Cassazione n. 22739/2026

osto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], avverso la sentenza del 30/06/2025 della Corte di appello di Venezia; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott, [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'annullamento con rinvio relativamente al primo motivo e per il rigetto con riguardo al secondo motivo di ricorso; uditi gli avvocati [OSCURATO:PERSONA], del foro di Verona, e [OSCURATO:PERSONA], del foro di Roma, che hanno concluso per l'accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 30 giugno 2025 la Corte di appello di Venezia ha confermato la sentenza del G.U.P. del Tribunale di Venezia del 16 novembre 2023 con la quale [OSCURATO:PERSONA] era stato condannato alla pena di un anno e sei mesi di reclusione, in quanto ritenuto responsabile dei reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale amministratore unico della [OSCURATO:PERSONA] società cooperativa dal 2010 sino al 15/12/2016 e poi quale amministratore di fatto, nella dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 2016 (capo 2) per l'anno di imposta 2015 e nella dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] IVA 2017 (capo 3) per l'anno di imposta 2016, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, indicava elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, per un importo complessivo pari ad euro 1.118.513,00 per l'anno di imposta 2015 e pari ad euro 1.194.922,00 per l'anno di imposta 2016, applicando le pene accessorie di legge e disponendo confisca diretta o per equivalente fino a concorrenza della complessiva somma di euro 508.955,39. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Venezia, [OSCURATO:PERSONA], tramite i difensori, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando due motivi. 2.1. Con un primo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge processuale, in relazione all'art. 125, comma 3, cod. proc. pen., e mancanza di motivazione, in relazione alle pagine 6-11 della nota di udienza depositata in data 24/06/2025. In sintesi, la difesa lamenta l'omessa motivazione sulla necessità di rideterminare l'importo della confisca alla luce della recente pronuncia delle Sezioni Unite, come illustrato dalla stessa difesa nella nota di udienza depositata il 24/06/2025, avendo le Sezioni Unite superato il principio di solidarietà passiva nella confisca e stabilito che l'ablazione debba avvenire per parti uguali tra i concorrenti, salvo prova di diversa ripartizione del profitto, dal momento che una diversa interpretazione condurrebbe all'applicazione di una misura sostanzialmente punitiva, priva di correlazione con l'effettivo arricchimento conseguito, in contrasto con i principi di proporzionalità e colpevolezza, nonché con i parametri costituzionali ed europei. 2.2. Con un secondo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, nella parte in cui estende la nozione di fraudolenza agli errori nella redazione delle dichiarazioni fiscali di cui ai capi 2 e 3, con conseguente illogicità della motivazione. Deduce la difesa che, a fronte del carattere di fraudolenza dei soli comportamenti insidiosi e ingannatori, idonei ad ostacolare l'accertamento2 / ?dell'imponibile e a indurre in errore l'amministrazione finanziaria, nel caso di specie si era trattato di errori nella compilazione delle dichiarazioni IVA, consistiti in omissioni e annotazioni parziali di dati veritieri, privi quindi di quella idoneità decettiva tipica del reato in esame e riconducibili, a tutto voler concedere, alla fattispecie di cui al comma 3 dell'art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000. 3. E' pervenuta memoria degli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], difensori di fiducia del ricorrente, con la quale si propongono due motivi nuovi in relazione al primo motivo del ricorso. Si sostiene, innanzitutto, che l'impugnazione della sentenza di primo grado con riferimento ai reati di cui ai capi 2 e 3, per carenza del requisito della fraudolenza delle dichiarazioni fiscali, con richiesta di assoluzione e insussistenza del fatto, aveva comportato la devoluzione del punto della sentenza relativo alla confisca del profitto del reato, ordinata d'ufficio in conseguenza del provvedimento di condanna e in rapporto di connessione essenziale con il punto relativo alla sussistenza del fatto contestato, per cui l'omessa pronuncia su tale punto integra violazione di legge e vizio di motivazione censurati con il primo motivo di ricorso. Si sostiene, in subordine, ove si ritenesse che il mutamento giurisprudenziale in bonam partem, non essendo stato introdotto con specifico motivo d'appello, non fosse valutabile e non fosse idoneo a formare oggetto di immediata applicazione, che dovrebbe farsi ricorso ad un'interpretazione costituzionalmente orientata degli artt. 581, commi 1 e 1-bis, e 606, comma 3, cod. proc. pen., in relazione agli artt. 3 e 117 Cost., essendovi la possibilità di valutare la rilevanza del mutamento giurisprudenziale favorevole in relazione a vicende di mera preclusione processuale, non di giudicato, per le quali la Consulta ha invece escluso l'operatività del principio di retroattività del mutamento giurisprudenziale determinato da una decisione delle Sezioni Unite della Corte di cassazione, dovendosi escludere che, nel caso di specie, si versi in ipotesi di giudicato parziale, non essendo intervenuta una pronuncia rescindente di legittimità, essendosi invece al cospetto di un'omessa impugnazione sul punto della confisca che,.a fronte del revirement promanante dalle Sezioni Unite, avrebbe imposto al Giudice d'appello di intervenire in modo conforme. Si richiama, al riguardo, Sez. U, n. 18288 del 2010, Beschi, secondo cui il mutamento di giurisprudenza, intervenuto con decisione delle Sezioni unite della Corte di cassazione, integrando un nuovo elemento di diritto, rende ammissibile la riproposizione, in sede esecutiva, della richiesta di applicazione dell'indulto in precedenza rigettata. Si richiama, inoltre, la giurisprudenza europea sulla portata dell'art. 7 CEDU che incorpora il principio di retroattività della legge penale postuma e del diritto di 3matrice giurisprudenziale più favorevole al reo. In ulteriore subordine, si chiede infine di sollevare questione di legittimità costituzionale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo di ricorso è infondato. 1.1. La giurisprudenza di legittimità è, infatti, ferma nel ritenere che, nel giudizio di impugnazione, la facoltà della parte (riconosciuta in ogni stato e grado del procedimento) di presentare memorie ex art. 121 cod. proc. pen. per esporre e illustrare la propria linea difensiva non può superare le preclusioni fissate dai termini per impugnare e da quelli concessi per la presentazione di motivi nuovi ai sensi dell'art. 585, commi 1, 4 e 5, cod. proc. pen., sicché la memoria difensiva non può contenere doglianze ulteriori e diverse rispetto a quelle proposte con il gravame o con i motivi aggiunti, ma può solo supportare, con dovizia di particolari e più puntuali argomentazioni, i temi già devoluti con il mezzo di impugnazione proposto (Sez. 3, n. 25868 del 20/02/2024, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 286729). Nel caso di specie, a fronte degli originari motivi di appello che riguardavano la responsabilità penale dell'imputato, sotto il profilo del mancato raggiungimento della prova della qualità di amministratore di fatto (primo motivo), della mancanza di riscontri esterni rispetto alle dichiarazioni accusatorie del coimputato [OSCURATO:PERSONA] (secondo motivo), della contestata natura fraudolenta o ingannatoria delle dichiarazioni (terzo motivo), nonché il trattamento sanzionatorio (quarto motivo), le note di udienza depositate dall'appellante telematicamente in Corte di appello il 24/06/2025, sei giorni prima dell'udienza fissata per la discussione, relative alla rideternninazione dell'importo della confisca alla luce della pronuncia delle Sezioni Unite n. 13783 del 26/09/2024, dep. 2025, non riguardavano uno dei motivi originari contenuti nell'atto di appello, né potevano considerarsi come lo sviluppo di alcuno di tali motivi. La Corte di legittimità ha, infatti, affermato che la questione relativa alla misura di sicurezza patrimoniale della confisca costituisce, senza dubbio, un "punto della decisione" suscettibile di autonoma considerazione ma sottoposta alla preclusione correlata all'effetto devolutivo delle impugnazioni, con la conseguenza che, in difetto di uno specifico motivo di impugnazione, essa è sottratta alla cognizione del giudice in ragione di quanto stabilito dall'art. 597, comma 1, cod. proc. pen., secondo cui l'appello attribuisce al giudice di secondo grado la cognizione del procedimento limitatamente ai punti della decisione ai quali si riferiscono i motivi proposti (cfr. Sez. 6, n. 30119 del 17/06/2025, Eam, 4Rv. 288627, non massimata sul punto, e Sez. 3, n. 32264 del 12/07/2024, Ciccone, non mass., decisioni nelle quali è stato affermata l'inammissibilità del motivo di ricorso sulla confisca, poiché il punto della decisione relativo non era stato attinto dall'appello). Coerentemente, è stato affermato che se il punto della confisca non era stato devoluto al giudice di appello, la Corte territoriale non era tenuta a motivare a riguardo (Sez. 4, n. 15200 del 03/03/2022, Blaaw, non mass.). La Corte territoriale, nel caso in esame, ha pertanto omesso del tutto legittimamente ogni considerazione sul punto, mancando uno specifico motivo di appello, sicchè, diversamente da quanto affermato in ricorso, deve affermarsi che il principio devolutivo e le norme che impongono, a pena di inammissibilità, la specificità dei motivi ostano a che l'impugnazione della decisione in punto di responsabilità possa essere ritenuta implicitamente comprensiva della doglianza relativa alla misura di sicurezza patrimoniale della confisca, che costituisce oggetto di un autonomo apprezzamento da parte del giudice (cfr. Sez. 4, n. 9175 del 11/01/2024, Tavecchio, Rv. 285872, in tema di trattamento sanzionatorio). 1.2. Quanto al tema dell'overruling giurisprudenziale, la giurisprudenza di legittimità, nell'esaminare il tipo di contrasto giurisprudenziale che le Sezioni Unite della Corte di cassazione sono chiamate, di volta in volta, a dirimere, ha operato una distinzione di fondo, distinguendo tra il contrasto diacronico (dove si susseguono orientamenti contrastanti nell'ambito di un determinato periodo, il più recente scalzando e superando quello antecedente) ed il contrasto sincronico, precisando come quest'ultimo tipo di contrasto non può generare di per sé imprevedibilità da overruling non essendovi, in tale ipotesi, un orientamento stabile e sicuro che sia stato superato, bensì due o più opzioni ermeneutiche antagoniste nel medesimo contesto temporale di riferimento (Sez. 5, n. 30516 del 12/06/2025, P., Rv. 288598, in motivazione). Ne consegue che il principio, secondo cui il non prevedibile mutamento della precedente e consolidata interpretazione di una norma processuale penale da parte della Corte di cassazione (c.d. "overruling") non si applica in pregiudizio della parte che abbia incolpevolmente confidato in un precedente indirizzo ermeneutico, non può essere invocato nel caso in cui sussista un contrasto giurisprudenziale ancora "attivo" al momento della commissione del fatto (Sez. 6, n. 23060 del 19/04/2023, R., Rv. 285640), tanto più che alcune delle pronunce favorevoli all'orientamento privilegiato dalle Sezioni Unite sono state emesse anche in epoca immediatamente successiva ai fatti per cui si procede. Il contrasto, infatti, è una forma di fisiologico sviluppo dell'interpretazione giurisprudenziale. In altri termini, Sez. 6, n. 18847 del 13/02/2025, Lena, non mass., ha avuto modo di affermare che, in tema di overruling giurisprudenziale sfavorevole, 5l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale sulla interpretazione normativa esclude l'imprevedibilità della decisione giudiziale che adotti una delle soluzioni in contrasto, anche ove minoritaria, e correlativamente esclude l'operatività del divieto di applicazione retroattiva dell'intervento nomofilattico (Sez. 5, n. 12747 del 03/03/2020, Rossi, Rv. 278864; Sez. 5, n. 13178 del 12/12/2018, dep. 2019, Galvanetti, Rv. 275623; Sez. 5, n. 41846 del 17/05/2018, Postiglione, Rv. 275105; Sez. 5, n. 37857/2018, cit.), in tal modo impedendo a priori che la questione dell'overruling giurisprudenziale possa venire in rilievo e assumere rilevanza. Pertanto, l'overruling non consentito, in quanto non prevedibile per l'imputato, è ravvisabile nei soli casi di radicale innovazione della soluzione interpretativa, inconciliabile con le precedenti decisioni, mentre deve essere escluso qualora la soluzione offerta si collochi nel solco di interventi già noti e risalenti, di cui costituisca uno sviluppo prefigurabile pur nel contrasto di opinioni e, quindi, un esito comunque possibile. Tanto premesso, diversamente da quanto rappresentato nei motivi nuovi, il principio di solidarietà passiva tra i concorrenti nel reato ai fini della confisca non costituiva principio graniticamente affermato in giurisprudenza, ma era oggetto di pronunce contrastanti, tanto da conseguirne la rimessione della questione alle Sezioni Unite, ritenendo l'opportunità di dirimere l'esistente contrasto (cfr. sul punto le pagine da 6 a 8 e da 35 a 39 di Sez. U, Massini, e le pagine da 5 a 10 della pronuncia Sez. 6, n. 22935 del 05/03/2024, che, prendendo atto del perdurante contrasto interpretativo sulla questione, ha rimesso il ricorso alle Sezioni Unite). Sicchè la sussistenza di un contrasto giurisprudenziale in atto e non sopravvenuto rispetto sia al momento della commissione dei fatti, sia al momento della proposizione del ricorso in appello, non potendo generare uno sviluppo giurisprudenziale favorevole non prevedibile, non consente l'esame di una censura non tempestivamente proposta con l'atto di appello. Le considerazioni svolte rendono manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, peraltro solo menzionata nella parte finale dei motivi nuovi. 2. Il secondo motivo di ricorso è infondato. Il ricorrente, quale legale rappresentante sino al 15/12/2016 e poi quale amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] società cooperativa, è stato ritenuto responsabile del reato di cui all'art. 3 d.lgs. n. 74/2000, ascritto ai capi 2) e 3), perché, in forza di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie ed avvalendosi di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e a indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indicava nella dichiarazione modello unico, per l'anno di imposta 2015, e nella dichiarazione 6modello IVA per l'anno di imposta 2016, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, segnatamente non dichiarando nel quadro VE operazioni attive imponibili e nel rigo VE32, al fine di rendere omogeneo il volume di affari ai fini IVA con i ricavi dichiarati ai fini dell'imposta sui redditi e ai dati indicati nel bilancio, operazioni attive non imponibili ai fini IVA mai avvenute e non risultanti dalle scritture contabili. In tal modo, secondo i giudici di merito, erano state dichiarate operazioni attive non imponibili ai fini IVA mai avvenute e non risultanti dalle scritture contabili e riportati importi parziali e diversi da quelli effettivamente liquidati nelle scritture contabili. Si imputa, quindi, al ricorrente di aver riportato nelle dichiarazioni annuali ai fini IVA, in modo fraudolento, dati errati e non corrispondenti a quanto indicato nelle scritture contabili; ciò al fine di rendere omogeneo il volume di affari ai fini IVA con i ricavi, nonché riportando importi parziali e comunque diversi da quelli effettivamente liquidati nelle scritture contabili. La norma di cui all'art. 3 d.lgs. n. 74/2000, al comma 1, incrimina la condotta di chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando sussistano congiuntamente le due ulteriori condizioni: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a euro un milione cinquecentomila. I commi secondo e terzo, con disposizioni sostanzialmente sovrapponibili a quelle oggi vigenti, stabilivano, rispettivamente, che il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati, nelle scritture contabili o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria (secondo comma) e che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali (per cui la c.d. sottofatturazione non costituisce "mezzo fraudolento" penalmente rilevante ai fini della integrazione del delitto di cui all'art. 3 I. n. 74 del 2000). 7L'art. 1, lett. b), d.lgs. n. 74 del 2000, stabilisce che, per "elementi attivi o passivi" - da indicare nelle dichiarazioni dei redditi ed IVA -, si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Quanto alla definizione tipica di "mezzi fraudolenti" introdotta dalla lettera g-ter, dell'art. 1, d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunta dall'art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 158 del 2015, si intendono per tali le «condotte artificiose attive, nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà». La giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 37642 del 06/06/2024, Tomasi, Rv. 286978) ha precisato che proprio la definizione tipica dei "mezzi fraudolenti" ha indotto il legislatore a meglio definirne la capacità decettiva richiedendone l'idoneità a indurre in errore l'amministrazione finanziaria, correndosi altrimenti il rischio di punire condotte concretamente inoffensive prive di attitudine a mettere in pericolo o ledere il bene tutelato dall'art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000. In tal modo, il requisito della idoneità ingannatoria recupera, sul piano definitorio, quel "quid pluris" decettivo che la definizione tipica di "mezzi fraudolenti" potrebbe sembrare non richiedere. Tanto premesso, diversamente da quanto sostenuto in ricorso, la Corte di appello (come già il Tribunale) ha evidenziato sia l'indicazione di operazioni attive mai avvenute non imponibili ai fini IVA, nonché la mancata indicazione di operazioni attive imponibili regolarmente annotate in contabilità, sia l'indicazione solo parziale del debito IVA, in contrasto con quanto risultante dalle scritture contabili; nel contempo, la Corte territoriale ha sottolineato il carattere fraudolento della condotta, essendo stati adottati degli espedienti tali da ostacolare l'accertamento, perché presupponenti la verifica approfondita della realtà emergente dalle scritture contabili e, dunque, idonei a indurre in errore l'amministrazione finanziaria in ordine alle componenti che concorrono alla determinazione dell'imposta o dell'imponibile. Non si verte, dunque,, in alcuna delle ipotesi previste dal terzo .comma dall'art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 (mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali) perché il meccanismo artificioso sopra descritto era finalizzato alla falsa rappresentazione della realtà e, in particolare, a escludere l'esistenza di parte delle operazioni attive imponibili, nel contempo indicando falsamente operazioni attive non imponibili di corrispondente ammontare, all'evidente fine di non far emergere fatti giuridici generatori dell'imposta e dell'obbligo, a carico della società, di 8dichiararla e pagarla (cfr., Sez. 3, n. 36850 del 07/07/2023, Bonzagni, con riferimento alla integrazione dell'art. 3 d.lgs. n. 74/2000 attraverso l'alterazione della base imponibile su cui applicare VIVA, indicando come non imponibili ai fini IVA delle operazioni commerciali sulla base di una dichiarazione di intenti risultata falsa). 3. In conclusione, stante la infondatezza delle doglianze formulate, il ricorso proposto nell'interesse del ricorrente deve essere rigettato, con conseguente onere per il ricorrente stesso, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. P.Q.M. Ri P.Q.M