Cassazione n. 16921/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Venezia, e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo, alla via Crescenzio n. 91 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1462, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 7.6.2018; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto:Fondi comuni di investimento immobiliare - Investitore qualificato non istituzionale -Regime -Art. 32, co. 4 bis, Dl n. 78/2010 - Applicabilità - Conseguenze. la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] opera nel settore immobiliare, anche acquisendo partecipazioni in fondi comuni di investimento immobiliare chiusi. Alla data del 31.12.2010 possedeva quote nei fondi: “Venice” (7,53%) ed “Emerging” (15,08%). Mediante l’inserimento del comma 4 bis nell’art. 32 del Dl n. 78 del 2010, ad opera dell’art. 8, comma 9, lett. c), del Dl. n. 70 del 2011, il legislatore ha istituito un’imposta sostitutiva comportante la richiesta agli investitori non istituzionali “qualificati”, perché detentori di una quota del fondo superiore al 5%, del pagamento di una somma pari al 5% del valore medio delle quote possedute al 31.12.2010. Rispettando la normativa indicata, la società ha versato all’Erario la somma di Euro 940.435,92 (ric., p. 2 s.). In data 27.5.2014 la contribuente ha presentato istanza di rimborso della somma versata. L’Amministrazione finanziaria non ha risposto. 2. Formatosi il silenzio rifiuto, la [OSCURATO:PERSONA] impugnava il diniego tacito innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna contestando, per quanto ancora di interesse che, alla luce di un’interpretazione costituzionalmente orientata della citata normativa, in considerazione delle specifiche vicende che avevano coinvolto la società, la quale non aveva conseguito alcun reddito dalle quote dei fondi di investimento possedute, il pagamento dell’imposta non poteva considerarsi dovuto, occorrendo altrimenti ritenere l’incostituzionalità della citata normativa. La CTP rigettava il ricorso. 3. La società spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole assunta dal giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna, che rigettava l’impugnativa e confermava la decisione di primo grado. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia adottata dalla CTR, la [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a due, articolati, strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione dell’art. 32, comma 4 bis, del Dl n. 78 del 2010, degli artt. 53, 3, 97, 117, e 77 Cost., dell’art. 1 del [OSCURATO:PERSONA] CEDU, dell’art. 6 del Trattato Unione Europea (TUE), nonché dell’art. 17 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea (CDFUE), perché l’imposta è stata indicata dal legislatore come ‘sostitutiva’ dell’imposta sul reddito ed invece, nell’interpretazione avallata dalle [OSCURATO:PERSONA] di merito, si rivela un’imposta patrimoniale che, nelle condizioni in cui si trovava la [OSCURATO:PERSONA], è risultata arbitrariamente applicata. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione laricorrente domanda, in subordine, di “rimettere gli atti alla Corte costituzionale per illegittimità dell’art. 32, comma 4 bis, del D.L. n. 78/2010 in relazione agli artt. 3, 53, 77, 97 e 117 Cost., nonché all’art. 1 [OSCURATO:PERSONA] CED, all’art. 6 TUE e all’art. 17 CDFUE” (ric., p. 17). 3. Mediante i suoi strumenti di impugnazione la ricorrente contesta la necessità di assicurare un’interpretazione costituzionalmente orientata della disciplina di cui all’art. 32, comma 4 bis, del Dl n. 78 del 2010, ed in subordine domanda di sollevare la questione di legittimità costituzionale della norma. 3.1. Appare opportuno ricordare che la previsione normativa dettata all’art. 32, comma 4 bis, del Dl n. 78 del 2010, come conv. e mod., dispone, per la parte di più specifico interesse: “4-bis. I partecipanti, diversi da quelli indicati nel comma 3, che alla data del 31 dicembre 2010 detenevano una quota di partecipazione al fondo superiore al 5 per cento, determinata con i criteri di cui al comma 3-bis, sono tenuti a corrispondere un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 5 per cento del valore medio delle quote possedute nel periodo d'imposta risultante dai prospetti periodici redatti nel periodo d'imposta 2010. Il costo di sottoscrizione o di acquisto delle quote è riconosciuto fino a concorrenza dei valori che hanno concorso alla formazione della base imponibile per l'applicazione dell'imposta sostitutiva. Eventuali minusvalenze realizzate non sono fiscalmente rilevanti …”. 4. La ricorrente evidenzia di aver “pagato l’imposta sostitutiva sul reddito di cui all’art. 32, comma 4-bis, D.L. n. 78/2010 sia in assenza di utili maturati e non distribuiti al 31.12.2010 da parte dei Fondi di investimento immobiliari cui partecipava, sia in assenza di plusvalori latenti delle quote di partecipazione detenute nei medesimi fondi … il Legislatore ha costruito … la fattispecie qui rilevante … come una imposta ‘sostitutiva’ delle imposte sui redditi, dunque come una imposta imprescindibilmente connessa all’esistenza di un reddito imponibile” (ric., p. 6 s.). Ricorda quindi la contribuente che il Dl n. 351 del 2001 aveva previsto che i fondi comuni di investimento immobiliare non fossero soggetti all’imposta sui redditi ma scontassero una “imposizione piena con ritenuta operata dalla SGR -a titolo di acconto nel caso di società di capitali partecipanti al fondo (cfr. art. 7) - all’atto di distribuzione degli utili stessi ovverossia scontino una ritenuta ‘per cassa’” (ric., p. 7). Il D.L. n. 78 del 2010 all’art. 32, poi modificato dal Dl n. 70 del 2011, ha operato delle distinzioni circa il regime di imputazione degli utili tra investitori istituzionali e non istituzionali. Nell’ambito di questi ultimi ha distinto quelli titolari di partecipazioni qualificate (oltre il 5%) e non qualificate. Agli investitori non istituzionali detentori di partecipazioni qualificate ha applicato un diverso “regime di tassazione ‘per trasparenza’ sui redditi maturati dal fondo immobiliare, in proporzione delle quote detenute e che prescinde, quindi, dal momento di effettiva percezione degli utili … dettando una ‘peculiare disciplina di carattere transitorio per tali soggetti (con applicazione quindi retroattiva), rappresentata dalla istituzione ed applicazione obbligatoria di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 5% del valore medio delle quote dei fondi possedute al 31.12.2010” (ric., p. 8). 4.1. Nel caso di specie, però, rileva la ricorrente che i Fondi immobiliari di cui era quotista, non avevano maturato alcun utile, alcun reddito suscettibile di essere sottoposto a tassazione, e talune quote avevano registrato addirittura una minusvalenza. Pertanto appare ingiustificata l’applicazione di un’imposta sostitutiva di un’imposta che non doveva essere versata, “ergo, l’assoggettamento di [OSCURATO:PERSONA] all’imposta sostitutiva sul reddito di cui all’art. 32, comma 4-bis, D.L. n. 78/2010 è avvenuto in difetto di qualsivoglia reddito dall’investimento effettuato. Di conseguenza, per la contribuente l’imposta sostitutiva si è risolta in una imposta patrimoniale, con un effetto sostanzialmente confiscatorio (ed irragionevole) di ricchezza personale della stessa contribuente …” (ric., p. 13). La società contesta pertanto alla CTR di aver fornito un’interpretazione solo letterale ed incompleta della disposizione di cui all’art. 32, comma 4 bis , del Dl n. 78/2010, ritenendo applicabile l’imposta in maniera automatica ed indiscriminata, anche in totale assenza di un reddito conseguito e pertanto sottoponibile ad imposizione. 5. Mediante il secondo strumento di impugnazione, poi, la ricorrente torna ad osservare che un’applicazione automatica ed obbligatoria della norma, “senza la verifica dell’effettiva esistenza del reddito espressione di capacità contributiva, da tassare” comporta effetti incostituzionali trasformando un tributo qualificato dal legislatore come “sostitutivo”, in “un nuovo tributo completamente sganciato dal presupposto del tributo ‘sostituito’, dai connotati patrimoniali … in contrasto con i principi costituzionali, e in primis con l’art. 3 e con l’art. 53 della Costituzione, giacché sono stati posti sullo stesso piano le situazioni in cui esistono redditi in attesa di tassazione derivanti dall’investimento in fondi immobiliari, riflessi nel valore delle quote, e situazioni in cui tali redditi, sotto qualsivoglia forma, non esistono” (ric., p. 18 s.). L’interpretazione della norma fornita dai giudici di merito contrasta, nella prospettazione della ricorrente, anche con “l’ordinamento dell’Unione Europea”, risultando lesiva “dei ‘vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario’, fra cui i principi di proporzionalità, capacità contributiva e protezione della proprietà … non appaiono rispettati dall’introduzione di una disciplina impositiva che legittima una tassazione sul reddito anche in assenza di reddito … il Legislatore … Risulta aver introdotto - sotto le mentite spoglie di un tributo sostitutivo dell’imposta sul reddito, giustificato dall’apparente obiettivo di evitare salti d’imposta … una nuova imposta di natura patrimoniale, oltretutto con effetto retroattivo e sotto forma di decreto legge in violazione degli artt. 3, 53, 77 e 97 Cost., nonché 3, e 4, L. 212/2000; e ciò ha fatto per esigenze di gettito, come emerge sin dal titolo del decreto, ‘misure urgenti in tema di stabilizzazione finanziaria’”. La ricorrente domandava perciò, in forma subordinata, di “rimettere gli atti alla Corte costituzionale” (ibidem). 6. A fronte dei riassunti rilievi, riproposti in sede di giudizio di legittimità, la CTR ha ritenuto che la norma in questione “è di chiara lettura, e non si presta ad interpretazioni discordanti. In una prima parte”, che innanzi si è riportata, “fissa i presupposti soggettivi ed oggettivi dell’imposta sostitutiva. In una seconda parte fissa le modalità di pagamento dell’imposta … l’imposta, denominata sostitutiva dell’imposta sul reddito, è calcolata espressamente sul valore patrimoniale delle quote” (sent. CTR, p. 3). 6.1. In ordine alle critiche di costituzionalità avanzate dalla società, il giudice dell’appello ha osservato, a proposito della contestata illegittimità dell’introduzione della nuova imposta a mezzo di decreto legge, come la stessa Consulta riconosca che “il difetto dei presupposti di legittimità della decretazione d’urgenza, in sede di scrutinio di costituzionalità, debba risultare evidente”, e nel caso di specie non si riscontrano “gli elementi di evidente mancanza dei requisiti di gravità ed urgenza”, in considerazione del tenore del preambolo del decreto legge che giustifica i presupposti della decretazione d’urgenza, la relazione governativa, ed “il contesto normativo in cui va ad inserirsi” (sent. CTR, p. 4). L’incostituzionalità della norma in relazione, in primo luogo, agli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione, poi, della disposizione di cui all’art. 32, comma 4 bis, del Dl n. 78/2010, è già stata esclusa dalla Corte costituzionale la quale, con la sentenza n. 231 del 2015, ha evidenziato che l’introdotto e contestato regime fiscale ha natura transitoria, applicandosi una sola volta sul valore della quota posseduta dai partecipanti qualificati, essendo peraltro “ancorata ad una capacità contributiva tutt’ora esistente e mai sottoposta a tassazione”. Comunque, “pur volendo ritenere (surrettiziamente) ‘patrimoniale’ l’imposta in esame, va detto che la nostra Costituzione non impone né vieta un’imposta patrimoniale, tantomeno straordinaria (sent. n. 81/1958)” (sent. CTR, p. 5). 6.2. L’Amministrazione finanziaria, a sua volta, nel contestare l’ipotesi della praticabilità di un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 32, comma 4 bis, del Dl n. 78/2010, ed al fine di negare l’incostituzionalità della disciplina, ha operato in primo luogo riferimento alle finalità della normativa introdotta. Vengono in tal senso in rilievo “le ragioni del passaggio da un sistema di tassazione per cassa ad un sistema di tassazione per trasparenza, appunto attuato dal decreto legge 78/2010. Siffatte ragioni vanno rintracciate nell’esigenza d’improntare la disciplina fiscale dei fondi a un equo contemperamento tra obiettivi di politica economica (favor verso il risparmio gestito, attrazione di capitali esteri) e finalità di contrasto a possibili pratiche elusive … il decreto legislativo 78/2010 … ha diversificato il regime impositivo dei quotisti, nel senso di incentivare la partecipazione diffusa o, comunque, quella intermediata da soggetti istituzionali”, perché la previgente disciplina aveva favorito utilizzi “impropri dei fondi immobiliari, a scopo di mero godimento del patrimonio (personale o familiare) dei (pochi) quotisti conferenti gli immobili al fondo. La stessa Banca d’Italia ebbe a denunciare tale circostanza … il rischio paventato è che l’istituzione di un fondo patrimoniale potesse dissimulare la costituzione da parte dei quotisti (tipicamente persone fisiche) di una società di godimento degli immobili (conferiti dai partecipanti) con finalità esclusive di risparmio fiscale” (controric., p. 4 ss.). In conseguenza il regime fiscale vigente è stato confermato solo ai “fondi che gestiscono risparmio diffuso”, mentre si è inteso “disincentivare la partecipazione di persone fisiche non imprenditori anche nel caso di frazionamento tra membri della stessa famiglia, attraverso un sistema impositivo sostanzialmente analogo a quello previsto per i soci di società di persone; a tale logica risponde, dunque, l’introduzione di un regime d’imputazione per trasparenza” (controric., p. 6). 7. Tanto premesso, prosegue nella sua valutazione il giudice dell’appello, la tassazione transitoria non può che colpire l’intera quota posseduta, e non solo la parte di essa che sia frutto di un incremento reddituale. In tal senso depone il “chiarissimo tenore letterale della disposizione” e “la sua finalità … di evitare salti di imposta, ovvero la sottrazione ad imposizione di fattispecie non tassabili sulla base della mera applicazione del parametro reddituale … l’effetto che si ottiene attraverso il pagamento di tale imposta - come de l resto affermato dalla Corte costituzionale … - è quello di allineare il costo o valore d’acquisto delle quote sia ai fini della determinazione di eventuali plusvalenze da realizzo, sia a quelli dell’applicazione della ritenuta in occasione della liquidazione definitiva delle quote alla scadenza del fondo … Infatti, il menzionato comma 4 bis prevede che il costo di sottoscrizione o di acquisto delle quote è riconosciuto fino a concorrenza dei valori che hanno concorso alla formazione della base imponibile per l’applicazione dell’imposta sostitutiva; e tanto all’evidente scopo di evitare l’ulteriore tassazione dell’eventuale plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione, per la parte di essa che abbia scontato l’imposta sostitutiva. Il che peraltro rende palese … come il legislatore non abbia omesso di tenere in considerazione il costo di acquisto della quota” (controric., p. 9 s.). 8. Tanto premesso, l’interpretazione costituzionalmente orientata prospettata dal ricorrente non appare proponibile, in considerazione del chiaro dettato normativo dell’art 32, comma 4 bis, del Dl n. 78 del 2010, integrato anche dall’espressa previsione che eventuali minusvalenze realizzate non sono fiscalmente rilevanti, nonché delle finalità stesse perseguite dal legislatore, che ha indubbiamente inteso favorire una partecipazione diffusa, e comunque gestita da operatori istituzionali, ai fondi di investimento immobiliare. 8.1. In ordine alla censura secondo cui l’imposta introdotta avrebbe natura patrimoniale occorre rilevare che la critica non appare decisiva, perché non è di per sé costituzionalmente illegittima la previsione di un’imposta patrimoniale, come l’Ici (cfr. Cass. sez. V, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9512), e la ricorrente società non illustra perché, nel caso di specie, l’introduzione di un’imposta patrimoniale dovrebbe stimarsi incostituzionale. 8.2. Non si rinviene, inoltre, il contrasto della normativa in questione con i principi di proporzionalità, capacità contributiva e protezione della proprietà, per le stesse ragioni per cui non risulta violato l’art. 53 della Costituzione, perché l’imposta incide comunque sulla proprietà di rilevanti quote di fondi di investimento immobiliare, che è una manifestazione di capacità contributiva. La violazione dell’art. 3 della Costituzione è poi da escludersi perché la rilevata disparità di trattamento appare ragionevolmente giustificata dalle finalità perseguite dalla norma. 9. In definitiva la contribuente non ha fornito la prova del giusto fondamento della propria istanza di rimborso, il suo ricorso risulta quindi infondato e deve essere respinto. 10. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. 10.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dalla SECI [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 10.300,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, a