 e 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto che la indetraibilità dell’Iva - e dunque la legittimità del provvedimento di diniego di rimborso - si ricollegasse alle operazioni attive esenti compiute da [OSCURATO:PERSONA] nel corso della procedura concorsuale, facendo gravare erroneamente sulla contribuente la prova del “fatto negativo”della inesistenza di operazioni attive né imponibili né esenti e senza considerare la circostanza di fatto decisiva del compimento da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , nel periodo della procedura concorsuale, soltanto di operazioni passive di acquisto( con Iva di rivalsa addebitatale)aventi ad oggetto i corrispettivi per i servizi prestatidai Commissari straordinari;-il motivo è inammissibile in quanto, pur a prescindere dal riferimento al parametro di sindacato dell'omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, non più attuale, ma inopportunamenteevocato, essendo la censura articolata nelle forme dell'omesso esame di fatti decisivi e controversi, il vizio specifico denunciabile per cassazione ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., così comeriformulato dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella I. 7 agosto 2012, n. 134, richiede che il fatto asseritamente omesso sia unfatto storico, con la conseguenza che, a tali fini, non costituiscono fatti le deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass., ord., 29ottobre 2018, n. 27415; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022 tra le stesse parti);sotto altro aspetto, si osserva che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da partedel giudice di merito non dà luogo, per le ragioni suindicate ad un vizio inquadrabile nel par adigma dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.(cfr. Cass. 10 giugno 2016, n. 11892); nella specie, la ricorrente non ha dedotto l’omesso esame di un “fatto storico”, ma - quanto all’assunta mancata valutazione da parte del giudice di appello della circostanza dello svolgimento, ad opera di [OSCURATO:PERSONA], negli anni dell’amministrazione straordinaria, soltanto di operazioni passive di acquisto - di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte; -invero, la valutazione dei documenti e delle altre risultanze istruttorie, così come la scelta, tra le varie risultanze probatorie, di quelle ritenute più idonee a sorreggere la motivazione, involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice del merito, il quale, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (così, Cass. 2 agosto 2016, n. 16056; Cass. 21 luglio 2010, n. 17097); -peraltro , il motivo si profila inammissibile anche nella parte in cui la ricorrente - nel denunciare la erronea applicazione sulla contribuente dell’onere probatorio circa il “fatto negativo” della insussistenza delle operazioni attive (né imponibili né esenti) – h a, in sostanza, dedotto un vizio di violazione di legge che non risponde quindi all'archetipo della censura denunciata, non avendo rilevanza un'insufficiente motivazione in diritto (v. da ultimo, Cass. n. 1787 del 2019); invero, “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di motivazione riconducibile all'ipotesi di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., concerne esclusivamente l'accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l'interpretazione o l'applicazione di norme giuridiche che, invece, ricade sotto il profilo dell'errore di diritto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.” (Cass. sez. 2, Sentenza n. 26292del 15/12/2014 , Sez. 5 , Sentenza n. 18080del 21/07/2017); -infondato è, invece, il profilo con il quale si denuncia una motivazione apparente (“ Ad identica conclusione si giungerebbe anche considerando quella espressa sul punto dalla CTR come motivazione meramente apparente..” pag. 15 del ricorso) non avendo, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello, in ogni caso, giustificato la decisione resa né alla luce dei fatti storici cristallizzati in atti processuali né delle norme disciplinanti il caso concreto; -invero, la CTR ha ritenuto legittimo il provvedimento di diniego Iva, in quanto, da un lato, non documentato il compimento di operazioni attive dagli organi dell’amministrazione straordinaria e, dall’altro, provato, in base a una presunzione semplic e , dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, peraltro,non contestata dalla stessa appellante, l’effettuazione di operazioni esenti relative ad operazioni di cessione di partecipazioni finanziarie; in tal modo la CTR ha ricollegato l’indetraibilità dell’Iva al compimento di operazioni attive esenti compiute nel corso della procedura concorsuale. Una siffatta motivazione appare idonea ad evidenziare l'iter logicogiuridico seguito dal giudice, rendendo in tal modo possibile il controllosull'esattezza e logicità del ragionamento; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 c.p.c., 2195 e 2697 c.c., 4, 10 comma 4, 19, commi 2 e 5 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972 nonché dell’art. 17, comma 2, della [OSCURATO:PERSONA] per avere la CTRritenuto, in violazione dei principi in tema di prova e di detrazione, in base ad una asserita presunzione semplice non contestata dalla contribuente, il compimento da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in amministrazione straordinaria, di operazioni attive in esenzione di imposta (di dismissione delle partecipazioni) sebbene costituisse fatto storico non contestato o, comunque provato, la realizzazione da parte di quest’ultima, negli anni dell’amministrazione straordinaria, soltanto di operazioni passive di acquisto (fatture ricevute dagli organi della Procedura a fronte del pagamento dei compensi ricevuti); -il motivo è inammissibile; -la Corte di cassazione in tema di IVA, ha statuito infatti che ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 ed in conformità all'art. 17 della 6^ direttiva (come interpretato dalla giurisprudenza della Corte d giustizia), non è ammessa la detrazione dell'imposta pagata "a monte" per l'acquisto o l'importazione di beni, o per conseguire la prestazione di servizi afferenti al successivo compimento di operazioni esenti comunque non soggette ad imposta, atteso che, in base alla normativa citata, ai fini della detrazione non è sufficiente che le dette operazioni attengano all'oggetto dell'impresa (principio di inerenza), essendo necessario un quid pluris , cioè che esse siano, a loro volta, assoggettabili all'IVA (ex multisCass. 10491/03, 8959/03, 26290/05, 4419/03, 6352/02); con l'ulteriore corollario che l'esercizio esclusivo di operazioni "esenti" da parte di un imprenditore comporta la totale indetraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti, in quanto, a sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 3 (nel testo, anteriore alla sostituzione operata dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313, art. 2), la riduzione proporzionale della detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti (c.d. "pro-rata") non è limitata all'ipotesi in cui l'impresa compia congiuntamente operazioni esenti e non esenti, ma è applicabile (in tal caso la riduzione della detrazione operando al 100%) anche quando l'impresa compia esclusivamente operazioni esenti (Cass. 14315/03 e 7501/01); -è stato altresì chiarito che ciò che determina il regim e fiscale, ai fini dell'IVA, è l'attività nella quale sono destinati ad essere impiegati i beni acquistati. Se tale attività è esente, non rileva il fatto che per un certo periodo, un anno o più, l'attività stessa non venga esercitata. Se così non fosse la norma presenterebbe evidenti profili di irrazionalità; -infatti, basterebbe acquistare a fine anno beni strumentali da adibire ad attività esenti, avendo cura di non iniziare l'attività fino al 31 dicembre, per beneficiare della detrazione di imposta che altrimenti non spetterebbe (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25111 del 2008; in questo senso, specificamente, Cass. n. 26290 del 2005);-questo indirizzo consolidato ha dunque da sempre negato, sulla scorta dei principi affermati dalla Corte di Giustizia,la sussistenza di una piena simmetria tra obbligo del pagamento dell'imposta per il fatto che la stessa sia stata addebitata in fattura e diritto alla detrazione limitando quest'ultimo alle sole imposte dovute (Cass 2015 nr 7209; Cass 2007/ nr 18219; 2005nr 26290; da ultimo Cass. 4301 del 2022; sez. 6-5, n. 19112/2022); -non può dubitarsi della conformità al diritto comunitario (oltre che a Costituzione, giusta l'ordinanza n. 25 del 2010 resa dalla Consulta proprio nel giudizio in esame) del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 2, laddove nega il diritto alla detrazione dell'IVA assolta per l'acquisto di beni afferenti operazioni esenti. Infatti, anche l'indetraibilità dell'IVA su operazioni esenti - oltre che sugli acquisti di beni o di servizi ad esse destinati - è conforme al diritto comunitario, ed in particolare alla previsione di cui all'art. 17 della 6 Direttiva n. 388/77, avendo la stessa Corte di Giustizia affermato che, ai sensi della disposizione suindicata, il diritto alla detrazione dell'IVA riguarda soltanto i beni ed i servizi che vengono utilizzati ai fini delle operazioni del soggetto passivo assoggettate ad imposizione, dal momento che il sistema comune dell'IVA persegue l'obbiettivo della perfetta neutralità fiscale di tutte le attività economiche, quali che siano le loro finalità o i loro risultati, alla sola condizione che esse siano assoggettate, in linea di principio, all'imposizione ai fini IVA (C. Giust. 22.2.2001, [OSCURATO:PERSONA], C-408/98; C. Giust. [OSCURATO:DATA_NASCITA], NCC [OSCURATO:PERSONA], C-174/08; conf., Cass. nn. 26290/05 e 18219/07). Pertanto, ove beni o servizi acquistati da un soggetto passivo vengano impiegati ai fini di operazioni esenti, non può esservi nériscossione dell'imposta a valle, né detrazione dell'imposta a monte (cfr. C. ud. 16/10/2014 n. 24137/10 R.G. Giust.14.9.2006, Wollny, C- 72/05; C. Giust.18.12.2008, [OSCURATO:PERSONA] of Scotland, C-488/07; C. Giust. 12.2.2009, [OSCURATO:PERSONA], C-515/07; C. Giust. [OSCURATO:DATA_NASCITA], C - 560/11, Dibiasi); -nella specie, il motivo di ricorso, pur prospettando una violazione di legge, in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR, con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità, ritenuto“non documentate le operazioni attive compiute dagli organi dell’amministrazione straordinaria e il fatto che si fosse trattato di operazioni esenti ( perché relative ad operazioni di cessione di partecipazioni finanziarie) costituisce solo una presunzione semplice che tuttavia non è stata contestata dalla parte e comunque è dotata di gravità e rilevanza in considerazione di quanto pacifico in atti circa la composizione del patrimonio della [OSCURATO:PERSONA] e la sua pregressa attività (solo partecipazioni finanziarie) e di quanto riconosciuto dallo stesso appellante circa il fatto che l’attività dei commissari sia consistita nella dismissione delle partecipazioni”…” nel caso che ci occupa l’indetraibilità si collega alle operazioni attive esenti compiute nel corso della procedura concorsuale”; -una siffatta censura non può trovare ingresso in questa sede inquanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in sensosostanziale e non può riesaminare e valutare autonomamente il meritodella causa (cfr. Cass. 28 novembre 2014, n. 25332; Cass., ord., 22 settembre 2014, n. 19959; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022); -peraltro, quanto alla violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., la stessa si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L- , Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018;Cass.n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un'indebita valutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c.; - inoltre , come chiarito da questa Corte (Sez. U, n. 20867 del 30/09/2020;Sez. 5 - , Ordinanza n. 16016 del 09 /06/2021 ) «In tema di ricorso per cassazione, per dedurre laviolazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, incontraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalleparti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosiriconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel val utare le prove proposte dalle parti,abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttostoche ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116c.p.c.»; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spesedel giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 4.200,00 , per compensioltre spese prenotate a debito;Dà atto, ai sen