Cassazione n. 23770/2023

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 24680/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – Oggetto:II.DD. contri- butiordinari in conto esercizioex art.14 l. prov.BZ 16/1985 contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] strignanò,dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce al controricorso, indirizzo PEC: anto- [OSCURATO:EMAIL] ; –controricorrente – nonché [OSCURATO:PERSONA], in persona del suo Presidente e legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA]Fadanelli, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], indirizzo PEC:[OSCURATO:EMAIL]; –controricorrente – avversola sentenza della Commissione Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzanon.33/1/2018 depositata il 26 aprile 2018, e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 giugno 2023 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria di Secondo grado di Bol- zano n. 33/1/2018 veniva rigettava l’appello e confermata la sen- tenzadi primo grado n. 30/2/2017 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA]- tariadi [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, la quale aveva accolto, previa riu- nione,i ricorsi introduttivi notific ati a [OSCURATO:PERSONA], quale socio della società [OSCURATO:PERSONA] (GmbH) S.r.l., della società Kofler (GmbH)S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] (GmbH) S.r.l., tutte svolgenti attività di trasportoterrestre di pass e ggeri. 2.In particolare, gli avvisi di accertamento nn. TBA01T401014 e n. TBA01T401016,relativi agli anni 2010 e 2011, venivano emessi nei confronti del contribuente sul presupposto dell’errata la classifica- zionedei contributi ricevuti dalle suddette società dalla Provincia au- tonomadi Bolzano, quali contrib uti esenti ai fini della II.DD. ex art. 3 d.l. 833/1986, ed ai fini IVA ex art. 2, co. 3, lett. a), d.P.R. n.633/1972. Con distinti avvisi di accertamento veniva, tra l’altro, accertatoper il periodo d’imposta suddetto un maggior reddito impo- nibileai fin i delle II.DD. in capo alle tre società, rettifica t o quanto da lorodichiarato e, per quanto qui interessa, con i due avvisi impugnati inquesta sede veniva no imputat e al socio maggiori riprese in ragione dellaquota da lui posseduta al 31.12.2012 delle so cietà [OSCURATO:PERSONA]- sline(GmbH) S.r.l., Kofler (GmbH) S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] (GmbH) S.r.l., invirtù dell’opzione espressa per il regime di trasparenza dell’art. 116 TUIR, pari un valore complessivo della controversia di euro 2.988.592,00per IRPEF e accessori . 3.l recuperi derivavano dalla riqualificazione, operata dall’Amministra- zionefinanziaria, del rapporto giuridico concessorio in essere fra le societàsvolgenti il servizio di trasporto pubblico locale (TPL) in pro- vinciadi Bolzano, con la Provincia autono ma di Bolzano come con- trattodi servizio. Per l’effetto, i contributi percepiti dalla Provincia ai sensidegli artt. 14 e 17 della legge provinciale 2 dicembre 1985, n. 16,venivano considerati, ai fini IVA, corrispettivo del contratto a pre- stazionisinallagmatiche, con conseguente assoggettamento all’impo- sta armonizzata, profilo che esulava dal presente giudizio e, ai fini delleII.DD. venivano individuati come ricavi, componente positivo di redditod’impresa escluso dal regime agevolativo di neutralità fi scale dicui all’art. 3 del decreto - legge 9 dicembre 1986, n. 833, convertito inlegge, con modificazioni, con legge 6 febbraio 1987, n. 18. 4.A fondamento del ricorso proposto, il ricorrente, in sintesi, deduceva chein forza della legge provinciale 2 dice mbre 1985, n. 16 recante la disciplina dei servizi di trasporto pubblico di persone, a sua volta adottatanel quadro della legge nazionale 15 aprile 1981, n.151, il rapportointercorrente tra la società e la Provincia autonoma fosse di naturaconcessoria. Pertanto, i contributi corrisposti dalla Provincia noncostituivano corrispettivo imponibile per la società di trasporto trattandosidi un mero ripiano del debito maturato per un servizio erogatoerga omnes sul territorio. A tale ricostruzione aderiva anch e laProvincia autonoma evocata in giudizio ed accolta dal giudice di meritoin entrambi i gradi del giudizio. 5.Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Agenziadelle entrate deducendo un unico motivo, cui hanno repli- catoil contr ibuente e la Provincia autonoma, con distinti controricorsi. Siai contribuenti che la Provincia autonoma hanno depositato me- moriaillustrativa. Consideratoche: 6.Pregiudizialmente non può essere accolta la richiesta formulata agli atti di riunione del p resente processo con altri pendenti avanti alla Corteper assenza dei presupposti ex art.274 cod. proc. civ. per la non piena sovrapponibilità delle difese delle parti, pur essendo evidente l’opportunitàdella trattazione congiunta dei ricorsi, aventi ogge tto ana- logo,e per tale ragione chiamati alla odierna adunanza camerale. 7. Sempre in via pregiudiziale va scrutinata l’eccezione di “irricevibi- lità”,rectius di inammissibilità, sollevata nel controricorso dalla Provin- cia autonoma per asserita tardività dell’impugnazione, ricorso notifi- cato il 9.8.2019, a fronte di una sentenza impugnata non notificata depositatail 26.4.2018 8.L’eccezione è infondata. L’art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, conv.dalla l. n. 136 del 2018, entrato in vigo re del provvedimento il 24/10/2018, dispone: « Per le controversie definibili sono sospesi per novemesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonche' per la proposizione del con- troricorsoin Cassazi one che scadono tra la data di entrata in vigore del presentedecreto e il 31 luglio 2019. » . Intema di definizione agevolata delle liti fiscali, la sospensione del ter- mineper impugnare, prevista da tale disposizione opera automatica- mente,a prescindere dal concreto intento della parte privata di avva- lersene,ma non con la sospensione feriale in costanza di sospensione, cheresta interamente assorbita dalla sospensione prevista nell'ambito deiprocedimenti di definizione agevolata, in ragione della natura ecce- zionale di quest'ultima (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 33069 del 09/11/2022). Nelcaso di specie, il termine semestrale per impugnare, decorrente dal 26.4.2018,alla data 24.10.2018 non era ancora maturato, mancando ancoraun mese e due gi orni in ragione della sospensione feriale 2018 eed è stato sospeso per i nove mesi successivi ex art. 6, comma 11, deld.l. n. 119 del 2018 e, senza contare la sospensione feriale 2019, comunquela notifica intervenuta il 9.8.2019 è tempestiva. 9.Il cont ribuente eccepisce, in via preliminare, l'inammissibilità del ri- corso per difetto di autosufficienza ex art. 366, comma 1, n. 3, cod. proc.civ., in quanto l'Agenzia ometterebbe l’illustrazione delle ragioni didiritto da loro esposte negli atti di primo e di secondo grado che sono stateaccolte dai giudici di merito. 9.1. L’eccezione non trova ingresso. Il principio di autosufficienza ha conosciuto una significativa evoluzione nella giurisprudenza della Corte,anche alla luce degli insegnamenti della Corte EDU, che ha por- tatoalla ridefinizione del principio secondo specificazione e quindi, ul- timaevoluzione, di localizzazione della deduzione negli atti del giudizio, ai fini del superamento del vaglio di ammissibilità. Molto rilevante in materiaè la giuris prudenza di Strasburgo (Corte EDU 28 ottobre 2021, Succie altri c. Italia , Nos. 55064/11, 37781/13, 26049/14) la quale ha riconosciutola legittimità di filtri o meccanismi articolati su requisiti di accessoanche rigorosi, purché applicati in modo non ec cessivamente formalistico, al punto di precludere il diritto di accesso al giudice ex art.6§ 1 CEDU, essendo richiesto allo Stato responsabile di garantire che le procedure per le impugnazioni siano chiare, prevedibili e pro- porzionate. In applicazione di questo insegnamento la Corte a Sezioni Unite ha precisatola portata del principio di autosufficienza e specificità, esclu- dendoche possa essere applicato in modo da incidere sulla sostanza stessadel diritto in contesa, e statuendo che non può tradursi in un ineluttabileonere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti afondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntual- mente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle cen- sure,e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giu- diziodi merito (Cass. SS.UU., Ordinanza n. 8950 del 18/03/2022). Ladeduzione dei controricorrenti non è conforme alla ridefinizione del principio sopra brevemente riassunta, in quanto va bandito il copia - incolla dagli atti del processo e dalle difese di parte, ed è idonea e auspicabilela succinta sintesi delle prospettazioni di parte, adeguata- mentecontenuta nella prime pagine del ricorso, e del resto l ’ unicomo- tivo del ricorso dell ’ Agenzia individua con precisione i f atti e la que- stione di diritto, restando irrilevante la circostanza che non si espon- ganogli argomenti contrari addotti da parte contribuente. 10. Con l ’ unico motivo di ricorso principale, in relazione all ’ art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., vien e prospettata l ’ asseritaviola- zioneo falsa applicazione, degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost., 12e 14 disp. att. cod. proc. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., 1322, 1325 e1362 cod. civ., 8 e 73 del d.P.R. n. 670/1972, 3 del d.l. n. 833/1986, convertitocon modificazioni dalla legge n. 18/1987, 14 e 17 della legge della [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano 2 dicembre 1985, n. 16, 5 e 85 deld.P.R. n. 917/1986, 38, 39, 40 e 41 bis del d.P.R. n. 600/1973, 30 deld. lgs. n. 163/2006, 8 e 12 del Reg. CE 23/10/200 7, n. 1370/2007, della Direttiva 31/03/2004, n. 2004/18/CE, 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633/1972, 2, 24 e 25 della Direttiva 28/11/2006, n. 2006/112/CE, come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell ’ UnioneEuropea. Secondo l ’ Amministrazione è irrilevante l'espunzione del contratto di servizio, di modo che comunque il contributo integrativo del quale si discuteda un lato sconterebbe l'IVA, perch é si atteggerebbe a corri- spettivodi una prestazione di fare resa dalla contribuente, e, dall'a ltro lato,sarebbe soggetto all ’ imposizionediretta, in quanto la disposizione agevolativacontenuta nell'art. 3 del d.l. n. 833/86 si riferisce alle sole regionia statuto ordinario e non già alle regioni e alle province a sta- tutospeciale, com'è quella d i Bolzano. 10.1.Va anche dato atto del fatto che in controricorso il contribuente eccepiscel ’ inammissibilitàdel motivo di ricorso erariale per violazione dell ’ art.380bis 1 cod. proc. civ. per la mancata indicazione degli ele- mentiidonei a consentire i l mutamento di orientamento della giurispru- denzadi legittimità cui la pronuncia di appello si sarebbe uniformata, nonchéper omessa indicazione di elementi atti a mutare l ’ orientamento della Corte di cassazione espresso con le sentenze nn.25624/2010 e 24012/2013.Le eccezioni sono scrutinabili unitamente alla disamina delmerito. 11.Il motivo non è inammissibile, ma è infondato. Questa Corte ha già decisouna causa con oggetto analogo a quello controverso in questa sede, con sentenza n. 35154/21, controve rsia che, peraltro, dopo la fase rescissoria dinnanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado,è stata oggetto di nuovo ricorso per Cassazione, iscritto all ’ R.G. 29687/2022. 11.1.In tale decisione la Corte ha dismesso la prospettazione dell’Am- ministrazione finanziaria in relazione alle imposte dirette, mentre ha accoltoil motivo di ricorso dell’Agenzia in relazione all’IVA, nei limiti di cuiin motivazione. E’ stata ritenuta irrilevante ai fini dell’imposta ar- monizzatala qualificazione della relazione tra società e Provincia e l'e- spunzionedel contratto di servizio, essendo piuttosto decisivo « l’art. 11,parte A, paragrafo 1, lettera a), della Sesta Direttiva (corrispon- denteall'art. 73 della Direttiva IVA), che conforma il senso dell'art. 13 deld.P.R. n. 633/72, a norma del quale la base imponibile delle ces- sionidi beni e delle prestazioni di servizi è costituita «dall'ammontare complessivodei corrispettivi dovuti al ced ente o prestatore secondo le condizioni contrattuali…, aumentato delle integrazioni direttamente connessecon i corrispettivi dovuti da altri soggetti»: sicché nella base imponibiledell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai sog- getti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte,allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore (Co rte giust. 15luglio 2004, causa C - 144/02, Commissione c. Repubblica federale diGermania; Corte giust. 9 ottobre 2019, cause C - 573/18 e C - 574/18, CGmbH co. KG) . (…) Ebbene, nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggettipassivi sono i nevitabilmente interessate tre parti, ossia quella checorrisponde la somma, il soggetto che ne beneficia e l'acquirente delbene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dalbeneficiato. Ma le operazioni considerate come rilevanti a i fini dell'IVA non sono certoquelle compiute a vantaggio di chi corrisponde la somma, bensì quelleerogate in favore del cessionario o del committente (Corte giust.22novembre 2001, causa C - 184/00, Office des produits wallons, punto 10). Néla circosta nza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia ilsoggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto è di per sé idoneaa interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi ese- guitae il corrispettivo ricevuto (Corte giust. 27 marzo 2014, causa C - 151/13, [OSCURATO:PERSONA] d'Or SARL, punto 35, a proposito del versamento forfetariocompiuto dalla cassa nazionale assicurazione malattie in fa- voredi una struttura residenziale per anziani non autosufficienti per prestazionida questa svolt e a beneficio dei suoi residenti). ». 12.Sulla base di tali condivisibili premesse, la Corte ha già ritenuto indifferente, ai fini della valutazione dell'imponibilità dei contributi in questioneo, meglio dell'inclusione di essi nella base imponibile del t ri- buto,la configurazione dei rapporti tra la società di trasporto locale e laProvincia autonoma. 12.1.Nel dettaglio, la decisione da ultimo citata sulla questione stabi- lisce,in termini convincenti: « Quel che conta, dunque, è la funzione delcontributo. E quel che si deve stabilire è se esso sia direttamente connessocol prezzo dell'operazione; il che accade se sia versato all'o- peratorebeneficiato perché questi: a) fornisca un bene o presti un ser- viziodeterminati e b) ne diminuisca proporzionalmente i l prezzo. Quanto al primo aspetto, a fronte della disponibilità permanente del prestatorea fornire i servizi di trasporto, la circostanza che le presta- zioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il compensosia versato in forma di fo rfait non compromette il nesso di- rettoesistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto,se l'importo del corrispettivo è stabilito in anticipo e secondo criterichiaramente individuati (Corte giust. causa C - 151/13, cit., punt o 37).Si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantag- ginonon le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti,e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato all'identità e il numero di utenti del servizio (Corte gi ust. 16 settembre 2021, causa C-21/20,Balgarska natsionalna televizia, punto 37). (…)In relazione al secondo, occorre che gli acquirenti del bene o i de- stinatari del servizio traggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzoche l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi de- vonopagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entitàdella somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore delservizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento d i determinazionedel prezzo richiesto da tale venditore o prestatore (per tutte,Cass. n. 16660/20 e n. 26318/20). Sideve dunque verificare se, oggettivamente, il fatto che sia versato uncontributo al prestatore gli consenta di fornire il servizio a un p rezzo inferiorea quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere(Corte giust. causa C - 184/00, cit., punto 14). (…)Nel caso in esame, la legge provinciale, nel regolare gli interventi finanziaridell'amministrazione volti a sostenere - anche le linee di poli- tica tariffaria (ex art. 3, comma 2, lett. b) e c), fissa, almeno con ri- guardo ai contributi ordinari di esercizio, criteri predeterminati, che inevitabilmente risentono del numero degli utenti e dei requisiti che consentano loro di fruire delle tariffe ridotte, preferenziali o speciali (comedefinite dall'art. 13): l'art. 14 stabilisce difatti che “Tali contri- butidevono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, peri viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffeordinarie”.». 13.Orbene, in disparte dal fatto che il giudice d'appello si è fermato allavalutazione del rapporto tra la Provincia di Bolzano e la societ à di trasporto,omettendo di verificare se e in quali limiti, in concreto, l'im- pegnofinanziario della prima di versare i contributi alla seconda abbia consentitoa questa di erogare le prestazioni di trasporto a prezzi infe- rioria quelli che avrebbe dovut o richiedere in mancanza dei contributi, la censura è infondata in relazione all’imposizione diretta, unico og- gettodel contendere in questa sede. 14.In base al consolidato orientamento di questa Corte, da ultimo ri- baditoanche da Cass. 35154/21, la quale ha ricordato che esso « che siè venuto maturando anche in relazione alle regioni a statuto speciale (in particolare, con riguardo alla regione Sicilia e alla legge regionale relativa14 giugno 1983, n. 68, che pure prevede l'erogazione di con- tributiannui di esercizio ragguagliati al costo economico standardizzato delservizio e ai ricavi presunti per chilometro di percorrenza: artt. 4 e 6). Ebbene, come questa Corte ha sottolineato, il thema decidendum si collocaall'interno del sistema unitario di sovve nzionamento delle im- presedi trasporto pubblico mediante contributi, prima statali (tramite ilfondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e, poi, diret- tamente,regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasporti) e, nelnostro caso, provinciali, esentati da imposizione diretta, in quanto nonconsiderati, ex lege, componenti positivi di reddito. (…)In questo quadro, si è appunto stabilito che i contributi in questione non costituiscono componenti positivi del reddito e, quindi, sono s ot- trattia imposizione diretta, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del d.l. n. 833/86, come convertito (tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa dell'art. 1, comma 310, della I. 24 dicembre 2007,n. 244, che ad esso fa riferimento), anc he dopo la soppressione delpredetto fondo ad opera della I. 28 dicembre 1995, n. 549, e l'as- sunzionedegli oneri finanziari tramite un apposito fondo destinato ai trasporti,costituito con d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422 (Cass. n. 25624/10;n. 3771/13; n . 20111/18; n. 18869/20). (…)L’obiezione mossa dall'Agenzia, che esclude l'applicazione di que- stocompendio di norme alla Provincia autonoma di Bolzano, si rivela infondataanche alla luce della giurisprudenza costituzionale, interve- nutasugli ultimi tass elli del sistema di ripartizione delle attribuzioni in temadi trasporto pubblico locale. LaCorte costituzionale (con sentenza 14 dicembre 1998, n. 408, le cui valutazionisono ribadite, quanto al d.lgs. n. 422/07, da Corte cost. 22 marzo2001, n. 111), difatti, adita anche dalla Regione Sicilia, con ri- guardoalla legge delega n. 59/797 - attuata col d.lgs. n. 422/97 - , ha stabilitoche essa contiene una assai ampia delega al Governo per l'at- tuazione,fra l'altro, di un organico disegno di ulteriore decentr amento difunzioni, ribadendo l'autonomia organizzativa che alle regioni è di- rettamente garantita dalla Costituzione e a comuni e province è co- munquericonosciuta, e precisando che tale autonomia trova esplica- zione«nell’ambito della rispettiva potestà nor mativa», e dunque nel rispettodelle regole e dei limiti propri di ciascuno di tali ambiti, volta a volta secondo i caratteri propri della potestà statutaria, legislativa o regolamentare delle regioni o della potestà normativa degli enti lo- cali.». 15.Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale inse- gnamento, essendo la fattispecie perfettamente in termini e la sen- tenzaimpugnata è rispettosa dei richiamati principi di diritto nella sua argomentazione contenuta all’ultima pagina, ove tra l’altro è affer- mato: « Quanto alle imposte dirette, correttamente la sentenza di primogrado ha ritenuto applicabile il disposto dell’art.3 (…) che esclude l’assoggettabiltà all’imposta sui redditi delle somme elargite per il ri- pianodei disavanzi delle imp rese d i trasporto pubblico locale, ritenuto, peridentità di disciplina e funzione, applicabile anche fuori dall’ambito delleRegioni a statuto ordinario da Cassazione 17.12.2010 n.25624. ». 16.Il rigetto del ricorso determina l’assenza di rilevanza anche della deduzioneda parte del contribuente circa l’eventuale rideterminazion