Cassazione n. 05180/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.27979/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 56, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. UMBRIA n. 213/2016 depositata il 03/05/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/02/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di agente di commercio, impugnava l'avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate di Perugia accertava per l'anno 2009 un maggior reddito imponibile di € 25.360,00, a seguito del disconoscimento della deducibilità di alcuni costi. 2. L'impugnazione del contribuente riguardava esclusivamente l’importo delle fatture, emesse da tale [OSCURATO:PERSONA] per varie prestazioni, "analisi clienti/pareto, elenco clienti inattivi anno 2007, analisi zone, analisi nuovi clienti, analisi per zona, telemarketing”, che l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. A tale riguardo deduceva che le prestazioni svolte dalla [OSCURATO:PERSONA] erano effettive, avendo egli necessità di avvalersi di un collaboratore per gli adempimenti burocratici da evadere con la casa madre, nonché per attività di “telemarketing”; deduceva inoltre plurimi profili di illegittimità dell'avviso sotto il profilo formale e procedimentale. 3. Le ragioni del contribuente non erano apprezzate nei gradi di merito. 4. [OSCURATO:PERSONA] ricorre avverso la sentenza della CTR dell’Umbria indicata in epigrafe con sei motivi e l’Amministrazione resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si denunciano l’«Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti della sentenza di gravame, ai sensi dell'art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.:, in particolare in riferimento alla circostanza della irreperibilità della sig.ra [OSCURATO:PERSONA] e alla mancanza di una reale attività economica esercitata dalla stessa.» e la «Violazione e falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell'art. 360, c. 1 n. 3 c.p.c.: nello specifico, erronea applicazione alla fattispecie concreta della norma codicistica in punto di imputazione dell'onere della prova al contribuente anziché al fisco». 2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce la «Violazione di legge, ex art. 360, c. 1, n. 3 c.p.c. in riferimento all'art. 32 DPR n. 600/73. Conseguente insufficienza e contraddittorietà della motivazione della sentenza di gravame circa la nullità dell'avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio preventivo». 3. Con il terzo strumento di impugnazione il contribuente lamenta l’ «Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti, vizio di motivazione ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. - violazione di legge per falsa applicazione dell'art. 2727 c.c.» 4. Con il quarto motivo di ricorso si censura la «Violazione di legge, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in riferimento all’art. 53 Cost., conseguente insufficienza e contraddittorietà della motivazione della sentenza di gravame circa la nullità dell’avviso di accertamento inerente la capacità contributiva del Puccetta. 5. Con il quinto motivo il ricorrente denuncia la «Legittimità e fondatezza, nel caso de quo, del vizio di motivazione nella fattispecie dell’insufficienza e carenza interpretativa tale da integrare pure la violazione di legge ex art. 360, co. 1, n. 3) c.p.c. in riferimento all’applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 e 118 norme transitorie in tema di adeguata motivazione della sentenza. 6. Con il sesto motivo, il ricorrente deduce la «inammissibilità del principio della c.d. “doppia conforme” all’odierno contenzioso tributario». 7. Preliminarmente, con riguardo al primo motivo, occorre rilevare che per questa Corte è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all'art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015). 7.1. Il motivo, laddove denuncia la insufficiente e carente motivazione dell’avviso di accertamento, è per altro verso inammissibile, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 9.03.2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]). 7.2. Il motivo è altresì infondato laddove lamenta, sotto il profilo della violazione di legge, il mancato rispetto delle regole di distribuzione dell’onere probatorio tra Amministrazione e contribuente. Al netto della genericità della censura, non ancorata a specifici parametri normativi, va rammentato che secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. n. 28628), ricorrendo alla prova che l’emittente è una «cartiera» o una «società fantasma», ciò essendo gravemente indiziario della oggettiva inesistenza delle operazioni, spettando poi al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti; né tale onere può ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., Sez. V, 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30937; Cass., Sez. V, 15 febbraio 2022, n. 4826; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2022, n. 9304; Cass., Sez. V, 12 aprile 2022, n. 11737). Va ancora rammentato che il giudice di merito, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quellodi indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi ecircostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., Sez. 1, 2/8/2016, n. 16056), e che la valutazione del compendio probatorioè preclusa a questa Corte, essendo riservata al giudice di merito alquale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelleritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass., 13/01/2020, n. 331; Cass.,04/08/2017, n. 19547; Cass., 04/11/2013, n. 24679; Cass., 16/12/2011, n. 27197; Cass., 07/02/2004 n. 2357). 7.3. Nel caso di specie, la CTR si è pienamente attenuta ai principi ora evocati. I giudici di appello hanno in primo luogo richiamato gli elementi dai quali l’Ufficio fa derivare l'inesistenza delle operazioni, così riassunti: «all'indirizzo indicato nelle fatture emesse dalla ditta individuale della [OSCURATO:PERSONA] (Perugia, via dei Filosofi n. 41/A), non vi era né vi era mai stato uno studio di pubblicità; l'unico studio professionale a quell'indirizzo era quello di un agronomo (circostanza confermata anche dall'amministratore di condominio dello stabile, che ha detto di non aver mai conosciuto [OSCURATO:PERSONA]). Nell'altro indirizzo indicato nelle fatture emesse come sede legale (Paola - CS, via Piazzetta I Traversa n. 2) la [OSCURATO:PERSONA] risultava irreperibile e in quello invece in cui a Perugia risultava avere in locazione un'unità immobiliare, la stessa non aveva ritirato l'atto con cui l'ufficio la convocava per ottenere la documentazione contabile dell'azienda. Anche lo studio professionale, ancora oggi depositario delle scritture contabili, non aveva fornito i documenti contabili in quanto gli stessi sarebbero stati restituiti e non era riuscito a fornire notizie della contribuente, come risulta dall'allegato. n. 2 all'avviso impugnato). Le circostanze riscontrate, unitamente alla incertezza delle prestazioni indicate nelle fatture emesse, di volta in volta adattate all'attività esercitata dai "clienti" della [OSCURATO:PERSONA] (che sono stati controllati simultaneamente), hanno indotto l'amministrazione a verificare se effettivamente fossero state effettuate le prestazioni dalla stessa fatturate ovvero si fosse trattato invece di operazioni inesistenti. Dalle indagini attivate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] è emerso che a fronte di pagamenti con bonifici od assegni tracciati nel conto corrente di cui ella risultava intestataria, vi era puntualmente un'uscita in contanti della stessa cifra, decurtata a volte di una percentuale, che l'Ufficio ha ritenuto verosimilmente corrispondente al "prezzo dell'operazione". L'Agenzia appellata, poi, per quanto riguarda la posizione di [OSCURATO:PERSONA], - e tale circostanza di fatto è ritenuta particolarmente importante e dimostrativa da questa Commissione - ha riscontrato che lo stesso ha emesso all'ordine di [OSCURATO:PERSONA] l'assegno n. 0710953929-07 del 10/04/2007 di € 3.440,00 e il giorno stesso in cui è stata accreditata la somma nel conto corrente della beneficiaria (17/04/2007), quest'ultima ha effettuato un prelevamento in contanti di € 2.900,00. Lo stesso è avvenuto per gli altri tre assegni emessi dal Puccetta a favore della [OSCURATO:PERSONA] (come risulta e riscontrato dall'allegato n. 3 all'avviso impugnato) … La prova che la [OSCURATO:PERSONA] non esercita alcuna attività d'impresa e che quindi l'emissione di fatture è da ritenersi relativa ad operazioni inesistenti risulta, oltre che dalla retrocessione in contanti degli assegni e bonifici ricevuti, anche dall'assenza di un’attività economica organizzata: non esiste infatti, come detto, uno studio professionale in cui vengano organizzati mezzi e persone per l'esercizio di un'attività professionale, nessun costo per servizi energetici e di telefonia fissa è stato sostenuto negli anni dal 2006 al 2008. Nessun costo per lavoro dipendente o per collaboratori esterni o comunque inerente all'attività dichiarata risulta sostenuto.». A fronte di tali indici presuntivi addotti dall’Ufficio la CTR ha osservato che «Le "prove" richiamate dall'appellante (copia del verbale di sommarie informazioni redatto dalla Sezione di [OSCURATO:PERSONA] della Procura della Repubblica e le copie dei versamenti effettuati a titolo di pagamento dell'affitto) nulla in contrario possono provare, dal momento che, nel caso di specie, viene contestata l'inesistenza e l'irreperibilità della [OSCURATO:PERSONA] non quale soggetto fisico, ma quale soggetto economico. Del pari infondata è l'affermazione dello scarso rilievo che la sentenza avrebbe dato al fatto che i pagamenti erano stati effettuati "con metodi tracciabili": non solo infatti tale affermazione non appare veritiera (l'importo complessivo degli assegni emessi ammonta ad € 13.090,00, mentre l'ammontare delle fatture, Iva compresa, è di € 30.432,00), ma l'Ufficio ha anche dimostrato la puntuale retrocessione in contanti degli assegni e bonifici ricevuti». 8. Il secondo motivo è infondato. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito». Dunque «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. a tavolino» (Cass. S.U. n. 24823/2015). 8.1. Nel caso di specie non vi era alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che la verifica non si è svolta presso i locali del contribuente (Cass. S.U. n. 24823/2015). Al riguardo, non può, d'altro canto, trascurarsi di riflettere ulteriormente sul fatto che Cass. SU n. 18184/13, nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminata, dell'atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all'articolo 12, comma 7, l. n. 212/2000), ha, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all'espletamento del contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. 9. Il terzo motivo, con il quale vengono dedotti plurimi profili di censura, è inammissibile per quanto attiene al denunciato vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, ostando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 9.03.2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]). 9.2. Il motivo è altresì infondato laddove intende censurare, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la falsa applicazione dell’art. 2727 cod. civ. 9.3. Come affermato da questa Corte (ex plurimisv. Cass. n. 20748 del 1/08/2019; Cass. n. 23860 del 29/10/2020; Cass. n. 27982 del 07/12/2020), la censura alla corretta applicazione, da parte del giudice a quo, dell'art. 2727 cod. civ., è infondata, laddove essa si sostanzia nella denuncia del contrasto della decisione impugnata con un principio, il cosiddetto «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena», la cui sussistenza nell'ordinamento è stata esclusa da questa Corte, secondo cui: «a) il principio praesumptum de praesumpto non admittitur(o «divieto di doppie presunzioni» o «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena»), spesso tralaticiamente menzionato in varie sentenze, è inesistente, perché non è riconducibile né agli evocati artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento: come è stato più volte e da tempo sottolineato da autorevole dottrina, il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purché "gravi, precise e concordanti", ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., può legittimamente costituire la premessa di una ulteriore inferenza presuntiva idonea —in quanto, a sua volta adeguata — a fondare l'accertamento del fatto ignoto (Cass. n. 18915, n. 17166, n. 17165, n. 17164, n. 1289, n. 983 del 2015)». E’ stato in particolare evidenziato che «In tema di presunzioni, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto "noto" attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto "ignorato", il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni.» (Cass. n. 27982 del 07/12/2020). 9.4. Inoltre, nel caso di specie, la censura attinge esclusivamente l’elemento presuntivo tratto dai prelievi in contanti operati dalla sig.ra [OSCURATO:PERSONA] in corrispondenza dei bonifici, che costituisce uno solo dei molteplici elementi che concorrono alla argomentata e razionale ricostruzione del fatto posta in essere dai giudici di merito, in questa sede di legittimità non più censurabile. 10. Con il quarto motivo di ricorso il contribuente si duole del mancato riconoscimento dei costi scaturenti dai maggiori ricavi accertati a seguito del disconoscimento dell’operazione passiva inesistente. Deduce in particolare che i giudici di secondo grado avrebbero errato nel vagliare la censura fondata sulla violazione, da parte dell'Ufficio, dell'art. 53 Cost., e cioè del principio di capacità contributiva, laddove hanno ritenuto legittima la pretesa degli organi accertatori di non tenere in considerazione i costi sostenuti per generare i ricavi recuperati a tassazione, pretendendo di applicare la maggiore imposta sui ricavi lordi. 10.1. Il motivo è inammissibile. È corretto, in tesi, quanto osservato dal ricorrente in ordine alla astratta deducibilità dei costi, pur in fattispecie avente ad oggetto fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti. Va peraltro ricordato a tale riguardo che questa Corte ha più volte affermato (cfr. Cass. 19/12/2019, n. 33915, in connessione con Cass. 08/10/2014, n. 21189, Cass. 20/11/2013, n. 25967; di recente v. Cass. n. 32060/2022) che «In tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che - ai sensi dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi». 10.2. Nella specie, il ricorrente si è limitato a muovere generiche contestazioni all’operato dei giudici di appello, non avendo adempiuto all’onere probatorio a lui incombente, nei termini ora esposti. 11. Il quinto motivo di ricorso, mediante il quale si censura, con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. la nullità della sentenza per carenza di motivazione, è inammissibile. A prescindere da ogni ulteriore valutazione, il motivo difetta di qualsivoglia specificità rispetto alle specifiche statuizioni della sentenza impugnata laddove il ricorrente, per il tramite di ampie digressioni dottrinali, denuncia genericamente la sentenza gravata con argomenti del tutto inconferenti rispetto alle specifiche statuizioni del provvedimento impugnato. 12. Anche il sesto motivo è inammissibile. Il ricorrente contesta genericamente l’applicabilità del limite della c.d. “doppia conforme”, in relazione ai denunciati vizi di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, deducendo che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, sarebbero fra loro diverse, ma senza in alcun modo indicare ove sarebbe ravvisabile tale differenza, come già precedentemente si è rilevato. 13. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 2.300,00 per compensi, oltre spes