Cassazione n. 01026/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 16634 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] -intimato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 298/08/2021, depositata in data 14 gennaio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 dicembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - con avviso di accertamento n. TY301B103691/2012, l'Agenzia delle entrate contestava, ai sensi degli artt. 39, comma 2, 41 del d.P.R. n. 600/73 e 55 del d.P.R. n. 633/72, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare di omonima impresa individuale, maggiore reddito imponibile, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l'anno 2006, stante l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi; - avverso il predetto atto impositivo, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo che, con sentenza n. 3436/04/2014, lo rigettava; - avverso la pronuncia di primo grado il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia che, con sentenza n. 298/08/2021, depositata il 14.01.2021, dichiarava estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere; - la CTR, per quanto di interesse, ha dichiarato estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere atteso che dalla documentazione prodotta dal contribuente era emerso l'avvenuto sequestro, in data 26.02.2008, dell'impresa individuale di cui questi era titolare, e la successiva confisca della stessa nella sua intera consistenza economica e patrimoniale, comprensiva del complesso dei beni costituiti in azienda, con decreto n. 181/2011, divenuta irrevocabile in data 6 dicembre 2011 con conseguente estinzione dei 2 , crediti erariali per confusione ex art. 1253 c.c. ai sensi dell'art. 50, comma 2, del d.lgs. n. 159 del 2011; - avverso la detta sentenza, l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso per cassazione affidato a un motivo; -il contribuente è rimasto contumace; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l'unico motivo del ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell'art. 50, comma 2, del d.lgs. n. 159/2011 (Codice delle leggi antimafia) in combinato disposto con l'art. 1253 c.c. per avere la CTR dichiarato la cessazione della materia del contendere stante l'effetto estintivo per confusione dei crediti erariali a seguito di confisca definitiva dei beni costituiti in azienda facenti capo al contribuente, ancorché l'estinzione per confusione di cui all'art. 50, comma 2, cit. - che presuppone la definitività della confisca con acquisizione, con effetto retroattivo alla data del sequestro, dei beni oggetto della stessa al patrimonio dello Stato e il venire meno della dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio, con riunione della qualità di debitore e di creditore nello stesso soggetto (Stato-Erario) - si riferisse, nei limiti della capienza del patrimonio oggetto di confisca, ai soli crediti di natura erariale (IRES o IRPEF) maturati sino all'adozione del provvedimento di sequestro connessi al patrimonio acquisito con esclusione, conformemente alle risoluzioni dell'Agenzia n. 114 del 2017 e n. 70 del 2020, dei crediti relativi ai contributi previdenziali e assistenziali, dei tributi locali e dei diritti camerali; in particolare, ad avviso dell'Agenzia, la CTR avrebbe erroneamente dichiarato l'estinzione integrale del giudizio in luogo di una estinzione parziale limitatamente all'Irpef, senza includervi anche l'Irap e l'Iva, non rientranti tra i tributi erariali cui è applicabile l'istituto di cui all'art. 50 cit. non venendo meno per essi la dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio. 2.11 motivo è fondato nei termini di seguito indicati. 3.L'art. 50 del d.lgs. 159/2011 prevede: « 1. Le procedure esecutive, gli atti di pignoramento e i provvedimenti cautelari in corso da parte della società [OSCURATO:PERSONA] o di altri concessionari di riscossione pubblica sono sospesi nelle ipotesi di sequestro di aziende o partecipazioni societarie disposto ai sensi del presente decreto. E' conseguentemente sospeso il decorso dei relativi termini di prescrizione. 2. Nelle ipotesi di confisca dei beni, aziende o partecipazioni societarie sequestrati, i crediti erariali si estinguono per confusione ai sensi dell'articolo 1253 del codice civile. Entro i limiti degli importi dei debiti che si estinguono per confusione, non si applicano le disposizioni di cui all'articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.» Detto articolo - che si pone in continuità con le disposizioni di cui ai commi 13 e 14 dell'articolo 2-sexies della legge 31 maggio 1965, n. 575, come sostituito dall'articolo 5, comma 1, lettera a), del decreto legge 4 febbraio 2010, n. 4 (convertito, con modificazioni, dalla legge 31 marzo 2010, n. 50), e da ultimo modificato dall'articolo 3, comma 1, lettera b), del decreto legge 12 novembre 2010, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2010, n. 217) - regola una particolare ipotesi di estinzione dell'obbligazione tributaria. In particolare, conformemente a quanto precisato dall'agenzia delle entrate con la risoluzione n.114/2017, si dispone l'effetto estintivo per confusione del credito erariale laddove lo Stato (e, quindi, l'Erario) acquisisca beni, aziende o partecipazioni societarie per intervenuta confisca. Affinché si verifichi detto effetto è necessario che la confisca: 1) sia definitiva, dal momento che è solo a seguito di detto provvedimento che "i beni sono acquisiti al patrimonio dello Stato liberi da oneri e pesi" (articolo 45 del Codice delle leggi antimafia); 2) determini il venir meno della dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio, con conseguente riunione, ai sensi del citato articolo 1253 c.c., della qualità di debitore e di creditore nello stesso soggetto (lo Stato-Erario). L'istituto della confusione di cui all'articolo 50, comma 2, cit. si applica, per espressa previsione normativa, ai soli crediti aventi natura erariale (si tratta, quindi, a titolo esemplificativo, dei crediti relativi all'IRPEF, all'IRES, all'IVA, alle ritenute alla fonte, all'imposta di registro e alle imposte ipotecaria e catastale), rimanendo esclusi i crediti relativi ai contributi previdenziali e assistenziali, i tributi locali ed i diritti camerali (v. in tal senso, anche Cass. n. 56 del 2019). La risoluzione ricorda che, secondo quanto affermato dalla circolare 156/2000, il trattamento tributario dei redditi derivanti da beni sequestrati ripercorre le regole stabilite per l'eredità giacente ( art. 187 del TUIR). In pendenza di sequestro, dunque, l'amministratore giudiziario opera nella veste di rappresentante in incertam personam, curando la gestione del patrimonio per conto di un soggetto non ancora individuato. All'esito del procedimento cautelare, qualora i beni siano entrati irreversibilmente a far parte del patrimonio dello Stato, il rapporto provvisorio si consolida definitivamente, per effetto della confusione della qualità di soggetto attivo e di soggetto passivo del rapporto tributario. Nella detta Risoluzione si precisa che i crediti erariali che si estinguono per confusione sono, innanzitutto, quelli maturati fino alla data di adozione del provvedimento di sequestro (momento cui retroagiscono gli effetti della confisca definitiva), stante: 1) da un lato, l'incompatibilità logica di un vincolo giuridico in assenza dei (distinti) soggetti dello stesso; 2) dall'altro lato, la necessità che i beni che entrano a far parte del patrimonio dello Stato non siano gravati da pesi e oneri. Successivamente a tale data, il soggetto passivo d'imposta è individuato (sebbene a posteriori ma con effetto ex tunc) nello Stato. In relazione "a tale fase" (ovvero per crediti maturati durante la vigenza del procedimento cautelare) si è precisato che si estinguano per confusione solo i crediti IRPEF/IRES mancando, con riferimento a detti tributi, il presupposto soggettivo per l'imposizione (lo Stato non è, infatti, identificabile con una persona fisica né è un soggetto passivo ai sensi dell'articolo 74 del TUIR). Restano, invece, esclusi dall'effetto estintivo i crediti IRAP, IVA o relativi alle ritenute per i quali, quindi, non viene meno la dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio. Coniugando i principi contenuti nella risoluzione n. 114/E del 2017 con quelli espressi dalla Corte di Cassazione ( ordinanze 3 gennaio 2019, n. 56 e 15 gennaio 2019, n. 754 ), l'Agenzia con la Risoluzione n. 70 del 2020 ha ulteriormente chiarito che nel momento in cui, all'esito del procedimento cautelare, la confisca definitiva comporti, con effetto retroattivo alla data del sequestro, il consolidarsi del patrimonio in capo allo Stato-Erario: a) si estingueranno per confusione tutti i crediti erariali maturati (e non estinti) sino all'adozione del provvedimento di sequestro, connessi al patrimonio acquisito in quanto derivanti dai redditi che lo stesso ha prodotto in capo al soggetto che ha subito la misura cautelare. Ciò nei limiti del valore del patrimonio (beni, azienda, ecc.) oggetto di sequestro, come accertato nel corso della procedura; b) successivamente a tale data (seppure con effetto che retroagisce dalla confisca definitiva), ricordato che il soggetto passivo d'imposta diviene lo Stato, mancando, con riferimento a detti tributi (in specie l'IRPEF), il presupposto soggettivo per l'imposizione (come ricordato nella più volte citata risoiuzione n. 114/E del 2017 lo Stato non è, 1 LI infatti, identificabile con una persona fisica, né è un soggetto passivo ai sensi dell'articolo 74 del TUIR), gli stessi non saranno dovuti. Restano, invece, esclusi dall'effetto estintivo í crediti IRAP, IVA o relativi alle ritenute per i quali, quindi, non viene meno la dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio. Inoltre, questa Corte ha precisato che «il fatto che l'estinzione dei debiti avvenga nei limiti in cui si verifica la confusione si evince dal D.Lgs. n. 159 del 2011, art. 50, comma 2, seconda parte» (disposizione nella quale è oggi trasfusa la norma invocata dal ricorrente) «ove sì prevede che le limitazioni alle ulteriori compensazioni valgono solo per gli importi che non si estinguono per compensazione. Ne consegue che l'estinzione del credito erariale nei caso che occupa può avvenire solo nei limiti in cui il credito stesso abbia trovato capienza nel patrimonio della società oggetto di confisca» (Cass. sez. 5, 03/01/2019, n.56; Sez. 5 civ. ord. n. 754 del 15/01/2019, non massìmata, Cass., sez. 5, n. 15602 del 2020). Pertanto, l'accertamento dell'eccepita avvenuta estinzione dei debito erariale per confusione nell'ipotesi di confisca presuppone altresì la verifica, oltre che dell'ammontare complessivo dei crediti dell'erario anche dell'entità del patrimonio oggetto di confisca, affinché sia possibile valutare se, ed in che misura, il credito tributario controverso si sia estinto per confusione. Laddove il credito erariale riesca a trovare integrale soddisfazione sulla somma ricavata dalla liquidazione del compendio confiscato esso si estinguerà integralmente per compensazione. Qualora, invece, il credito riesca a trovare soddisfazione solo in parte sul valore del compendio confiscato, entro tale limite opererà la estinzione del credito come si evince anche dalla seconda parte del comma 2 dell'art. 50 del d.lgs. 159/2011 (v. Cass pen. n. 34523 del 2021). Nella specie, trattandosi di crediti erariali (Irpef, Iva e Irap) maturati nel 2006, prima del provvedimento di sequestro del 2008, la CTR, se ha correttamente fatto riferimento a tutti i suddetti crediti nell'applicazione dell'art. 50, comma 2, cit. (essendo esclusi dall'effetto estintivo i crediti IRAP, IVA o relativi alle ritenute maturati successivamente al provvedimento di sequestro), nel dichiarare l'estinzione dei crediti tributari in contestazione per confusione non ha verificato, in relazione all'ammontare complessivo di questi ultimi, l'effettiva capienza nel patrimonio oggetto di confisca; -in conclusione, il ricorso va accolto nei termini di cui in motivazione, con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo come accolto, e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo come accolto, e rinvia anche p