Cassazione n. 00586/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3007/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE E [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.A. rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. CATANIA n. 6452/2021 depositata il 07/07/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’ [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 6452/2021, depositata in data 7/7/2021, la [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.A. e rigettava (salvo che per la correzione degli errori materiali) l’appello riunito, proposto dall’Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza n. 13465/2015, depositata in data 17/12/2015, con cui la [OSCURATO:PERSONA] di Catania aveva accolto parzialmente il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.A. avverso l’avviso di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/012 relativo all’imposta di registro emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro e di [OSCURATO:PERSONA] S.A., avente ad oggetto la sentenza del Tribunale di Catania n. 2273/12. Con detta sentenza n. 13465/2015 la CTP aveva annullato l’imposta di registro applicata nella misura dello 0,50% alle fideiussioni enunciate nella sentenza del Tribunale di Catania, emessa nella causa di opposizione allo stato passivo promossa, con ricorsi riuniti, nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. in amministrazione straordinaria, da vari istituti di credito che avevano stipulato una convenzione interbancaria, di durata superiore a 18 mesi, con le società appartenenti al gruppo Costanzo (tra cui la [OSCURATO:SOCIETA].), la quale prevedeva la concessione di finanziamenti a medio e lungo termine e l’impegno delle società del gruppo a concedere alle banche garanzie ipotecarie e fideiussorie. Il giudice di prime cure aveva ritenuto le predette fideiussioni esonerate dall’imposta di registro, in quanto sottoposte all’imposta sostitutiva prevista per le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine di cui agli artt. 15 e 17 del d.P.R. n. 601/1973 ed aveva confermato la pretesa imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,1% in relazione al credito della [OSCURATO:SOCIETA]., ammesso allo stato passivo della [OSCURATO:SOCIETA]., ritenendo che l’espunzione, da parte della sentenza tassata, della condizione della preventiva escussione apposta a detto credito già precedentemente ammesso ne accertava l’efficacia immediata, con conseguente applicazione dell’imposta in misura proporzionale. La CTR, riuniti i ricorsi proposti avverso la sentenza della CTP da BNP Paribas S.A. e dall’Agenzia delle Entrate, corretti gli errori materiali della sentenza appellata (laddove “al posto del ricorrente ha indicato l’istituto Italfondiario” e al posto dell’avviso di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/012 ha indicato erroneamente gli avvisi di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/006 e n. 2012/001/SC/000002273/0/007), confermava “l’accoglimento del ricorso avverso l’avviso di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/012 ribadendo quanto statuito dai primi giudici in ordine all’annullamento nei confronti della società ricorrente della pretesa imposta di registro nella misura dello 0,50% in relazione alle fideiussioni e ribadendo la riferibilità della pretesa impositiva soltanto al rapporto obbligatorio di € 30.623.796,00 di cui era titolare la BNL Paribas”, stabilendo, altresì, “che la pretesa impositiva va effettuata a tassa fissa e non ad aliquota proporzionale”, non avendo la sentenza tassata effettuato alcun accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, in quanto l’esistenza di tali diritti era stata già accertata al momento della formazione dello stato passivo. La sentenza della CTR, inoltre, dava atto che la [OSCURATO:PERSONA] di Catania “aveva notificato gli avvisi di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/012 a [OSCURATO:PERSONA] S.A. e n. 2012/001/SC/000002273/0/013 a [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro [OSCURATO:SOCIETA]. e n. 2012/001/SC/000002273/0/014 a BNP Parigi”. Pur avendo le due società impugnato gli avvisi relativi al medesimo credito tributario innanzi alla CTP di Catania, con separati ricorsi, chiedendone la riunione, la CTP di Catania non aveva riunito i giudizi, emettendo la sentenza n. 13465/15, oggetto del suddetto appello e la sentenza n. 11950/15 relativa agli avvisi di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/013 e n. 2012/001/SC/000002273/0/014. Quest’ultima era stata a sua volta impugnata innanzi alla CTR della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 4398/13/2016 - poi oggetto di ricorso per c assazione sub n.R.G. 29128/2017 proposto dall’Agenzia delle Entrate -aveva accolto l’appello di BNL e [OSCURATO:PERSONA], stabilendo che la pretesa impositiva, limitata al solo rapporto obbligatorio di cui era titolare la BNL, andava esercitata mediante applicazione dell’imposta in misura fissa e non proporzionale, ed aveva rigettato, invece, l’appello dell’Agenzia, confermando la illegittimità della sottoposizione delle fideiussioni enunciate all’imposta proporzionale dello 0,50%. 2. Avverso la sentenza n. 6452/6/2021, depositata il 7/7/2021, proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate. La [OSCURATO:PERSONA] S.A. resisteva con controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso principale, “ in quanto inammissibile e comunque infondato, se del caso correggendo la motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384, u.c., c.p.c.”, nonché la condanna dell’Agenzia delle Entrate ex art 96,comma 3, c.p.c.. La Procura Generale depositava memoria, chiedendo di dichiarare inammissibile il ricorso ed in subordine di rigettarlo. [OSCURATO:PERSONA] S.A. depositava, altresì, memoria ex art. 380–bis.1, comma 1, c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con unico motivo si denunciano violazione e/o falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., degli artt. 22 e 37 del d.P.R. n. 131/1986, dell’art. 15 del d.P.R. n. 601/73, nonché dell’art. 1939 c.c. e dell’art. 14 delle disposizioni preliminari al codice civile, per avere la sentenza della CTR disposto l’annullamento dell’imposta di registro applicata nella misura dello 0,50% sulle fideiussioni enunciate nella sentenza del Tribunale di Catania n. 2273/2012. In merito, la ricorrente ha sostenuto la inapplicabilità dell’esenzione disposta dall’art. 15 del d.P.R. 601/73 per le operazioni relative ai finanziamenti a medio-lungo termine e per tutti i provvedimenti e le formalità inerenti alle operazioni medesime, atteso che: - il secondo comma del citato art. 15 dispone che gli atti giudiziari relativi alle suddette operazioni sono soggetti all’imposta di registro secondo il regime ordinario; - l’art. 6 della [OSCURATO:PERSONA] prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986, include gli atti con cui sono costituite a favore di terzi garanzie reali o personali tra quelli soggetti al tributo in termine fisso, prevedendo per gli stessi un’imposizione in misura proporzionale, con applicazione dell’aliquota dello 0,50%; -l’art. 22 del d.P.R. n. 131/86 dispone, al comma 1, che “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizione enunciate” e, al comma 3, che “se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita”; -l’art. 43, comma 1, lett. f), del sopracitato d.P.R. stabilisce che, per gli atti con cui viene prestata garanzia reale o personale, la base imponibile coincide con la “somma garantita”, avendo sul punto la Corte Costituzionale (sentenza n. 7/1999) statuito che l’indice di capacità contributiva è costituito dalla prestazione della garanzia e che l’obbligo tributario “è afferente al momento dell’eventuale utilizzo dell’atto stesso”, nel caso di specie coincidente con la sua enunciazione in un provvedimento giudiziario; - l’art. 22, comma 3, del medesimo d.P.R. assoggetta ad imposta la parte dell’atto enunciato non ancora eseguita, espressione dell’attuale capacità contributiva, coincidente generalmente, come nel caso di specie, con il valore del credito ingiunto al debitore principale ed al fideiussore mediante l’atto giudiziario; -in deroga al generale principio di accessorietà civilistico di cui all’art.1939 c.c., nell’ordinamento tributario la garanzia fideiussoria rappresenta un negozio autonomo, a cui, pertanto, non si applica lo stesso regime del rapporto principale (costituito, nel caso di specie, dal contratto di finanziamento), come stabilito dalla sentenza n. 17237/2013 di questa Corte; -l'art. 15 del d.P.R. 601/73, laddove riconosce agevolazioni o benefici fiscali in deroga all’ordinario regime di imposizione, costituisce norma di interpretazione rigida, ex art. 14 delle Preleggial codice civile. Tanto premesso, va rilevato che l’Agenza delle Entrate non ha proposto ricorso per cassazione avverso la statuizione della sentenza appellata che ha stabilito l’applicazione dell’imposta in misura fissa (e non proporzionale) alla sentenza del Tribunale di Catania, sicché su tale statuizione deve ritenersi formato il giudicato interno per intervenuta acquiescenza, non essendo il relativo capo della sentenza legato da alcun nesso di pregiudizialità-dipendenza con il capo impugnato (Cass. S.U. n. 10265/2018, Cass. n. 12649/2020, Cass. n. 32179/2021). In merito al capo della sentenza della CTR relativo all’annullamento dell’imposta di registro nella misura dello 0,50% sulle fideiussioni enunciate, la [OSCURATO:PERSONA] S.A. ha preliminarmente spiegato eccezione di giudicato esterno, per effetto della irrevocabilità della sentenza n. 4398/13/2016 emessa dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA], che - decidendo sul ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:PERSONA] S.A. avverso la sentenza n. 11950/2015, emessa dalla CTP di Catania – ha annullato gli avvisi di liquidazione n. 2012/001/SC/000002273/0/013 e n. 2012/001/SC/000002273/0/014. A tal proposito, la controricorrente ha dedotto che questa Corte, con sentenza n. 38036/2021, ha dichiarato inammissibile, in quanto tardivo, il ricorso per cassazione proposto avverso la suddetta sentenza n. 4398/13/2016. Si ritiene però che la pluralità di avvisi di liquidazione, aventi numeri identificativi finali diversi e più destinatari, la incertezza in merito alla esatta identificazione di taluni di essie alla qualità in cui hanno ricevuto gli atti, in assenza di riscontro documentale delle vicende societarie che hanno interessato la BNL (la sentenza impugnata, premesso che l’avviso di liquidazione era stato emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro e BNP Paribas S.A., afferma che il ricorso alla CTP era stato proposto dalla “[OSCURATO:PERSONA] del lavoro s.p.a. in qualità di conferitaria del ramo di azienda di [OSCURATO:PERSONA] del lavoro spa (altro cf…)e la BNP Paribas S.A., società anonima di diritto francese in qualità di incorporante del ramo della [OSCURATO:SOCIETA]…”), l’annullamento, disposto dalla sentenza di cui si deduce l’irrevocabilità, di due avvisi di liquidazione identificati con numeri diversi da quello che identifica l’avviso oggetto della sentenza della CTR impugnata, nonché il consolidamento, in pendenza del giudizio, di un conforme orientamento della giurisprudenza di legittimità in merito alla specifica fattispecie in esame, inducono a ritenere di più immediata ed agevole soluzione le questioni afferenti al merito della controversia. Tale opzione risponde alprincipio della “ragione più liquida”, in applicazione del quale non è necessario qui previamente esaminare l’eccezione di giudicato, dovendosi privilegiare, “a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell’impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell’evidenza a quello dell’ordine delle questioni da trattare ai sensi dell’art. 276 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. Un., 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., Sez. 6^-5, 22 agosto 5 2017, n. 20250; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2018, n. 24061; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2019, n. 10674; Cass., Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 27989; Cass., Sez. 5^, 19 luglio 2021., n. 20639; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40734; Cí3SS., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35219; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2021, n. 41841; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 522; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2022, n. 1149)” (Cass. n. 9908/2023). Ciò posto, il ricorso è infondato. Pur avendo questa Corte chiarito chela natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (ex art. 1939 c.c.) non opera nel diverso ambito tributarioe segnatamente in quello dell’imposta di registro, improntata all’autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentati alla registrazione (Cass. n. 17237/13 ; Cass. n . 17899/05 ) , sicchè la fideiussione è generalmente soggetta, anche se enunciata in sentenza, all’imposta di registro proporzionale pari allo 0 , 50%, ai sensi dell’art. 6, [OSCURATO:PERSONA] del d.P.R. n. 131/1986 , a diversa conclusione deve giungersi nel caso di specie,in cui le fideiussioni sono (incontestatamente) correlate, secondo quanto accertato in fatto dai giudici di merito, ad operazioni di finanziamento a medio-lungo termine, ammesse al regime sostitutivoprevisto dall’art. 15 del d.P.R. n. 601/ 1973 . A tal proposito, si ritiene di dover dare continuità all’orientamento (vedi Cass. n. 6893/2024; Cass. n. 25338/2024; Cass. n. 10490/2022 ) “secondo cui il fatto che l’art.15, secondo comma, del d.P.R. 29/9/1973, n.601, non estenda l’assoggettamento delle operazioni di credito ad un’unica imposta sostitutiva anche per gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali perciò sono soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni in questione, per essere enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 131, che disciplina l’imposizione degli atti “enunciati” e non registrati e non riguarda né l’enunciazione di atti esenti, né gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta, non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione ... (sez. 5, Sentenza n.22829 del 08/10/2013, Rv 628486- 01), principio successivamente ribadito, in relazione a fattispecie analoghe (vedi ex multis Cass. 18/04/2018 n.9502; Cass. 4/7/2019, n.17938; Cass.22/01/2021, n.1300; Cass. 24/03/2021, n.8341; da ultimo, Cass.31/03/2022 n. 10490)….”(Cass. n. 6893/2024). Diversamente opinando gli atti favoriti dall'erario, in caso di azioni giudiziarie, sarebbero incisi in misura maggiore degli atti non favoriti. Quanto allasentenza n. 7 del 1999 della Consulta, questa Corte ha già evidenziato che la riconosciuta legittimità costituzionale della disposizione in base alla quale sono assoggettati ad imposta di registro gli atti enunciati nei provvedimenti dell'autorità giudiziaria non incide sulla interpretazione degli artt. 15 e ss. del d.P.R. n. 601/1973 e, in particolare, sulla ricostruzione del regime fiscale delle operazioni di finanziamento a medio e lungo termine(vedi Cass. n. 6893/2024). Il ricorso va, pertanto, rigettato, atteso che, essendosi il suesposto orientamento definitivamente consolidato, con riferimento alla specifica fattispecie in esame, successivamente al deposito del ricorso, non si ravvisano i presupposti per la declaratoria di inammissibilità dello stesso ex art. 360 bis, n. 1, c.p.c.. Per la medesima ragione non si ritengono sussistenti i presuppostiper la condanna ex art. 96, comma 3, c.p.c.della ricorrente, la quale, stante la soccombenza, va condannata al pagamento delle spese del giudizio, liquidate come da dispositivo. Stante la natura di amministrazione pubblica rivestita dalla ricorrente Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito delle spese di giustizia, non sussistono i presupposti processuali per l’applicazione del doppio contributo unificato ex art. 13, co 1 quater, d.P.R. n. 115/02 come modificato dalla l. 228/12. P.Q.M rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagam