Cassazione n. 04978/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] TRIBUNALE DI ASTInei confronti di: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del TRIB. LIBERTA' di ASTI udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; sentite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'annullamento con rinvio, f riportandosi alla requisitoria già depositata; uditi i difensori presenti: a) avv. [OSCURATO:PERSONA], che si è riportato alla memoria ed ha chiesto l'inammissibilità o il rigetto del ricorso del PM nell'interesse del suo assistito; b) avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'inammissibilità o il rigetto del ricorso del PM, riportandosi alla memoria depositata nell'interesse dei propri assistiti; c) avv. [OSCURATO:PERSONA], anche in sostituzione dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'inammissibilità o il rigetto del ricorso del PM, nell'interesse dei propri assistiti. 'N N [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], il Tribunale del riesame di Asti ha accolto la richiesta di riesame degli indagati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], AN- [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- BRIZIO, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], OR- [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], annullando il decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca obbligatoria ai sensi dell'art. 301, comma 1, T.U.L.D., emesso dal G.I.P. del medesimo Tribunale in data 7/05/2021, revocandolo ed or- dinando la restituzione agli aventi diritto di quanto sequestrato. 2. Per migliore intelligibilità dell'impugnazione, giova premettere che la vi- cenda giudiziaria qui in rilievo riguarda una serie di operazioni compiute su aero- mobili di fatto utilizzati in Italia ma formalmente immatricolati negli [OSCURATO:PERSONA] d'America. Più in particolare, dal provvedimento oggi ricorso si ricava che il presente procedimento penale ha preso le mosse da una vasta indagine, effettuata dalla Guardia di Finanza di Asti e di Genova, originata dall'individuazione, nel Comune di Costigliole d'Asti, strada Merlini n.4, di un'area adibita al decollo e all'atterraggio di elicotteri nei pressi di un'abitazione privata. Successivi approfondimenti consentivano di accertare che l'aviosuperficie era nella disponibilità della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione e della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.s. e che, nella struttura adiacente, erano custoditi alcuni elicotteri tutti carat- terizzati dall'essere immatricolati con la sigla "N", che rappresenta la registrazione degli aeromobili negli [OSCURATO:PERSONA] d'America. Ulteriori accertamenti consentivano di constatare che l'immatricolazione di tali elicotteri con sigla americana era avvenuta grazie al servizio effettuato dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., attraverso cui erano state avviate e condotte le procedure per conferire gli aeromobili in trust statunitensi, così da ottenere l'iscrizione nell'apposito registro americano gestito e controllato dalla [OSCURATO:PERSONA]- MINISTRATION (F.A.A.). Le risultanze investigative confermavano che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., at- traverso propri amministratori o dipendenti, operava proponendo ai clienti persone fisiche, proprietarie di aeromobili, i servizi di assistenza e consulenza necessari per conferire i velivoli nei suddetti trusts, con la finalità di ottenere l'iscrizione nel registro della F.A.A. con sigla "N" e divenire beneficiari del trust medesimo, così da risultare gli effettivi soggetti esercenti, seppur non formalmente proprietari.Sulla scorta di tali elementi e di ulteriori atti di indagine, consistiti anche in attività di intercettazione, in data 7/05/2021 il G.I.P. presso il Tribunale di Asti, su richiesta del P.M, emetteva decreto di sequestro preventivo dei velivoli in que- stione per l'ipotizzato delitto di contrabbando di cui al combinato disposto degli artt. 216,282,292 e 295 del D.P.R. 23 gennaio 1973, n.43 (T.U.L.D.), previsto e punito dagli artt. 216, 250,182 e 195 T.U.L.D., perché gli indagati, agendo in con- corso e di concerto con [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] quali referenti della Diamond AERO s.r.I., amministrata da [OSCURATO:PERSONA] con Piacentini nel ruolo attivo ed operativo di dipendente della società ed esperto nel settore aero- nautico, organizzando e gestendo le pratiche funzionali al conferimento in trust degli aeromobili individuati specificatamente nell'imputazione provvisoria, e così agendo di concerto sottraevano - in concorso con i singoli beneficiari - detti veli- voli al pagamento dei diritti di confine (Iva all'importazione) dovuti nella misura maggiore di euro 49.993,03. Contestualmente, il GIP rigettava la richiesta di se- questro preventivo per i velivoli indicati nella tabella di cui al capo di imputazione provvisoria ai numeri 3,4,7,15,18 e 19 perché, per ciascuno di tali velivoli, l'am- montare dei diritti di confine dovuti e non versati risultava inferiore a Euro 49.993,03, conseguentemente, relativamente a detti mezzi, il G.I.P. riteneva non sussistente il fumus della fattispecie di cui all'art. 295, comma 3 DPR 43/73 ma solo dell'illecito ex art. 292 DPR 43/73 all'epoca dei fatti penalmente irrilevante. In data 20/05/2021 il Pubblico Ministero emetteva nei confronti di ciascuno degli odierni indagati tre distinti decreti di perquisizione e sequestro probatorio considerando che vi fossero fondati motivi per ritenere che presso le rispettive private abitazioni, presso gli studi professionali, oltre che nei luoghi di cui gli stessi vantavano la disponibilità, potesse essere rinvenuta la documentazione collegata alla detenzione ed alla negoziazione dei velivoli di cui risultavano titolari. Avverso i predetti provvedimenti i difensori degli indagati proponevano tempestiva richiesta di riesame. In particolare, avverso il decreto di sequestro preventivo venivano proposte tre distinte istanze di riesame: una prima istanza nell'interesse degli indagati nel presente procedimento (r.g. 28669-2021); una seconda istanza veniva proposta nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA] ed una terza istanza nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]- fano e [OSCURATO:PERSONA]. Avverso i decreti di perquisizione e sequestro probatorio venivano proposte due istanze di riesame: una prima istanza nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA] ed una seconda istanza nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].Con le ordinanze del 17/06/21, del 18/06/21 e del 25/06/21, il Tribunale di Asti accoglieva tutte le predette richieste di riesame per insussistenza del fumus del reato ipotizzato, conseguentemente annullava i vincoli apposti sui beni dispo- nendone la restituzione. 3. Avverso l'ordinanza impugnata nel presente procedimento, il Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Asti ha proposto ricorso per cassazione, deducendo un unico, articolato, motivo. 3.1. Deduce, con tale unico motivo, il vizio di violazione di legge, ex art. 325, comma 1, c.p.p., per l'inosservanza o erronea applicazione della legge penale o di altre norme giuridiche di cui si deve tenere conto nell'applicazione della legge penale. In sintesi, il Pubblico Ministero contesta la decisione impugnata nella parte in cui il Tribunale di Asti, rilevata la regolare messa in libera pratica dei velivoli in questione sul territorio europeo, ha ritenuto che il mantenimento della targa di immatricolazione americana non incida sul regolare assolvimento degli obblighi impositivi in quanto, quello dell'immatricolazione, sarebbe un profilo esclusiva- mente attinente alla formale titolarità dei beni e legato alla specificità ed ai van- taggi derivanti dall'applicazione della normativa d'oltre oceano in punto di certifi- cazione e di manutenzione. Così statuendo, il Tribunale del Riesame sarebbe incorso nella violazione degli artt. 756 e 760 del Codice della navigazione, quest'ultimo espressamente richiamato dall'art. 36, comma 4, T.U.L.D., i quali evidenzierebbero come un ae- romobile iscritto nel registro di uno Stato extra UE non possa in alcun modo essere considerato di nazionalità italiana, né unionale. Nel caso di specie, dunque, poiché gli aeromobili sono stati immatricolati "N", essi avrebbero perso la qualifica di mezzi nazionali, sarebbero da ritenersi a tutti gli effetti esteri e, dunque, sarebbero soggetti alla normativa relativa alla "importazione temporanea" ricavabile dal T.U.L.D., in combinato disposto con il [OSCURATO:PERSONA] UE n.2446 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e con il Codice doganale dell'Unione (CDU) di cui al REG. UE 952/2013: ai sensi di detta normativa tali aeromobili avrebbero potuto sostare sul territorio italiano/unionale per un periodo di tempo limitato (6 mesi), alla scadenza del quale gli stessi avrebbero dovuto essere condotti fuori dal territorio UE, ovvero avrebbero dovuto essere sdoganati con il versamento dei relativi diritti di confine.Osserva il PM che, nel caso di specie, il termine di sei mesi per la perma- nenza sul territorio italiano dei velivoli è stato ampiamente superato essendo pa- cifico che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed i relativi referenti hanno curato, per conto di terzi, tutte le pratiche necessarie affinché fosse possibile acquisire e mantenere l'immatricolazione nel [OSCURATO:PERSONA] statunitense dei velivoli in questione, i quali, di fatto, sono utilizzati per fini privati sul territorio dello Stato italiano e risultano nella disponibilità di soggetti stabilmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] - osserva ancora il PM - il versamento dell'IVA per lo sdogana- mento in tempi passati non legittimerebbe l'operazione di nazionalizzazione degli aeromobili dal momento che gli stessi sono stati immatricolati nei registri FAA statunitensi con marca "N" successivamente all'ingresso nel territorio UE - in par- ticolare alcuni velivoli (N421NA, N9585F, N989DP) sarebbero stati immatricolati per la prima volta in UE con marche comunitarie e solo successivamente deregi- strati e immatricolati con marche USA - o comunque, pur essendo arrivati nel territorio già con tale marca, non sono mai stati deregistrati dai registri stranieri ed iscritti in quelli nazionali, così permanendo, di fatto, il regime di merce estera in quanto formalmente iscritti nel registro di altro Stato. Il PM ricorrente prosegue contestando l'ordinanza impugnata nella parte in cui il Tribunale di Asti, richiamando un certo indirizzo giurisprudenziale, ha escluso che VIVA all'importazione possa configurarsi come diritto di confine e, dunque, la sua evasione come contrabbando ex art. 292 T.U.L.D. A tal riguardo, il PM sottolinea l'esistenza di un diverso e più attuale orien- tamento giurisprudenziale (Cass. Civ. Sez. V, sent. 3 febbraio 2012, n.1575; Cass. Pen. Sez.III, sent. 12 febbraio 2021, n.13831; Cass. pen., Sez.III, sent. 22 giugno 2016 n.26202; Cass., sent. 18 dicembre 2017, n.56264; Cass. pen., Sez. III, sent. n. 19233/2019; [OSCURATO:PERSONA], Sez. V, Ord. 18 aprile 2018, n.9455 e [OSCURATO:PERSONA]., Sez. V, ord. 4 dicembre 2019, n.31611; Cass. pen., Sez.III, del 7 maggio 2019, n.19233) secondo cui l'evasione dell'IVA all'importazione equivale all'evasione fraudolenta di un diritto di confine in quanto essa, pur non costituendo un dazio doganale in senso proprio, è pur sempre a questo accomunato dal presupposto impositivo, costituito dall'ingresso dei beni nel territorio nazionale. Tale orientamento sarebbe del resto confortato, oltre che dalla dottrina, anche dallo stesso tenore letterale delle norme di cui agli artt. 34 T.U.L.D. e 70 D.P.R. n.633/1972, da cui emerge- rebbe che VIVA all'importazione è uno di quei tributi che l'Autorità doganale è tenuta a riscuotere in forza di una legge, perché si ricollega sistematicamente ad ogni operazione di importazione definitiva, ed a prescindere dall'effettivo consumo del bene importato nel territorio dello Stato. A favore della soluzione interpretativa che fa rientrare VIVA all'importazione nel novero dei diritti doganali ex art. 34 T.U.L.D. deporrebbero anche gli artt. 77 e 84 TULD, richiamanti i diritti doganali (e dunque, anche VIVA all'importazione), rispettivamente nelle fasi della riscos- sione e pagamento di somme o di deposito cauzionale. La doglianza del PM ricorrente prosegue con una ricognizione del regime fiscale dell'IVA all'importazione in relazione al concetto di nazionalizzazione dei beni, ricognizione operata attraverso il richiamo del contenuto degli artt. 1, 16, 67 e 69 DPR n.633/1972. Sulla base della normativa citata, il PM trae le proprie conclusioni: gli ae- romobili per cui è causa, in quanto siglati "N", avrebbero perso la qualifica di mezzo nazionale e, essendo scaduto il termine semestrale per la loro ammissione tem- poranea come beni esteri su territorio nazionale, gli stessi sarebbero ragionevol- mente assoggettabili all'IVA all'importazione ai sensi dell'art. 67, comma 2, DPR 633/1972 che assoggetta all'imposta le operazioni di reintroduzione di beni pre- cedentemente esportati fuori dalla Comunità europea. I velivoli in questione sarebbero dunque stati sottratti al controllo doganale con conseguente evasione dei diritti di confine, dell'Iva relativa all'importazione, degli interessi compensatori contabilizzati dalla data di vincolo della merce al re- gime di ammissione temporanea nonché della tassa erariale sugli aeromobili ex art. 16 D.L. 201/2011 convertito il L. 214/2011. Del tutto irrilevante, secondo il PM ricorrente, sarebbe la circostanza che gli aeromobili sono intestati a trust statunitensi; rilevante sarebbe invece che detti beni sono stati volontariamente cancellati dai registri nazionali ed iscritti in quelli statunitensi con ciò palesandosi inequivocabilmente la volontà - non importa se del disponente o del trustee - di rendere detti beni a tutti gli effetti di nazionalità statunitense, extra UE. Analogamente non dovrebbe darsi alcun peso al fatto che i beni in que- stione sono stati in passato oggetto di importazione e di nazionalizzazione e nep- pure potrebbe invocarsi la non imponibilità, ai fini di cui si tratta, in forza del principio generale dell'ordinamento tributario italiano che vieta le doppie imposi- zioni, dal momento che, nel caso di specie, le operazioni rilevanti ai fini fiscali di cui sono stati oggetto gli aeromobili sono nettamente distinte l'una dall'altra, di talché il presupposto impositivo è uguale ma riferibile a fattispecie temporali e giuridiche diverse e autonome. 4. Con memoria difensiva datata 13/12/2021, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] di Paolo, difen- sore di fiducia degli indagati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ha eccepito l'inammissibilità del ricorso del Pubblico Ministero perché proposto av- verso provvedimenti di diversa natura (probatori e preventivi), relativi ad imputati diversi cui sarebbero ascrivibili condotte diverse. In particolare, il ricorso, riferendosi alla deliberata cancellazione dei velivoli dal registro nazionale e alla loro iscrizione in apposito registro americano, non prenderebbe in considerazione la situazione propria del veicolo in uso ai propri assistiti (Diamond DA40 - N727CC) di fabbricazione statunitense e dunque fin dall'origine registrato alla Federa! [OSCURATO:PERSONA] (FAA). L'inammissibilità del ricorso deriverebbe dunque dall'omessa specifica indicazione non solo delle norme violate ma anche delle condotte dei propri assistiti che avrebbero portato alla violazione delle stesse. Un ulteriore profilo di inammissibilità sarebbe riconducibile ai "mutamenti" occorsi nella linea accusatoria, in quanto il PM sarebbe passato dal contestare il reato di contrabbando al contestare l'inosservanza del termine massimo di sei mesi per l'importazione temporanea. La difesa prosegue asserendo che, in ogni caso, l'ipotesi accusatoria sa- rebbe infondata in quanto, quand'anche si ritenesse VIVA all'importazione un di- ritto di confine, nel caso di specie il pagamento dell'imposta sarebbe stato rego- larmente effettuato al momento dell'ingresso del veicolo in Europa. A tal riguardo, la difesa sottolinea che la disponibilità del velivolo in questione è stata acquisita nel 2008 dal tale [OSCURATO:PERSONA]; poiché non è possibile acquistare un velivolo statunitense se non si ha cittadinanza americana, la proprietà del mezzo rimase formalmente intestata ad un trust mentre l'utilizzazione dello stesso fu concessa al [OSCURATO:PERSONA], il quale introdusse il velivolo nel territorio UE attraverso l'Austria, as- solvendo il pagamento dell'IVA pari al 20% del valore, e successivamente lo tra- sferì in Italia. In seguito a tali fatti, il [OSCURATO:PERSONA] rinunciò alla sua posizione che fu acquisita dagli odierni indagati. Questi ultimi, dunque, non avrebbero introdotto alcunché, né incaricato alcuno di introdurre alcunché nel territorio doganale co- munitario; essi avrebbero infatti semplicemente usufruito di un velivolo che si tro- vava sul territorio italiano da oltre sei anni e per il quale era stato regolarmente pagato quanto dovuto al momento del suo ingresso in Italia. In ogni caso - os- serva ancora la difesa - il fatto per il quale si procede sarebbe stato depenalizzato dal D.Igs. 8/2016. Del tutto inconferenti sarebbero poi i richiami operati dal Procuratore della Repubblica di Asti alle norme del codice della Navigazione dal momento che, in quanto immatricolato come "N" fin dal momento della sua nascita, il velivolo in questione non potrebbe ottenere l'immatricolazione ENAC; al contempo, esso non potrebbe neppure essere classificato come merce estera in quanto importato nel territorio UE, né potrebbe essere considerato oggetto di importazione temporanea essendo stato assolto il pagamento del dazio. La difesa conclude asserendo che la tesi accusatoria incorrerebbe nella vio- lazione non solo del divieto di doppia imposizione ma anche del principio del ne bis in idem in quanto, nel 2013, quando il velivolo in questione era nella disponi- bilità del [OSCURATO:PERSONA], esso fu oggetto di un decreto di sequestro preventivo per la stessa fattispecie di reato che viene contestata oggi agli indagati e successiva- mente fu dissequestrato con conseguente archiviazione del procedimento penale per insussistenza del fatto. 5. Con memoria difensiva datata 21/12/2021, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], difen- sore di fiducia degli indagati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto, in via princi- pale, dichiararsi l'inammissibilità del ricorso ex art. 325 c.p.p. e, in via subordi- [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] particolare, la difesa ritiene che il PM ricorrente, proponendo impugna- zione indistintamente avverso plurime ordinanze del Tribunale del Riesame, abbia assimilato situazioni in fatto del tutto differenti; in particolare, non avrebbe tenuto conto delle peculiarità del velivolo nella disponibilità dei propri assistiti - [OSCURATO:PERSONA] AS350B Ecureuil serial 1731 -, per il quale, infatti, la fattispecie con- testata di contrabbando extraispettivo non potrebbe dirsi sussistente essendo il mezzo di origine intracomunitaria. A tal proposito la difesa sottolinea che, come documentalmente dimostrato, il velivolo in questione è stato costruito in Francia nel 1983 e nel 2016 è stato venduto da una società francese ad [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.; tale l'acquisto è dunque avvenuto nel mercato comunitario, peraltro, con emissione di regolare fattura at- traverso l'impiego del meccanismo reverse charge. Successivamente, [OSCURATO:PERSONA], amministratore unico della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., ha conferito l'aeromobile in trust alla società [OSCURATO:PERSONA]. TRUSTEE A.G.C. con sede in Onalaska (Texas), dunque il mezzo è stato immatricolato N958SF tramite iscrizione nel re- gistro aeronautico americano (FAA). In seguito a tali vicende l'aeromobile è stato oggetto di ulteriori cessioni, tutte però intraconnunitarie. Ebbene, il fatto che il mezzo è stato costruito in Francia ed il fatto che i vari passaggi di proprietà succedutisi, tutti intracomunitari, sono sempre avvenuti con assolvimento delle imposte dovute, dimostrerebbero l'insussistenza del reato ipo- tizzato in quanto il velivolo in questione non sarebbe mai stato sottratto, con dolo, al controllo doganale e alla riscossione dei diritti di confine. La fattispecie concreta non sarebbe dunque sussunnibile nella previsione di cui all'art 70 D.P.R. 633/1972; in particolare, mancherebbero i due presupposti previsti dall'art. 67 D.P.R. n.633/1972 per l'applicazione della sanzione: 1) che i beni siano originari di Paesi o territori non compresi in quelli della [OSCURATO:PERSONA]- pea; 2) che essi non siano stati immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità stessa. Anche nella denegata ipotesi che il conferimento del bene in trust con im- matricolazione del velivolo d'origine comunitaria nel FAA sia configurabile come passaggio economico dal quale far discendere l'applicabilità di IVA all'importa- zione, comunque non potrebbe ritenersi sussistente il fatto di reato ipotizzato, stante l'orientamento giurisprudenziale secondo cui VIVA all'importazione è tributo interno e non tributo di confine, la cui evasione integra il reato di cui all'art. 70 D.P.R. n.622/1972 e non la fattispecie contestata di contrabbando ex art. 292 D.P.R. n.43/1973. Ad avviso della difesa, le osservazioni che precedono avrebbero consentito di confutare docunnentalmente la ricostruzione originariamente operata dal Pub- blico Ministero, tanto che il Tribunale del Riesame avrebbe correttamente rilevato l'insussistenza della fattispecie contestata. Con l'odierno gravame il PM ricorrente avrebbe tuttavia modificato l'impo- stazione accusatoria originaria, invocando la violazione del disposto di cui agli artt.760 Codice della Navigazione e 217 Regolamento U.E. 2446/2015; la nuova tesi accusatoria, secondo cui dopo l'acquisizione della targa "N" la permanenza del velivolo sul territorio italiano senza il pagamento dei diritti di confine comporte- rebbe la sussistenza del delitto contestato, non sarebbe comunque condivisibile in quanto, nel caso di specie, il velivolo in questione non potrebbe dirsi né oggetto di importazione temporanea - essendo bene unionale destinato a permanere in libera pratica in via definitiva nel territorio - né oggetto di immissione definitiva, non essendo mai stato immesso da mercato extracomunitario e non avendo mai lasciato il suolo europeo e il mercato comunitario. Costituirebbe una fictio iuris ritenere - come sostenuto dal Pubblico Mini- stero - che l'attribuzione di targa N sia assoggettabile ad IVA all'importazione perché operazione di reintroduzione di beni precedentemente esportati fuori dalla Comunità medesima. La tesi accusatoria sarebbe del resto confutata anche dalla normativa concernente la legale circolazione in Italia di veicoli con targa straniera nonché dall'art. 16, comma 14 bis, D.L. 201/2011 allorché dispone l'applicazione dell'imposta erariale annuale anche sui velivoli non immatricolati nel Registro ae- ronautico nazionale tenuto dall'Enac. 6. Con memoria difensiva datata 27/12/2021, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], difen- sore di fiducia dell'indagato [OSCURATO:PERSONA], in forza di argomentazioni analoghe a quelle formulate dagli altri difensori ha eccepito, in via principale, l'inammissibi- lità del ricorso del Pubblico Ministero per difetto di specificità. Anche tale difesa, infatti, ritiene l'odierno gravame indistintamente riferito ad ordinanze che annullano misure profondamente diverse (sequestri conservativi e probatori) e che attengono a posizioni soggettive e giuridiche non assimilabili (sia per la diversa provenienza degli aeromobili in tesi oggetto di contrabbando, sia per le diverse modalità di immissione nello spazio comunitario europeo): Per tal guisa il ricorso non consentirebbe di comprendere chiaramente né quale sia la disposizione di legge che il Tribunale del riesame avrebbe erroneamente applicato - non si comprenderebbe, in particolare, se il P.M. ricorrente intenda dedurre la violazione dell'art. 70 D.P.R. 633/72 ovvero la mancata applicazione dell'art. 760 Codice della navigazione - né gli elementi posti a fondamento della dedotta viola- zione, essendo pacifico che tutti gli aeromobili in questione sono stati oggetto non di importazione temporanea ex art. 217 Reg. UE 2015/2446, bensì di importazione definitiva ex art. 67 D.P.R. 633/1972. Un secondo profilo di inammissibilità deriverebbe dal mutamento dell'im- postazione accusatoria: mentre nella richiesta al G.I.P. di emissione della misura cautelare reale veniva dedotta la presenza sul territorio nazionale di velivolo iscritto in un paese extracomunitario che non era mai stato oggetto di alcun tipo di formalità doganale e non aveva pertanto assolto agli obblighi relativi ai dazi e "segnatamente" all'IVA all'importazione, nel ricorso in esame sarebbe proposta una nuova ricostruzione in fatto secondo cui il velivolo, importato in Italia nel 2012 con assolvimento tanto dei dazi quanto dell'IVA all'importazione, sarebbe stato "esportato" per effetto della cancellazione dal registro aeronautico gestito da ENAC ma, non avendo di fatto mai lasciato il territorio italiano, avrebbe dovuto essere reimportato dopo il decorso del termine di cui all'art. 216 Reg. UE 2015/2446. Con l'odierno ricorso il P.M. chiederebbe dunque alla Corte di affermare la sussistenza del fumus del delitto di contrabbando sulla base di una prospettazione in fatto completamente diversa da quella addotta a sostegno delle richieste cautelari ac- colte dal G.I.P. In via subordinata, la difesa eccepisce l'infondatezza giuridica del ricorso sulla base delle seguenti argomentazioni. Il velivolo detenuto dal proprio assistito non avrebbe invero mai perso la qualifica di merce comunitaria e ciò in quanto la sua cancellazione dal registro tenuto dall'ENAC ai sensi dell'art. 760 cod.nav. non integrerebbe "esportazione" del mezzo; per aver esportazione doganale, infatti, i beni dovrebbero fisicamente uscire dal territorio della Comunità, circostanza, questa, nel caso di specie pacifi- camente mai verificatasi. Accertato e non contestato, infatti, sarebbe che l'aero- mobile [OSCURATO:PERSONA]7-420 AC è stato compravenduto in data 18/05/2012 dalla società americana [OSCURATO:PERSONA] alla società [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in Trento, via Lidorno 3; dopo essere stato immesso in libera pratica comunitaria in Italia in data 27/06/2012, effettuando importazione definitiva ex art. 67 DPR 633/1972 ed assolvendo nel nostro paese ai diritti di confine dovuti, il mezzo non ha mai lasciato lo spazio comunitario. In forza di tali rilievi la difesa reputa errata la pretesa del ricorrente di equiparare la cancellazione dal registro tenuto dall'ENAC ex art. 760 cod. nav. alla "esportazione" del velivolo verso paese extra-comunitario, con conseguente ne- cessità di sottoporre nuovamente lo stesso ad importazione per superamento del termine semestrale ex art. 217 Reg. UE 2015/2446 e quindi al pagamento dell'iva all'importazione ex art. 67, comma 2, D.P.R. 633/1972; invero, poiché il velivolo del proprio assistito non è mai uscito dal territorio doganale dell'Unione in seguito alla sua importazione definitiva, esso non sarebbe mai stato esportato e, dunque, non avrebbe mai perso la qualifica di merce comunitaria. In ogni caso, quand'anche si ritenesse condivisibile la tesi dell'equiparabilità della perdita dei requisiti di nazionalità del velivolo ai fini dell'iscrizione al RAN all'esportazione del medesimo al di fuori dello spazio doganale comunitario, reste- rebbe comunque infondato il ricorso del P.M. in quanto il mancato versamento dell'IVA all'importazione non sarebbe comunque sussunnibile nella contestata ipo- tesi delittuosa di cui agli artt. 216 e 292 T.U.L.D.: l'orientamento prevalente della giurisprudenza, infatti, oggi sarebbe nel senso di escludere che VIVA all'importa- zione, sebbene assolta in dogana, rientri nei "diritti doganali" di cui all'art. 34 T.U.L.D., costituendo la stessa un tributo interno e non una tassa ad effetto equi- valente al dazio doganale. 7. Con memoria datata 21/12/2021, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia degli indagati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto, in via principale, di- chiararsi l'inammissibilità del ricorso proposto dal Pubblico Ministero e, in via su- bordinata, il rigetto dello stesso. Una prima causa di inammissibilità si sostanzierebbe nel difetto di specifi- cità del gravame: l'impugnazione, infatti, sarebbe proposta in via generica avverso plurimi e distinti provvedimenti del Tribunale del Riesame che, oltre ad attenere a posizioni soggettive e giuridiche differenti, riguarderebbero misure cautelari reali di natura non sovrapponibile (sequestro preventivo e sequestro probatorio); il ri- corso, inoltre, sarebbe articolato in mere censure in fatto non ammissibili in sede di legittimità e non lascerebbe comprendere chiaramente per quale ragione risul- terebbero violate le norme confusamente indicate dal P.M. Una seconda causa di inammissibilità deriverebbe dalla progressiva modi- fica della ricostruzione della fattispecie operata dal Pubblico Ministero nel corso del sub-procedimento cautelare posto che, solo nel ricorso per cassazione, il Procura- tore della Repubblica sarebbe giunto ad ipotizzare che gli aeromobili in questione "devono soggiacere al regime di temporanea importazione (sei mesi), alla sca- denza del quale l'aeromobile va condotto fuori dal territorio UE o si deve provve- dere allo sdoganamento versando i relativi diritti di confine". Detta impostazione non sarebbe infatti chiaramente riscontrabile né nell'originaria richiesta di misura cautelare, né nel decreto di sequestro preventivo emesso dal G.I.P., né - addirit- tura - in numerosi passi del medesimo ricorso per cassazione, connotato da una confusione tale da comportare una mutatio libelli in sede di legittimità. Ma, ad avviso della difesa, il ricorso del Procuratore della Repubblica, oltre che inammissibile, sarebbe anche manifestamente infondato. Rispetto alla posizione dei propri assistiti, infatti, non potrebbe trovare ap- plicazione l'art. 760 cod. nav. e ciò in quanto gli aeromobili loro riconducibili sono stati introdotti in U.E. con marca "N", non sono mai stati iscritti nel registro aero- nautico italiano né hanno mai posto alcun problema di cancellazione dal registro medesimo. Allo stesso modo, non potrebbero trovare applicazione neppure gli artt. 217 Reg. UE 2015/2446 e 216 e ss. D.P.R. 43/1973 e ciò in quanto, nel caso di specie, l'importazione dei mezzi non sarebbe stata temporanea bensì definitiva attraverso il pagamento del dazio e l'immissione degli stessi in libera pratica; la merce sa- rebbe stata dunque resa fiscalmente comunitaria, pur mantenendo targa stra- niera, tuttavia, anche a voler ritenere che si sia trattato di importazione tempora- nea, avendo gli aeromobili regolarizzato dazio e IVA in un momento precedente alla scadenza del termine di appuramento, nel caso di specie non si sarebbe co- munque consumata alcuna evasione. Ebbene, proprio il corretto adempimento degli obblighi tributari all'atto dell'importazione, avvenuta attraverso il varco danese, renderebbe del tutto in- conferenti i richiami operati dal P.M. all'art. 36, comma 4 T.U.L.D. e al precedente giurisprudenziale Cass., sez. III, n.38724/2007, afferente, quest'ultimo, ad una questione non attinente alla fattispecie concreta. Ancora, ad avviso della difesa la tesi sostenuta dal PM, secondo cui in Italia sussiste un obbligo di immatricolazione del velivolo extraeuropeo, confliggerebbe con la normativa sovranazionale ed in particolare con la Convenzione di Chicago del 1944 sull'aviazione civile internazionale (ratificata con D.Igs. 616/1948), la 12 A quale precluderebbe allo Stato la possibilità di imporre ad un velivolo di sostituire o affiancare la nazionalità italiana a quella statunitense. La tesi del P.M., del resto, sarebbe osteggiata, a contrariis, anche dalla normativa esistente per gli automezzi (art. 132 C.d.S.), la quale punisce la man- cata immatricolazione in Italia degli autoveicoli extra-UE che abbiano già adem- piuto alle formalità doganali, precludendone l'accesso sul territorio nazionale. Se- condo la difesa, infatti, il Legislatore avrebbe espressamente previsto una disci- plina prescrittiva e sanzionatoria solo per il settore automobilistico proprio perché conscio che la stessa non potrebbe essere applicata al settore aeronautico, visti i diversi presupposti dei mezzi in questione, che nel caso degli aeromobili significano mobilità a lungo raggio ed elevata probabilità di interscambio con i territori non comunitari. L'infondatezza della tesi difensiva sarebbe inoltre attestata anche dall'art. 16, comma 14 bis, D.L. 201/2011, che, prevedendo un'imposta erariale annuale non solo sui velivoli italiani privati, ma anche sugli aeromobili non imma- tricolati nel registro ENAC, ammetterebbe la legale circolazione in Italia per più di sei mesi di aerei con targa/marca straniera. Un ulteriore motivo di infondatezza del ricorso deriverebbe dall'errato in- quadramento giuridico della fattispecie ai sensi degli artt. 216 e 292 T.U.L.D.; sarebbe infatti oggi assolutamente maggioritario l'orientamento che esclude VIVA all'importazione - se pure pagabile alla dogana - dalla categoria dei diritti doganali in quanto tributo interno non equiparabile al dazio doganale; il richiamo operato dall'art. 70 D.P.R. n.633/72 alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine sarebbe infatti solo quoad poenam e non sarebbe atto a trasformare VIVA in un diritto doganale in senso stretto. Deporrebbe in tal senso anche la giurisprudenza civile, oltre che l'autorevole sentenza C.G.C.E. del 25/2/1998, Drexl, senza considerare che tale interpretazione sarebbe l'unica in linea con l'or- dinamento comunitario ed in particolare con l'art. 30 Trattato U.E. Infine, la difesa assume che, in relazione alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ci si troverebbe dinanzi ad un evidente caso di bis in idem e ciò in quando i velivoli targati "N189PG" ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), "N8645R" ([OSCURATO:PERSONA]- dio) e "N486SR" ([OSCURATO:PERSONA]) erano già stati specificatamente oggetto di precedenti dissequestri e provvedimenti di archiviazione. In particolare, i velivoli "N864SR" ([OSCURATO:PERSONA]) e "N489SR" ([OSCURATO:PERSONA]) sarebbero stati resti- tuiti ai predetti indagati nell'ambito del proc. pen. n.12964/12 R.G.N.R. di Cagliari, proprio a seguito della pronuncia emessa nella fase cautelare di legittimità da Cass., sez. 3, n. 790/2014, Traverso.8. Il Procuratore Generale presso questa Corte, con requisitoria datata 24/12/2021, ha chiesto disporsi l'annullamento dell'ordinanza impugnata con rin- vio al Tribunale di Asti per nuovo esame, sulla base delle considerazioni di seguito sintetizzate. Il PG stima infondate le osservazioni, contenute in alcune memorie difen- sive, volte a denunciare il mutamento occorso nell'ambito del sub-procedimento cautelare del quadro fattuale/giuridico che aveva sorretto gli originari sequestri; a sostegno della propria valutazione, il P.G. richiama la giurisprudenza che delinea la fase delle indagini come una fase procedinnentale fluida nella quale l'ipotesi di reato in base al quale il Pubblico Ministero formula la richiesta di sequestro è an- cora "in itinere", potendo essere modificata fino all'imputazione definitiva, e nella quale dunque tanto il giudice per le indagini preliminari quanto il Tribunale del riesame possono dare al fatto un nomen iuris diverso da quello ipotizzato dal P.M. nella sua richiesta, essendo loro precluso solo di porre a fondamento della propria decisione un fatto diverso (Sez.3, n. 1897 del 29/04/1997; Sez. 2, n.9948 del 23/01/2020, Rv.279211-02; Sez. 6, n. 12828 del 14/02/2013, Rv.254902-01; Sez.2 n.7315 del 10/01/2019, Rv. 276093-01; Sez.2, n.5616 del 15/01/2021, Rv.280883-01). Tanto premesso, ritiene il PG che, alla luce della giurisprudenza interna e comunitaria consolidatasi in materia (Corte giust. 5 maggio 1982, causa C-15/81, Schul, punto 21; Corte giust. 11 luglio 2013, causa C-272/12, [OSCURATO:PERSONA] SA, punto 41; Corte giust. 17 luglio 2014, causa C-272/13, c.d. sentenza Equoland; Cass. pen. 7 settembre 2012, n.34257, Colombini; Cass. civ. 17 maggio 2017, n.12231), non possa essere messa in discussione la qualifica di "tributo interno" che l'ordinanza impugnata assegna all'IVA all'importazione; conseguentemente nel caso di specie occorrerebbe verificare se sia conforme a diritto l'esclusione ritenuta dal Tribunale di Asti del reato di cui all'art. 70 D.P.R. 633/72. A tal riguardo il PG non condivide l'assunto del giudice del riesame secondo cui, nel caso di specie, il profilo degli obblighi impositivi sarebbe da mantenere distinto da quello dell'immatricolazione negli USA, avvenuta secondo il meccani- smo del conferimento in trust per ragioni legate alla specificità della normativa americana e alle condizioni più vantaggiose che la stessa offre in punto di certifi- cazione e manutenzione. Al contrario, il PG ritiene che, alla luce degli artt. 67 DPR n.633/72, 36, comma 4, T.U.L.D. e 760 Cod. Nav., non possa escludersi che l'immatricolazione extra UE di velivoli rimasti nel territorio unionale oltre il termine di appuramento abbia rilievo ai fini della sussistenza del fumus del reato contestato; a sostegno delle proprie considerazioni, il P.G. richiama la giurisprudenza di legittimità se- condo cui l'assenza di imposizione all'importazione in Italia può sussistere solo ove risulti provato che, beni quali veicoli, imbarcazioni, aeromobili, e più in generale beni mobili registrati, risultino già immatricolati e iscritti nei registri pubblici in altro Paese membro, ove deve ritenersi così assolto il debito Iva (Sez. 3, n.11978 del 09/01/2014 n.m.; Sez. 1, n.4274 del 23/6/1997, Rv. 208418; Sez. 3 n.923/1991, Rv. 186313; Sez.4 n.25765 del 09/06/2021, n.m.; Sez. 3, n.11976 del 09/01/2014, Rv.258731). Proprio in virtù della richiamata giurisprudenza, il PG ritiene che l'iscrizione nei pubblici registri di un Paese membro costituisca requisito obbligatorio per giu- dicare della effettiva libera immissione al consumo nel territorio unionale; conse- guentemente, il fatto che i velivoli per cui è causa siano privi di tale requisito per effetto di una sopravvenuta (ovvero, a seconda dei casi, originaria e persistente) iscrizione presso registro extra UE sarebbe circostanza idonea: a) a far ritenere non più o non mai avvenuta l'introduzione dei velivoli nella Comunità e la loro immissione in libera pratica e consumo, non essendo sufficiente l'assolvimento dell'Iva al momento dell'importazione ma occorrendo la connessa e obbligatoria immatricolazione in ambito UE; b) a far riattribuire (o attribuire) ai mezzi la qua- lifica di velivoli non unionali; c) a far configurare la loro permanenza nel territorio, oltre il limite temporaneo, come integrante la violazione del diritto doganale (Iva all'importazione) che automaticamente si ricollegherebbe alla cessazione delle condizioni per i mezzi di trasporto in temporanea importazione (Sez. 3, n.19616 del 26/03/2014, Rv. 259755-01). Il Procuratore Generale prosegue osservando che, ai fini della configura- zione del reato di cui all'art. 70 D.P.R. n. 633/72, non rileverebbe il tempo tra- scorso dall'originaria immissione del territorio UE, posto che, per indiscussa giuri- sprudenza, il delitto di mancato pagamento dell'IVA all'importazione ha natura di reato permanente in quanto le merci che vengono indebitamente sottratte al pa- gamento dell'imposta al momento dell'importazione mantengono il loro stato di illegittimità anche dopo l'abusiva introduzione nello Stato ed in ogni susseguente atto di vendita o trasporto della merce medesima, fino al momento dell'adempi- mento dell'obbligazione tributaria (ex multis, Sez.3, n. 19233 del 20/02/2019, Rv. 275792-01); conseguentemente, il reato è configurabile nei confronti di tutti co- loro che, venuti successivamente in possesso della merce che non ha assolto il tributo, cooperino nel protrarne la illegittima circolazione anche con la semplice detenzione, senza che sia possibile distinguere tra importatori abusivi iniziali od originari e detentori successivi per effetto di plurimi passaggi (Sez.3, n.1564 del 06/11/1985, Rv.171943).Infine, ad avviso del P.G. nel caso di specie non troverebbe applicazione la previsione generale di depenalizzazione di cui all'art. 1, comma 1, D.Igs. 8/2016 posto che, per effetto del D.Igs. 75/2020, essa non si applica ai reati di cui al DPR 23 gennaio 1973 n.43 quando, come nel caso di specie, l'ammontare dei diritti di confine è superiore a 10.000 euro. 9. In data 7/01/2022 l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia degli indagati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ha presentato memoria di replica ai sensi dell'art. 611 c.p.p. alle conclusioni depositate dal P.G. in data 24.12.2021. Ad avviso della difesa, il Procuratore Generale avrebbe omesso di affrontare alcune questioni, concernenti l'inammissibilità dell'odierno gravame, poste all'at- tenzione del Collegio di legittimità con la memoria difensiva del 21/12/2021. In particolare, il P.G. avrebbe omesso di considerare: a) la genericità dell'impugnazione, proposta dal Pubblico Ministero indistintamente avverso posi- zioni fattuali e giuridiche completamente differenti (ad esempio per la diversa pro- venienza dei velivoli oggetto del presunto contrabbando); b) l'assenza di motiva- zione circa la pretesa applicabilità di una serie di norme; c) il mutamento del qua- dro fattuale sotteso ai provvedimenti di sequestro. La difesa insiste in particolare su tale ultimo aspetto asserendo che tutti i provvedimenti cautelari emessi dalla Procura e dal G.I.P. di Asti sarebbero stati fondati sulla contestata sottrazione dei velivoli a qualsivoglia controllo doganale e al pagamento del dazio e IVA, con su- peramento del termine di sei mesi imposto per l'appuramento del regime di im- portazione temporanea omettendo di iscrivere gli stessi nel registro ENAC; suc- cessivamente, avendo rilevato che le prove del pagamento di dazio ed IVA sono state depositate dalle difese al Tribunale del Riesame, il P.M. avrebbe riplasmato il fatto storico che assume essere riconducibile alla fattispecie astratta, conte- stando agli indagati l'omessa iscrizione dei velivoli nel registro ENAC, pur a seguito di effettiva e corretta importazione in UE, decorso il termine di sei mesi di cui all'art. 217 Reg.UE 2446/2015. Avendo il P.M. modificato in corso d'opera il fatto concreto addebitato agli indagati, l'odierno gravame sarebbe da ritenersi inam- missibile; del resto - prosegue la difesa - le conclusioni del P.G., ad avviso del quale l'impugnazione del P.M. sarebbe invece ammissibile, contrasterebbero con l'insegnamento delle Sezioni Unite (S.U., 11.11.94, Ceolin) secondo cui il giudice del riesame, pur avendo il potere di procedere a una diversa qualificazione giuri- dica del fatto, non può prescindere dal riferimento alla situazione risultante dagli elementi fattuali che l'accusa ha reputato giustificativi del sequestro.La difesa prosegue asserendo che, nel redigere le proprie conclusioni, il Procuratore Generale avrebbe omesso di considerare anche alcuni punti essenziali della già citata memoria difensiva riguardanti la configurabilità del reato conte- stato. A tal riguardo la difesa ribadisce che: a) non esisterebbe alcuna norma che imponga l'immatricolazione di un aeromobile extraeuropeo in uno qualsiasi degli Stati comunitari una volta importato posto che ciò contrasterebbe con il diritto convenzionale internazionale (Convenzione di Chicago sull'aviazione civile inter- nazionale del 1944); b) l'unica disciplina in materia di beni mobili registrati che impone un simile obbligo sarebbe quella relativa agli automezzi (art. 132 C.d.S.); c) l'art. 16, comma 14 bis, D.L. 201/2011 consentirebbe chiaramente agli aero- mobili non immatricolati nel registro ENAC di permanere ad libitum in Italia con le proprie targhe estere; d) nel caso di specie il debito IVA sarebbe già stato assolto in Danimarca e detto pagamento non potrebbe ritenersi reiterabile in ossequio al divieto di doppia imposizione che discende dal Trattato costitutivo delle Comunità. Per quanto sopra, alla luce della vigente normativa non potrebbe che con- cludersi che VIVA può essere assolta in qualsivoglia Stato Europeo, a prescindere dall'iscrizione nei registri aeronautici, e ciò in quanto la scelta dello Stato ove in- trodurre nella Comunità il bene acquistato, ancorché determinata esclusivamente dal regime fiscale più favorevole, costituirebbe esercizio del diritto di libera circo- lazione delle merci (art. 23 Trattato CE) e dei capitali (art. 56 Trattato CE). Del resto, i precedenti giurisprudenziali richiamati dal P.G. nelle proprie conclusioni (in particolare Sez.3, n.11978/14, Peruzzo e giurisprudenza ivi citata nonché Sez. 4, n.25765/21) sarebbero non del tutto conferenti ed in ogni caso superati dalla pronuncia Sez.3, n. 15186 del 20.03.2014, Traverso, con la quale la Suprema Corte avrebbe riconosciuto come non si possa parlare di "elusione" o di "verifica dell'effettività del titolare finale del bene" laddove i principi comunitari lasciano chiara e piena libertà ai cittadini di movimentare le merci, i servizi e le aziende, così potendo liberamente decidere anche dove importare i beni, pur se a mero scopo di risparmio fiscale (CGUE, sent. 12/09/2006, C-196/04, [OSCURATO:PERSONA]; CGUE, sent.[OSCURATO:DATA_NASCITA], C-364/01, Barbier; CGUE, sent. 3/10/2002, C-136/00, Danner; CGUE, sent.26/06/2003, C-422/01, Skadia e Rannstedt). In particolare, con detta pronuncia la Corte di Cassazione avrebbe chiarito che non sussistono norme che predeterminano che lo Stato in cui viene importato il bene deve coincidere con quello in cui risiede il soggetto che ne acquisisce poi la reale disponibilità (sul punto, la difesa richiama anche Sez.3, n.14486 del 26/11/2008); così statuendo, la Corte avrebbe sottoposto a critica ferrata l'orien- tamento, espresso dalla sentenza Peruzzo, secondo cui sarebbe integrato il reato di evasione IVA a fronte dell'importazione di un velivolo dagli USA in altro paese 17 /c, UE ove VIVA non è pari a quella italiana, allorquando il velivolo non è in realtà destinato a un cittadino di tale Paese, rilevando come elemento utile di prova pro- prio l'iscrizione in un registro. Del resto - prosegue la difesa - la sentenza Peruzzo, nell'affermare ciò, avrebbe richiamato la pronuncia CGUE del 6/10/2008, C- 248/07, richiamo, questo, che tuttavia sarebbe del tutto fuori luogo in quanto detta sentenza sovranazionale avrebbe ad oggetto le c.d. "destinazioni particolari" riguardanti operatori appositamente autorizzati e procedure speciali. Anche le sentenze richiamate dalla pronuncia Peruzzo non sarebbero riso- lutive posto che la n.4274/97 avrebbe solo desunto l'avvenuta comunitarizzazione di alcune imbarcazioni dalla loro immatricolazione in Germania, a prescindere dal "quantum" di IVA pagato al momento della loro importazione, ritenendole dunque legittimamente circolanti in Italia pur se detto quantum non rispecchiava il tasso italiano. Neppure la sentenza Sez. 4, n.25765/21 sarebbe risolutiva in quanto si limiterebbe a richiamare l'orientamento restrittivo della sentenza Peruzzo in un mero obiter dictum senza approfondire in alcun modo la tematica. Ad avviso della difesa, ritenere non sufficiente l'assolvimento dell'IVA al momento dell'importazione in UE di velivoli, considerando necessaria anche l'im- matricolazione degli stessi in Italia entro sei mesi, vorrebbe dire introdurre in via analogica una nuova fattispecie penale nell'ordinamento, e ciò in quanto il combi- nato disposto di cui agli artt. 217 Reg. UE 2446/2015 e 216 e ss. DPR 43/1973 punirebbe solo chi viola il termine massimo di importazione temporanea senza pagare i relativi tributi e non anche chi importa definitivamente il bene, assolvendo al pagamento di tutti i diritti, ed omette solo di "ritargare" il proprio aeromobile come europeo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso del PM è fondato. 2. In via preliminare, si ritengono manifestamente infondate le doglianze difensive volte a contestare l'ammissibilità dei ricorsi formulati dal Procuratore della Repubblica. Non condivisibile, infatti, è l'assunto secondo cui l'odierno gravame sarebbe proposto indistintamente avverso ordinanze che annullano misure profondamente diverse (segnatamente, sequestri preventivi e probatori) e che attengono a posi- zioni soggettive e giuridiche non assimilabili, sia per la diversa provenienza degli 18 k aeromobili in tesi oggetto di contrabbando, sia per le diverse modalità di immis- sione nello spazio comunitario europeo. A tal riguardo basti considerare che i provvedimenti oggi ricorsi hanno an- nullato misure tutte emesse dall'autorità giudiziaria nell'ambito del medesimo pro- cedimento penale al fine di creare un vincolo di indisponibilità, tanto sui velivoli - ai sensi dell'art. 31 TULD oggetto di confisca obbligatoria - quanto sulla relativa documentazione, in attesa dell'accertamento del contestato reato di contrab- bando. Inoltre, se pure risponde al vero che i velivoli coinvolti nella presente vi- cenda giudiziaria hanno provenienze diverse e sono stati immessi nello spazio do- ganale europeo in tempi e modi differenti, non può tuttavia non rilevarsi come sia pacifico che tutti i mezzi in questione sono in concreto utilizzati all'interno dello spazio doganale italiano e, al contempo, sono immatricolati nel registro aeronau- tico americano. Ebbene, proprio questi ultimi sono gli aspetti sui quali poggia l'in- tero impianto accusatorio, che dunque logicamente ed opportunamente si sviluppa nelle medesime argomentazioni in relazione a ciascuno dei velivoli per cui è causa. In altri termini, ai fini della decisione non assumono alcun rilievo i tempi ed i modi attraverso i quali i singoli aeromobili hanno fatto ingresso nel territorio comunitario; ciò che viene chiesto al Collegio, infatti, è se, alla luce delle disposi- zioni normative specificatamente richiamate dal PM ricorrente (artt. 36 T.U.L.D e 750, 756 cod. nav.), l'immatricolazione extracomunitaria, nel caso di specie co- mune a tutti i velivoli di fatto utilizzati in Italia, possa essere indice della sussi- stenza dell'ipotizzato reato di contrabbando. 3. Allo stesso modo non condivisibile si presenta l'assunto secondo cui il PM ricorrente avrebbe operato un indebito mutamento dell'impostazione accusatoria, chiedendo alla Corte di affermare la sussistenza del fumus del delitto di contrab- bando sulla base di una prospettazione in fatto completamente diversa da quella addotta a sostegno delle richieste cautelari accolte dal G.I.P. A ben guardare, fin dall'originaria richiesta cautelare il Pubblico Ministero ha contestato il reato di contrabbando ex artt. 292 e 295 T.U.L.D, il quale, per pacifica giurisprudenza, è configurabile non solo nel caso importazione definitiva di mezzi di trasporto in evasione dei diritti di confine, bensì anche nel caso di mezzi di trasporto in temporanea importazione (art. 216 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43) quando siano cessate le condizioni previste per l'importazione temporanea ovvero sia decorso il termine semestrale fissato dalla legge ai fini della perma- nenza in importazione temporanea di merci estere sul suolo nazionale (Sez. 3, n. 38724 del 21/09/2007 - dep. 19/10/2007, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 237923 - 01; Sez. 3, n. 19616 del 26/03/2014 - dep. 13/05/2014, Tverdokhlib, Rv. 259755 - 01). 19 eR, Ebbene, dalla piana lettura del decreto di sequestro preventivo, emesso dal G.I.P. in data 7/05/2021, emerge chiaramente che detta misura era stata disposta in ragione della pacifica immatricolazione extracomunitaria dei velivoli di fatto uti- lizzati in Italia, profilo, questo, successivamente ritenuto dal Tribunale del Riesame non rilevante e, dunque, inidoneo a fondare la sussistenza del fumus del reato contestato. Proprio sulla medesima questione vertono oggi i ricorsi presentati di- nanzi al Collegio su impulso del Procuratore della Repubblica; dunque, non si com- prende quale sia il mutamento dell'impostazione accusatoria del quale si dolgono le difese. Per quanto sopra, si ritiene che le impugnazioni del Pubblico Ministero su- perino il vaglio di ammissibilità: dunque è possibile si procede alla disamina dell'unico motivo di ricorso formulato dal PM ricorrente. 4. Per valutare compiutamente le censure del Pubblico Ministero, pare utile ripercorrere brevemente le considerazioni in forza delle quali il Tribunale del rie- same ha annullato i sequestri preventivi e probatori oggetto delle richieste di rie- same, considerazioni, queste, che risultano essere state reiterate in modo presso- ché identico nel provvedimento oggi ricorso. Partendo dal presupposto che il delitto di contrabbando si sostanzi nella sottrazione delle merci al pagamento dei diritti di confine coincidenti, quest'ultinni, con i dazi doganali, il giudice del riesame ha escluso la sussistenza del fumus del reato contestato sulla base rilievo che quasi tutti i velivoli in sequestro sono stati introdotti nel territorio dell'Unione Europea attraverso alcuni degli Stati membri (in particolare, Danimarca, Austria e Italia) con pagamento dei relativi dazi doga- nali. Nulla quaestio, poi, per l'unico veicolo non oggetto di importazione - l'Heli- copter Aerospatiale AS350B Ecureuil serial 1731 nella disponibilità di [OSCURATO:PERSONA]- condo e [OSCURATO:PERSONA], costruito in Francia nel 1983 e mai fuoriuscito dal territorio unionale - per il quale il pagamento dei diritti di confine non sarebbe stato nem- meno dovuto. Ad avviso del tribunale del riesame, la sussistenza del delitto di contrab- bando non potrebbe fondarsi - come vorrebbe il PM - sulla considerazione che i velivoli, in quanto immatricolati negli [OSCURATO:PERSONA], devono ritenersi "merce estera" e come tali soggiacere al regime di temporanea importazione (sei mesi) previsto dall'art. 217 Reg. UE 2015/2446. Ad avviso del giudice del riesame, infatti, il com- plesso meccanismo posto in essere dai soggetti coinvolti, basato sul ricorso a trust statunitensi che intestano a se stessi la proprietà dei velivoli cedendone di fatto l'utilizzo a soggetti italiani, troverebbe la propria ragion d'essere nella circostanza che la normativa d'oltre oceano non consente la proprietà di aeromobili registrati negli U.S.A. a soggetti stranieri e dunque gli acquirenti non possono che ricorrere a società appositamente operanti in loco affinché assumano la proprietà ufficiale del velivolo il quale dunque assumerà la sigla di immatricolazione "N". Tale pratica, tuttavia, non andrebbe a pregiudicare in alcun modo il corretto e trasparente adempimento degli obblighi doganali che, nel caso di specie, sarebbero stati re- golarmente assolti, come dimostrato dalle bolle doganali allegate alle richieste di riesame. Così esclusa la sussistenza del reato oggetto di contestazione, il Tribunale del Riesame ha inoltre affermato che l'evasione dell'IVA all'importazione, richia- mata nel titolo di incolpazione provvisoria, non integrerebbe invero un'ipotesi di contrabbando doganale bensì l'autonoma figura criminosa di cui all'art. 70 D.P.R. 633/1972 e ciò in quanto, secondo prevalente giurisprudenza di legittimità, VIVA all'importazione avrebbe natura di tributo interno a ciascuno Stato, con conse- guente inapplicabilità dell'art. 292 D.P.R. n.43/1973. Questi, del resto, sarebbero i termini in cui si sarebbe espressa questa Corte (sent. n.13040/2014) nell'annul- lare l'ordinanza del Tribunale del Riesame di Cagliari, avente ad oggetto alcuni dei velivoli attualmente in sequestro, che confermava il decreto di sequestro preven- tivo disposto in via d'urgenza dal Pubblico Ministero di Cagliari e confermato dal G.I.P. presso il medesimo Tribunale; nei medesimi termini si sarebbe inoltre espresso il Tribunale del Riesame di Pisa nell'annullare il decreto di perquisizione e sequestro, disposto dal Pubblico Ministero presso il medesimo Tribunale, avente ad oggetto il velivolo, oggi in sequestro, nella disponibilità dei fratelli Lanata. Anche a voler prendere in considerazione l'ipotesi criminosa di cui all'art. 70 D.P.R. 366/1972 - ha proseguito il Tribunale del Riesame - il reato non po- trebbe dirsi comunque sussistente e ciò in quanto, nel caso di specie, i velivoli sarebbero stati importati nello spazio comune europeo regolarmente, di talché tutti i successivi ed eventuali trasferimenti avrebbero costituito operazioni intra- comunitarie non soggette ad ulteriori imposizioni di IVA. Sostiene il giudice del riesame, infatti, che all'atto dello sdoganamento nei Paesi di importazione me- diante assolvimento dei dazi doganali, la merce estera, al pari dei velivoli in se- questro, sono oggetto di: a) immissione in libera pratica; b) immissione in con- sumo nello Stato in cui il bene deve essere utilizzato. Una volta immessa in libera pratica nello spazio comune europeo, dunque, la merce estera non sarebbe più soggetta ad ulteriori imposizioni di IVA e ciò, oltre che in virtù del generale prin- cipio unionale di libera circolazione delle merci, anche in applicazione di quanto previsto dall'art. 67 D.P.R. n. 633/1972, il quale, come rilevato anche da questa Corte nella sopra citata decisione, individua due presupposti per l'assoggettabilità dell'importazione ad IVA: a) che i beni oggetto di importazione siano originari da paesi o territori non compresi in quelli della Comunità; b) che gli stessi non siano stati immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità stessa. Quanto poi all'[OSCURATO:PERSONA] A53508 Ecureuil serial 1731, non og- getto di importazione ed alienato da una società francese, il pagamento dell'IVA sarebbe stato regolarmente assolto dalla società acquirente ([OSCURATO:PERSONA] s.r.I.) con il meccanismo del reverse charge per acquisto intracomunitario. Nessun rilievo assumerebbe dunque la circostanza che i velivoli manten- gano la sigla di immatricolazione "N" e ciò in quanto, secondo il Tribunale del Riesame, il profilo dell'immatricolazione - avvenuta secondo il meccanismo del conferimento in trust per ragioni legate alle specificità della normativa americana e alle condizioni più vantaggiose che la stessa offre in punto di certificazione e manutenzione - deve essere tenuto distinto da quello dell'assolvimento degli ob- blighi impositivi. Parimenti irrilevante sarebbe la circostanza che i velivoli in se- questro siano in Italia da un periodo di tempo superiore al termine massimo di ammissione temporanea ex art. 217 Reg. UE 2015/2446. 5. Le argomentazioni in forza delle quali il Tribunale di Asti ha escluso la sussistenza del fumus del reato ipotizzato non sono condivisibili. A dimostrazione di ciò, giova ripercorrere la normativa pertinente facendo riferimento, in particolare, alle seguenti fonti normative, sovranazionali e nazio- nali, che regolano l'ingresso di merci non unionali nel territorio doganale comuni- tario e più in particolare in Italia: a) il regolamento UE n.952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, 9 ottobre 2013, che ha istituito il Codice doganale dell'Unione (CDU); b) il Regolamento delegato UE 2015/2446, che ha integrato il CDU; il D.P.R. n. 43/1973 "[OSCURATO:PERSONA] della disposizioni legislative in materia doganale" (c.d. TULD); c) il Codice della Navigazione (R.G. n.327/1942); d) la direttiva 2006/112 CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune dell'imposta sul valore nonché il DPR 633/1972, c.d. "decreto IVA", che istituisce e disciplina VIVA in Italia. 5.1. Ai sensi della normativa contenuta nel Codice doganale dell'Unione, l'importazione e l'esportazione di merci nel e dal territorio doganale unionale è subordinato al pagamento della c.d. "obbligazione doganale" consistente nell'ob- bligo di una persona di corrispondere l'importo del dazio all'importazione o all'e- sportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore (art. 5, n.18, C.D.U.).L'obbligazione doganale all'importazione sorge quando merci "extra UE" siano vincolate a uno dei regimi doganali di cui all'art. 77 CDU: il regime dell'im- portazione definitiva ovvero il regime della c.d. importazione provvisoria. La de- stinazione prescelta per la merce che si desidera importare deve essere esplicitata nella "dichiarazione in dogana", consistente nell'atto con il quale una persona, al momento dell'importazione, manifesta alle autorità doganali, nelle forme e moda- lità prescritte, la volontà di vincolare le merci a un determinato regime doganale, con l'indicazione, se del caso, dell'eventuale specifica procedura da applicare (art. 5, n.12 CDU); l'obbligazione doganale sorge al momento dell'accettazione di tale dichiarazione da parte delle autorità competenti. Tanto premesso, giova ora ripercorrere le caratteristiche proprie dei due sopra richiamati regimi doganali. 5.2. Il regime di importazione provvisoria consente che merci non unionali destinate alla riesportazione siano riservate ad un uso particolare nel territorio doganale dell'Unione in esenzione totale o parziale dai dazi all'importazione. Tale regime è concesso a condizione che le merci non siano destinate a subire modifi- che, ad eccezione del loro deprezzamento normale dovuto all'uso che ne è fatto (art. 250 CDU); possono tuttavia essere autorizzate le riparazioni e le operazioni di manutenzione, incluse le revisioni e le messe a punto o le misure destinate a conservare le merci o a garantirne la compatibilità con i requisiti tecnici indispen- sabili per consentire il loro utilizzo nell'ambito del regime (art. 204 comma 2, Reg. delegato UE 2015/2446). Ai sensi dell'art. 251 CDU, le merci così introdotte possono permanere all'interno del territorio doganale unionale per un arco temporale circoscritto (c.d. "tempo per l'appuramento del regime di ammissione temporanea") scaduto il quale esse dovranno essere riesportate ovvero vincolate al regime di importazione definitiva. Il regolamento delegato 2015/2446 ha specificato che per i mezzi di trasporto aerei ad uso privato il termine dell'appuramento del regime è pari a 6 mesi. L'importazione definitiva sul territorio italiano di merci ivi temporanea- mente importate comporta l'obbligo di corrispondere i diritti doganali che sareb- bero stati dovuti sulle merci temporaneamente importate alla data in cui fu accet- tata dalla dogana la dichiarazione di temporanea importazione, nonché gli interessi di mora per il tempo decorso da tale data a quella di accettazione della dichiara- zione di importazione definitiva (artt. 290-291 T.U.L.D.).5.3. Differenti le peculiarità proprie del regime cui sono vincolati i beni og- getto di importazione definitiva. Occorre anzitutto specificare che l'importazione definitiva di un bene extra UE nel territorio doganale dell'Unione si concretizza in due distinti "passaggi": l'im- missione del bene in libera pratica e l'immissione dello stesso bene al consumo. Orbene, ai sensi dell'art. 201 CDU, l'immissione della merce in libera pratica consegue al pagamento dei dazi doganali dovuti all'importazione e tale adempi- mento consente alla merce importata di acquisire la posizione doganale di merce unionale. Affinché si perfezioni l'importazione definitiva della merce, tuttavia, occorre che la stessa sia immessa al consumo, cioè che sia immessa nel circuito economico del Paese membro di importazione, assolvendo al pagamento della c.d. Iva all'im- portazione. Ai sensi dell'art. 2, paragrafo 1, lett. d) della direttiva 2006/112, infatti, l'importazione di beni costituisce un'operazione soggetta all'IVA e, ai sensi dell'ar- ticolo 30, primo comma, della stessa direttiva, per "importazione di beni" si in- tende l'ingresso nella Comunità di un bene che non è in libera pratica ai sensi dell'art. 24CE. La giurisprudenza della CGUE ha chiarito il significato da attribuire a tali norme specificando che VIVA, essendo per sua natura un'imposta sul consumo, si applica ai beni e ai servizi che entrano nel circuito economico dell'Unione e che possono essere oggetto di consumo (GCUE sent. 18 maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA], C-154/16, EU:C:2017:392, punto 69 e giurisprudenza ivi citata); la ra- tio impositiva è quella di «porre i prodotti importati nella stessa situazione dei prodotti nazionali analoghi per quanto riguarda gli oneri fiscali gravanti sulle due categorie di merci» (cfr. CGUE, 25 febbraio 1988, [OSCURATO:PERSONA]) La natura dell'I.v.a. all'importazione non ne consente, dunque, la totale assimilazione ai dazi, con cui tuttavia l'imposta condivide il presupposto imposi- tivo, individuato nel fatto dell'importazione nell'Unione e della susseguente intro- duzione nel circuito economico degli Stati membri (cfr. CGUE, 11 luglio 2013, [OSCURATO:PERSONA], C-273/12, EU:C:2013:466, punto 41). Ai sensi del D.P.R. n.633/1972, in Italia assumono rilievo ai fini IVA le im- portazioni da chiunque effettuate (art.1), dovendosi considerare tali - tra le altre specificatamente indicate - sia le operazioni di immissione in libera pratica che le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni, destinati ad essere riesportati tal quali, che, in ottemperanza alle disposizioni della Comunità econo- mica europea, non fruiscano della esenzione dai dazi di importazione; ciò vale purché dette operazioni abbiano ad oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato che siano originari da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità medesima (art. 67, comma 1). La giurisprudenza di legittimità ha chiarito il significato di tali norme affer- mando che, nell'ambito del generale divieto di doppia imposizione che discende dal Trattato costitutivo delle Comunità, l'assenza di imposizione all'ingresso in Ita- lia sussiste solo qualora risulti provato che i beni importati siano già stati immessi al consumo in altro Paese membro dell'Unione europea con conseguente assolvi- mento del debito IVA (in tal senso, Sez. 4, n. 25765 del 9/06/2021 - dep. 07/07/2021, Tarquini, Rv. 281494; Sez. 3, n. 11976 del 09/01/2014 - dep. 13/03/2014, Venturelli, Rv. 258731; Sez. 1, n.4274 del 23/06/1997, rv.208418; Sez. 3, n.923 del 18/12/1990, Rv. 186313). Sono altresì rilevanti ai fini IVA le operazioni di reimportazione a scarico di esportazione temporanea fuori dalla Comunità economica europea e quelle di rein- troduzione di beni precedentemente esportati fuori dalla Comunità medesima. (art. 67, comma 2). Chiarite le caratteristiche proprie dell'imposta sul consumo dovuta all'im- portazione di merci extra UE, occorre specificare che i due adempimenti necessari per l'importazione definitiva di tali beni - ossia l'immissione della merce in libera pratica attraverso l'assolvimento dei dazi e l'immissione della stessa merce al con- sumo attraverso il pagamento dell'Iva - possono verificarsi in frangenti temporali distinti. Ciò accade quando la merce è destinata al consumo in un Paese membro diverso da quello di importazione: in tal caso, infatti, la merce sarà messa in libera pratica nel Paese di importazione, ma solo nel paese di destinazione finale sorgerà l'obbligo di assolvere al pagamento dell'iva. A conferma di quanto sopra si rileva che, ai sensi del già citato art. 67 D.P.R. 633/1972, in caso di immissione di bene in libera pratica, il pagamento dell'Iva all'importazione rimane sospeso quando il bene importato è destinato ad essere trasferito in un altro Stato membro dell'Unione europea, eventualmente dopo l'esecuzione di manipolazioni di cui all'allegato 72 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, previa- mente autorizzate dall'autorità doganale (comma 2-bis). Tale principio, a ben guardare, è stato recentemente sottolineato dalla Corte di Lussemburgo: chiamata a pronunciarsi in via pregiudiziale nell'ambito di un caso in cui si discuteva su quale fosse il Paese UE in cui era dovuta l'Iva all'im- portazione per i beni di provenienza extracomunitaria introdotti in un primo mo- mento in Germania per via aerea e successivamente trasferiti in Grecia a bordo di altro aereo, la Corte ha chiarito che gli artt. 2 e 30 della direttiva 2006/112/CE del //' Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto «devono essere interpretati nel senso che, qualora un bene venga intro- dotto nel territorio dell'Unione europea, non è sufficiente che il bene sia stato og- getto di violazioni della normativa doganale in un determinato Stato membro, da cui sia derivata in tale Stato un'obbligazione doganale all'importazione, per rite- nere che il bene sia entrato nel circuito economico dell'Unione nello Stato membro medesimo, qualora sia accertato che lo stesso bene è stato trasportato in un altro Stato membro, la sua destinazione finale, ove è stato consumato, ragion per cui l'imposta sul valore aggiunto all'importazione relativa al bene de quo sorge allora solo in detto altro Stato membro." (CGUE, 10 luglio 2019 — Commissione euro- pea/NEX [OSCURATO:PERSONA], già Icap plc, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]26/18). Tale pronuncia è da considerarsi particolarmente rilevante in quanto, tra- mite essa, la CGUE ha in sostanza sottolineato che l'obbligo al pagamento dell'IVA all'importazione sorge esclusivamente nel Paese membro di destinazione finale del bene importato, ossia nel Paese membro nel quale il bene è destinato ad essere immesso al consumo. La Corte è giunta a tale conclusione richiamando, in parti- colare, la propria giurisprudenza secondo cui l'esigibilità dell'IVA può aggiungersi all'obbligazione doganale qualora si possa ritenere, sulla base della condotta da cui è sorta l'obbligazione, che le merci in questione siano entrate nel circuito eco- nomico dell'Unione e possano quindi essere state oggetto di consumo, configuran- dosi pertanto l'assoggettamento all'IVA (sentenza del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] e DHL [OSCURATO:PERSONA], C-226/14 e C-228/14, EU:C:2016:405,punto 65, nonché del 10 giugno 2017, [OSCURATO:PERSONA], C-571/15, EU:C:2017:417, punto 54). Convergente in tal senso risulta anche la giurisprudenza di legittimità ove si consideri che, pronunciandosi su un caso di interposizione soggettiva fittizia per l'importazione in ambito comunitario di aeromobili allo scopo di usufruire del re- gime impositivo più favorevole, eludendo il versamento dell'IVA all'ingresso nel Paese di effettivo utilizzo dei velivoli, questa Corte ha dato rilievo al giudizio ri- guardante l'effettività dell'avvenuta immissione al consumo in altro Paese comu- nitario, in quanto rilevante per valutare la violazione del divieto di doppia imposi- zione ed il rispetto del principio del trasferimento del gettito allo Stato membro in cui avviene il consumo finale. In tale occasione, la Corte ha affermato che, per i beni mobili registrati, tale giudizio deve essere formulato sulla base di dati obiettivi come l'iscrizione nei pubblici registri del diverso Paese membro e l'esistenza di un titolare effettivo del bene diverso dall'utilizzatore nel Paese di destinazione finale (Sez. 3, n. 11976 del 09/01/2014 - dep. 13/03/2014, Venturelli, Rv. 258731 - 01). Orbene, per quanto concerne VIVA all'importazione, in base alla normativa ed alla giurisprudenza sin qui richiamate si ritiene di poter concludere che l'impo- sta non è dovuta in Italia solo nel caso in cui sia provato che i beni importati siano stati effettivamente messi in consumo in altro Paese comunitario con conseguente pagamento dell'imposta. Per i beni mobili registrati, come i velivoli, il giudizio di effettività di avvenuta immissione al consumo deve essere formulato sulla base di dati obbiettivi come, ad esempio, l'iscrizione nei pubblici registri del diverso Paese membro. Per converso, l'Iva all'importazione sarà dovuta qualora il bene impor- tato, pur avendo fatto ingresso nell'Unione europea attraverso altro Paese mem- bro, sia risultato fin dall'inizio destinato al consumo in Italia. 5.4. Giova ora mettere a fuoco la posizione giuridica delle merci extra UE oggetto di importazione nel territorio italiano. [OSCURATO:PERSONA] delle disposizioni legislative in materia doganale (D.P.R. 43/1973) sancisce che le merci vincolate al regime della temporanea impor- tazione conservano la condizione giuridica di merci estere (art. 175); per converso, le merci extra UE per le quali sono state osservate le condizioni e le formalità prescritte per l'importazione definitiva si dicono "nazionalizzate" e sono equi- parate, agli effetti del testo unico, a quelle nazionali, salvo che per esse non sia altrimenti disposto (art. 134). Proprio con riferimento agli aeromobili, lo stesso [OSCURATO:PERSONA] specifica che la loro nazionalizzazione è subordinata al rispetto delle condizioni previste per tale categoria dalla legislazione italiana (art. 216, comma 2) e, dunque, dal Codice della navigazione. Dal combinato disposto di cui agli artt. 134 e 216, comma 2, T.U.L.D. si ricava dunque che per la nazionalizzazione di aeromobili importati da territori ex- tra-UE non è sufficiente l'osservanza delle condizioni prescritte per l'immissione in libera pratica e l'immissione al consumo degli stessi, essendo richiesta anche l'os- servanza delle condizioni fissate dal Codice della navigazione (R.D. n.327/1942). Ebbene, detto codice individua i requisiti in presenza dei quali un aeromo- bile può dirsi "nazionale" (o "nazionalizzato) e, dunque, può essere ammesso alla navigazione attraverso l'immatricolazione che si realizza con l'iscrizione del veli- volo nel registro aeronautico nazionale tenuto dall'Enac (artt. 749 e 750). In particolare, il Codice individua quali requisiti di nazionalità l'apparte- nenza dell'aeromobile in tutto o in parte maggioritaria: a) allo Stato, alle regioni, alle province, ai comuni e ad ogni altro ente pubblico e privato italiano o di altro 4 Stato membro dell'Unione europea; b) ai cittadini italiani o di altro Stato mem- bro dell'Unione europea; c) a società costituite o aventi una sede in Italia o in un altro Stato membro dell'Unione europea il cui capitale appartenga in tutto od in parte maggioritaria a cittadini italiani o di altro Stato membro dell'Unione euro- pea, ovvero a persone giuridiche italiane o di altro Stato membro dell'Unione eu- ropea aventi le stesse caratteristiche di compagine societaria e il cui presidente, la maggioranza degli amministratori e l'amministratore delegato siano cittadini italiani o di altro Stato membro dell'Unione europea. (art. 756). La perdita degli anzidetti requisiti di nazionalità comporta la cancellazione dell'aeromobile dal registro aeronautico nazionale (artt. 757 e 760, comma 1, lett. c). Coerentemente con il sistema sin qui delineato, incentrato sulla nazionalità o nazionalizzazione dell'aeromobile quale requisito necessario per l'immatricola- zione del mezzo, il codice della navigazione dispone ulteriormente che l'immatri- colazione di un velivolo non può essere ottenuta qualora lo stesso risulti già iscritto nel registro aeronautico di altro Stato (art. 751); parimenti, la sopravvenuta iscri- zione del velivolo nel registro di altro Paese comporta la cancellazione, anche d'uf- ficio, dello stesso velivolo dal registro dell'Enac (art.760, comma 1, lett. d), e ul- timo comma). La normativa poc'anzi richiamata rende dunque evidente che, nel nostro Paese, l'immatricolazione di un velivolo attraverso l'iscrizione dello stesso nel re- gistro aeronautico nazionale è indice, non solo della sua nazionalità o nazionaliz- zazione, essendo l'immatricolazione subordinata alla presenza di determinati re- quisiti di nazionalità, ma anche della sua immissione al consumo, essendo altri- menti preclusa la navigazione del mezzo. Tale interpretazione appare confortata dal tenore dell'art. 36 T.U.L.D., ove si consideri che, per mezzo di tale norma, il Legislatore, dopo aver individuato la destinazione al consumo quale presupposto dell'obbligazione tributaria per le merci soggette ai diritti di confine (comma 1), con riguardo alla particolare cate- goria degli aeromobili di provenienza extra-UE ha stabilito che essi si considerano destinati al consumo in Italia quando risultino iscritti nel registro aeronautico na- zionale. Più in particolare, l'art. 36 T.U.L.D recita come segue: "per le merci sog- gette a diritti di confine il presupposto dell'obbligazione tributaria è costituito, re- lativamente alle merci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio doganale e, relativamente alle merci nazionali e nazionalizzate, dalla loro destina- zione al consumo fuori del territorio stesso (comma 1).Si intendono destinate al consumo entro il territorio doganale le merci estere dichiarate per l'importazione definitiva e si intendono destinate al consumo fuori del predetto territorio le merci nazionali e nazionalizzate dichiarate per l'e- sportazione definitiva; l'obbligazione sorge alla data apposta sulla dichiarazione, in presenza dell'operatore, dal funzionario incaricato dell'accettazione (comma 2). (...) Le navi, ad esclusione di quelle da diporto, e gli aeromobili costruiti all'estero o provenienti da bandiera estera si intendono destinati al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritti nelle matricole o nei registri di cui rispettiva- mente agli articoli 146 e 750 del codice della navigazione; le navi, ad esclusione di quelle da diporto, e gli aeromobili nazionali e nazionalizzati, iscritti nelle matri- cole o nei registri predetti, si intendono destinati al consumo fuori del territorio doganale quando vengono cancellati dalle matricole o dai registri stessi per uno dei motivi indicati nel primo comma, lettere c) e d), rispettivamente degli articoli 163 e 760 del codice medesimo. (...)" (comma 4). Orbene, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito la corretta interpreta- zione di tale norma. In particolare, questa Corte ha affermato che, con il citato articolo 36, il Legislatore ha indicato alcune ipotesi tipiche, sussistendo le quali la destinazione al consumo si presume o comunque si intende verificata. Occorre tuttavia rilevare - ha proseguito questa Corte - che per gli aeromobili, l'immatri- colazione funge solo da fattispecie tipica vincolante ed incontrovertibile in base alla quale, a prescindere dall'effettiva utilizzazione, il bene si intende destinato al consumo, ma non significa che senza l'immatricolazione non sorge l'obbligo del pagamento del tributo, anche se il mezzo venga effettivamente utilizzato o anche sia scaduto il termine per l'importazione temporanea. Il delitto di contrabbando, invero, è integrato con l'effettiva destinazione al consumo, la quale può essere attuata evitando proprio di realizzare la situazione formale costituita dalla dichia- razione doganale o dall'iscrizione negli appositi registri aerei cui la legge ricollega il presupposto impositivo. Non è infatti sostenibile la tesi secondo la quale, in man- canza d'iscrizione, non sorge il presupposto impositivo e non si verifica la sottra- zione della merce al pagamento dei tributi dovuti per l'importazione; al contrario, deve ritenersi che l'uso del mezzo nel territorio doganale faccia sorgere l'obbliga- zione di nazionalizzazione tramite l'iscrizione nel sopradetto registro ed il corri- spondente dovere di pagare i relativi diritti allorché l'uso non dipenda da un'im- missione temporanea autorizzata nelle forme previste dalla legge o dalle conven- zioni. In questi termini, per quanto concerne le navi, si è già in passato pronunciata la Corte allorché ha stabilito che il presupposto del tributo si verifica con l'utilizza- zione nelle acque territoriali dell'imbarcazione e non con l'immatricolazione (Cass., sez. III, 6 dicembre 1983; Cass., n.2490 del 1986; Cass. 7596 del 1989). La ri- prova si trae proprio dal quinto comma dell'art. 36, in forza del quale agli effetti del comma 1 si presume definitivamente immessa in consumo, fatta eccezione per i casi di cui all'art. 37 (Merci perdute o distrutte, cali naturali e tecnici), la merce o parte di essa che sia stata indebitamente sottratta ai vincoli doganali o che co- munque non sia stata presentata alle verifiche o controlli doganali nei termini pre- scritti. Sulla scorta di tali considerazioni, questa Corte ha ribadito che con il quarto comma dell'art. 36 il Legislatore ha solo voluto puntualizzare che per tale tipo di merce, ossia per le navi e gli aeromobili costruiti all'estero, la destinazione al con- sumo si considera verificata in maniera incontrovertibile con l'immatricolazione, ma non ha voluto escludere la presunzione di destinazione al consumo, allorché il bene non venga immatricolato ma venga sottratto al pagamento dei diritti di con- fine. Opinando diversamente - ha proseguito questa Corte - l'importatore po- trebbe sottrarsi al pagamento dei diritti di confine non immatricolando il mezzo; invece il presupposto dell'obbligazione tributaria doganale, costituito dalla desti- nazione al consumo nel territorio doganale, può verificarsi per ogni tipo di natante o aeromobile costruito all'estero o proveniente da bandiera estera, allorché esso venga di fatto utilizzato nel territorio doganale, prima e indipendentemente dalla nazionalizzazione mediante l'immatricolazione o registrazione nelle forme previste dal codice della navigazione (Cass., sez.III, 17 febbraio 1984, n. 1504). Come sottolineato dalla dottrina, in questa materia, rileva la situazione di fatto e non quella formale. Tale interpretazione è confermata dall'art. 216 T.U. secondo cui integra il presupposto di fatto dell'obbligazione tributaria doganale l'utilizzazione nel territorio dello Stato di veicoli ad uso privato (veicoli stradali, imbarcazioni ed aeromobili), quando sono venute a cessare le condizioni che ne hanno consentito l'importazione temporanea in esenzione dai diritti doganali in conformità delle convenzioni internazionali applicabili in materia, a prescindere dalla loro immatricolazione o iscrizione nei registri nazionali (Così, Sez. 3, n.38724 del 21/09/2007 - dep. 10/10/2007, [OSCURATO:PERSONA]). L'indirizzo interpretativo sopra richiamato appare del tutto condivisibile. Esso può dirsi del resto consolidato posto che risulta essere stato recente- mente richiamato e confermato da questa Corte, la quale, pronunciandosi in ma- teria di IVA all'importazione, ha affermato che è corretto ritenere che la sottrazione all'imposizione sussista anche in mancanza di immatricolazione od iscrizione di natanti ed aeromobili costruiti all'estero, in quanto è sufficiente la loro destina- zione al consumo mediante l'utilizzo nel territorio doganale, salvi i casi di impor- tazione temporanea (Sez. 4, n. 25765 del 09/06/2021 - dep. 07/07/2021, Tar- quini, §8 del Considerato in diritto). 5.5. Come sopra detto, l'art. 36 T.U.L.D. individua nella destinazione al consumo il presupposto in presenza del quale sorge l'obbligazione tributaria per le merci soggette ai diritti di confine. Per chiarire ulteriormente il significato di tale norma occorre precisare cosa debba intendersi per "diritti di confine". Detta questione interpretativa appare particolarmente rilevante posto che, ai sensi dell'art. 292 T.U.L.D., integra il reato di contrabbando la sottrazione delle merci al pagamento dei diritti di confine dovuti; appare dunque chiaro che, dal significato che si attribuisce alla nozione "diritti di confine", dipende anche l'am- piezza della fattispecie incriminatrice ex art. 292 T.U.L.D. Ebbene, sulla questione interpretativa sopra prospettata si registrano nella giurisprudenza di legittimità due contrapposti orientamenti. Secondo un primo indirizzo interpretativo, VIVA all'importazione non si con- figura come diritto di confine in quanto ha natura di tributo interno e non di dazio doganale; essa è dunque estranea all'obbligazione doganale, pur condividendo con i dazi la caratteristica di trarre origine dall'importazione di beni nell'Unione Euro- pea e dalla loro conseguente introduzione nel circuito economico degli Stati mem- bri. Conseguentemente, nel caso di sottrazione di merci all'IVA all'importazione non sono applicabili le disposizioni di cui all'art. 292 del d.P.R. n. 43 del 1973 ma solo l'ipotesi criminosa di cui all'art. 70 D.P.R. 633/1972 in quanto il rinvio disposto dal citato art. 70 alle leggi doganali opera solo con riferimento al trattamento san- zionatorio e non al novero dei soggetti sanzionabili (in tal senso, Sez.5 civ., n. 7951 del 21/03/2019, Rv. 653332 - 01; Sez. 5 civ., n. 5962 del 28/02/2019, Rv. 653033 - 01; Sez. 5 civ., n. 8473 del 06/04/2018, Rv. 647691 - 02; Sez. 3, n. 13040 del 17/01/2014 - 20/03/2014, Emendatori, non massimata; Sez. 3, n. 34256 del 12/07/2012, Pierino, Rv.253661). Per converso, ad avviso di un secondo orientamento, l'IVA all'importazione, pur essendo estranea all'obbligazione doganale, rientra tra i tributi che vanno cor- risposti in occasione delle operazioni doganali e, pertanto, in virtù del rinvio con- tenuto nell'art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972, è soggetta alle disposizioni delle leggi doganali dettate per diritti di confine (Sez. 5 civ., n. 21659 del 29/07/2021, Rv. 661951 - 01; Sez. 5 civ., n. 20468 del 06/09/2013, Rv. 628114 - 01). Aderendo a tale ultimo indirizzo giurisprudenziale, ritenuto anche da questo Collegio condivisibile, la giurisprudenza di legittimità in sede penale ha sottolineato in plurimi arresti la natura dell'Iva all'importazione quale diritto di confine per tal guisa giungendo alla conclusione che l'evasione dell'imposta integra il reato di contrabbando ex art. 292 T.U.L.D. (Sez. 5, n. 7750 del 09/11/2017 - dep. 16/02/2018, Silvestri, Rv. 272456 - 01; Sez. 3, n. 24525 del 27/02/2013 - dep. 05/06/2013, Zhang, Rv. 256422 - 01; Sez. 3, n. 5870 del 27/01/2011 - dep. 17/02/2011, Dong, Rv. 249538; Sez. 3, n. 13102 del 21/01/2003 - dep. 24/03/2003, Calicchio, Rv. 224238 - 01). A tale soluzione interpretativa si è addivenuti muovendo, in particolare, dalla lettera dell'art. 34 T.U.L.D., ai sensi del quale "si considerano diritti doganali tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in rela- zione alle operazioni doganali. Fra i diritti doganali costituiscono diritti di confine i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'im- portazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione e inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine e ogni altra imposta di consumo a favore dello Stato". È proprio in forza di tale dettato normativo che una parte della giurispru- denza ha ritenuto VIVA all'importazione uno dei diritti di confine in quanto imposta di consumo a favore dello Stato la cui imposizione e riscossione spetta esclusiva- mente alla dogana in occasione della relativa operazione di importazione. Conse- guentemente, tale orientamento giurisprudenziale ha ritenuto la sottrazione all'IVA all'importazione equivalente alla sottrazione ad un diritto doganale di con- fine, sanzionata esclusivamente dalla legge doganale come reato contrabbando (cfr., in questo senso, Cass. 7.5.1998 n. 5370; Cass., sez. III, 1.8.1992 n. 1298; 24.4.1985 n. 3865). Secondo l'indirizzo interpretativo in esame, detta natura dell'IVA all'importazione, e, quindi, anche la configurazione del delitto di contrab- bando con riferimento all'importazione di merce extracomunitaria senza il paga- mento della relativa imposta, trova ulteriore riscontro normativo nell'art. 70 DPR 633/70, in base al quale le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine si applicano "per quanto concerne le controversie e le sanzioni" anche alle violazioni dell' IVA all'importazione (Così, Sez. 3, n. 13102 del 21/01/2003 - dep. 24/03/2003, Calicchio, Rv. 224238 - 01). 6. Applicando la normativa come sopra ricostruita al caso di specie, si rileva quanto segue. 6.1. Preliminarmente preme chiarire che il Collegio ritiene di dover dare continuità all'orientamento giurisprudenziale che qualifica VIVA all'importazione quale diritto di confine ai sensi dell'art. 34 T.U.L.D., la cui evasione integra il reato di contrabbando ex art. 292 T.U.L.D., e ciò in quanto detta soluzione interpretativa si presenta più aderente alla lettera dell'art. 34 T.U.L.D. che, come visto, relativa- mente alle merci in importazione, ricomprende tra i diritti di confine non solo i dazi ma anche "ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato". Del resto, diversamente da quanto asserito da una delle odierne difese, tale interpretazione non risulta entrare in conflitto con la sentenza CGUE, 25 febbraio 1988, Drexl, C-299/86, posto che, con detta pronuncia, la Corte di Lussemburgo, lungi dall'assimilare l'Iva all'importazione all'Iva interna, ha piuttosto riconosciuto le differenze intercorrenti tra le due tipologie di imposte. Si legge infatti testual- mente in sentenza: «Occorre constatare a questo proposito che le due categorie di infrazioni di cui trattasi [infrazioni all'IVA all'importazione e infrazioni all'IVA interna] si distinguono per diverse circostanze che attengono tanto agli elementi costitutivi dell'infrazione quanto alla difficoltà maggiore o minore di scoprirla. In- fatti, VIVA all'importazione è riscossa all'atto del semplice ingresso fisico del bene nel territorio dello Stato membro interessato, piuttosto che in occasione di uno scambio. Dette differenze implicano che gli Stati membri non sono obbligati ad istituire un regime identico per le due categorie di infrazioni» (par. 22). Così riconosciute le differenze intercorrenti tra VIVA all'importazione e VIVA interna, la CGUE ha affermato che dette diversità non possono tuttavia giustificare un divario manifestamente sproporzionato nella severità delle sanzioni comminate per le due categorie di infrazioni (par. 23). 6.2. Tanto premesso, nel caso di specie è pacifico, in quanto incontestato, che tutti i velivoli oggetto della presente vicenda giudiziaria sono immatricolati nel registro aeronautico americano (taluni sin dall'origine, altri, invece, inizialmente immatricolati all'interno dell'UE hanno acquisito la targa americana solo in un se- condo momento). Ciò posto, erra il giudice del riesame laddove ritiene gli aeromobili in que- stione "merce nazionale" per essere stati essi importati all'interno dell'UE con as- solvimento dei relativi dazi doganali. Come si è avuto modo di evidenziare, infatti, ai sensi della normativa rica- vabile dal T.U.L.D., da leggersi congiuntamente a quella di cui al Codice della na- vigazione, l'iscrizione nel registro aeronautico nazionale costituisce un momento essenziale della procedura di nazionalizzazione dei velivoli oggetto di importa- zione. Ne consegue che, indipendentemente dagli adempimenti doganali assolti al momento della loro importazione, gli aeromobili riconducibili agli odierni indagati, avendo acquisito (o mantenuto) la targa di immatricolazione americana, hanno perso (o, a seconda dei casi, mai conseguito) la qualifica di "beni nazionali". È infatti da ritenersi errata l'affermazione dei giudici del riesame secondo cui quello dell'immatricolazione è un profilo da tenere distinto da quello dell'assol- vimento degli obblighi impositivi. Attraverso l'esame della normativa di rifermento, infatti, si è avuto modo di sottolineare che l'immatricolazione è un adempimento che non solo incide direttamente sulla nazionalità del velivolo, ma anche costitui- sce indice della sua immissione al consumo, presupposto, ex art. 36 TULD, dell'ob- bligazione tributaria che grava sulle merci soggette ai diritti di confine. Corretto, dunque, quanto afferma il Pubblico Ministero ricorrente laddove sottolinea che i velivoli in questione, in quanto targati "N", devono essere consi- derati merce estera presente all'interno del territorio doganale italiano. Quanto sin qui detto non può che valere anche per l'unico velivolo (Heli- copter Aerospatiale AS350B Ecureuil serial 173) che, essendo stato costruito in Francia ed essendo stato successivamente oggetto di cessioni esclusivamente in- tracomunitarie, non risulta aver mai fisicamente lasciato il territorio doganale co- munitario: ciononostante, infatti, acquisendo la targa di immatricolazione ameri- cana, anche detto aeromobile ha perso la qualifica di merce "unionale-nazionale" divenendo a tutti gli effetti "merce estera". Non può del resto non rilevarsi come le affermazioni di cui sopra risultino confortate dalla Convenzione di Chicago relativa all'aviazione civile internazionale, benché uno degli odierni difensori pretenda di richiamare la stessa a discarico della tesi sostenuta dal PM ricorrente: detta Convenzione, infatti, non fa che confermare la validità dell'impostazione accusatoria posto che, nel capo III dedicato proprio alla nazionalità dei velivoli , sancisce che "Gli aeromobili hanno la nazionalità dello Stato sul registro del quale sono immatricolati" (art. 17), fermo restando la pos- sibilità di trasferire l'immatricolazione da uno Stato ad un altro (art. 18). Non residua dunque dubbio alcuno sulla nazionalità extracomunitaria dei velivoli in questione, tutti immatricolati nel registro aeronautico statunitense. Da ciò discende che l'uso di detti mezzi nel territorio doganale fa sorgere l'obbliga- zione di nazionalizzazione degli stessi, tramite l'iscrizione nel registro nazionale ed il corrispondente dovere di pagare i relativi diritti allorché - come nel caso di specie - l'uso non dipenda da un'immissione temporanea autorizzata nelle forme previste dalla legge o dalle convenzioni (Sez. 3, n.38724 del 21/09/2007 — dep. 10/10/2007, [OSCURATO:PERSONA]). La normativa doganale di riferimento, infatti, consente a velivoli extraco- munitari di permanere sul suolo nazionale in via temporanea, per un massimo di sei mesi, ovvero in via definitiva, con l'assolvimento dei diritti di confine dovuti e l'iscrizione nel registro aeronautico nazionale. 6.3. Ora, nel caso di specie, risulta pacificamente che i velivoli immatricolati "N" si trovano sul suolo italiano in via definitiva: emerge infatti che, nonostante la formale immatricolazione americana, essi sono di fatto nella disponibilità di per- sone residenti stabilmente sul territorio italiano, le quali utilizzano gli aeromobili in questione per scopi privati all'interno del nostro Paese. Ebbene, ciò posto, erra il tribunale del riesame nel passaggio in cui esclude la sussistenza del fumus del reato ipotizzato in ragione dell'avvenuto pagamento dei dazi al momento dell'importazione dei mezzi nello spazio doganale europeo nonché dell'avvenuto assolvimento dell'IVA nel paese di ingresso secondo le ali- quote all'epoca esistenti. Come si è avuto modo di mettere in luce, infatti, l'importazione definitiva di merci extracomunitarie presuppone non solo l'immissione in libera pratica del bene importato attraverso l'assolvimento dei dazi all'importazione, bensì anche il pagamento dell'Iva all'importazione nel Paese di destinazione finale del bene, cioè nel Paese comunitario ove il bene è destinato ad essere immesso al consumo. Inoltre, quando - come nel caso di specie - oggetto di ingresso in UE sono aero- mobili privati, l'importazione definitiva degli stessi presuppone anche l'immatrico- lazione dei mezzi nel registro aeronautico nazionale, adempimento, questo, che, come detto, è essenziale per l'effettiva nazionalizzazione dei velivoli. 6.4. Occorre dunque che il giudice del riesame rivaluti le proprie conside- razioni in punto di sussistenza del fumus del reato contestato. In particolare, il giudice della cautela dovrà tenere conto del fatto che i velivoli che sin dall'origine hanno conservato la targa "N" non sono mai stati og- getto di effettiva nazionalizzazione; in altri termini, essi, pur essendo stati impor- tati con pagamento dei relativi dazi doganali, non hanno mai conseguito la quali- fica di merce nazionale in quanto non sono mai stati iscritti nel registro ENAC; la regolare importazione definitiva degli stessi, dunque, presuppone, oltre all'iscri- zione nel registro nazionale, anche il pagamento dell'Iva all'importazione nel Paese di immissione al consumo posto che, ai sensi dell'art. 67, comma 1, DPR 633/72, così come interpretato dalla prevalente e condivisibile giurisprudenza di legitti- mità, l'assenza di imposizione all'importazione in Italia può sussistere solo ove risulti provato che il velivolo sia stato già immesso al consumo in altro Paese mem- bro dell'Unione Europea con conseguente assolvimento del debito IVA.Per quanto riguarda invece i velivoli che, originariamente immatricolati all'interno dell'UE, hanno successivamente acquisito targa americana, essi sono da considerarsi merci divenute straniere al momento dell'immatricolazione nel re- gistro statunitense. Conseguentemente la loro regolare importazione definitiva in Italia comporta l'obbligo di iscrizione nel registro ENAC nonché l'obbligo di paga- mento dell'IVA all'importazione posto che, ai sensi dell'art. 67, comma 2, DPR 633/72, sono soggette all'imposta anche le operazioni di reintroduzione di merci in precedenza esportate fuori dalla Comunità. A tal riguardo occorre specificare che, pur essendo vero quanto sottolineato da alcune delle odierne difese, ossia che i velivoli in questione non sono mai fisi- camente usciti dal territorio doganale europeo a seguito della loro importazione (o, nel caso dell' [OSCURATO:PERSONA] AS350B Ecureuil serial 1731, a seguito della sua costruzione), la sopravvenuta immatricolazione nel registro aeronautico americano degli stessi ha reso tali aeromobili "merce estera", da considerarsi alla stregua di merce esportata. Tale soluzione interpretativa è del resto confortata non solo dall'art.36 T.U.L.D. che, come già ampiamente detto, considera l'iscrizione di un velivolo na- zionale o nazionalizzato nel registro di un altro Stato quale indice della sua immis- sione al consumo all'estero, con conseguente obbligo di corrispondere il tributo dovuto all'esportazione, bensì anche, per analogia, dall'art. 216 T.U.L.D., il quale, con riferimento agli autoveicoli nazionali e nazionalizzati nuovi di fabbrica acqui- stati da persone residenti all'estero in soggiorno temporaneo nel territorio doga- nale, immatricolati mediante la speciale targa di riconoscimento prevista dall'art. 97 del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 15 giugno 1959, n. 393, ovvero a quelli acquistati dalle forze militari alleate o dal personale da esse dipendente, che siano stati immatricolati mediante le speciali targhe dei comandi alleati di stanza in Italia, identifica l'atto dell'immatricolazione come mo- mento di esportazione degli stessi. 6.5. Anche qualora i velivoli per cui è causa si volessero ritenere oggetto di importazione temporanea in Italia (tesi, questa, che comunque sembra pacifica- mente esclusa), il Tribunale del riesame dovrebbe valutare la sussistenza del fu- mus del reato contestato tenendo conto del fatto che, in tal caso, ai sensi dell'art. 217 Reg. UE 2015/2446, i velivoli avrebbero potuto regolarmente permanere sul suolo italiano per un tempo non superiore a 6 mesi che, nel caso di specie, risulta ampiamente superato.7. Preme sottolineare che non si presenta condivisibile l'asserzione, formu- lata da alcuni degli odierni difensori, secondo cui i propri assistiti non potrebbero in nessun caso rispondere del reato ipotizzato per non essersi occupati degli adem- pimenti fiscali connessi all'introduzione del velivolo all'interno dello spazio doga- nale europeo. A tal riguardo basti osservare che, come opportunamente messo in luce dal Procuratore Generale nella propria requisitoria, il reato per il quale si pro- cede ha natura permanente in quanto le merci che vengono indebitamente sot- tratte al pagamento dell'imposta al momento dell'importazione mantengono il loro stato di illegittimità anche dopo l'abusiva introduzione nello Stato ed in ogni sus- seguente atto di vendita o di trasporto della merce medesima fino al momento dell'adempimento dell'obbligazione tributaria (tra le altre, Sez. 3, n. 192333 del 20/02/2019 - dep. 07/05/2019, Piccolo, Rv. 275792 - 01). Conseguentemente, il delitto è configurabile non solo in capo a coloro che si sono occupati dell'introdu- zione del bene nel territorio doganale comunitario e degli adempimenti fiscali, bensì anche di coloro che, venuti successivamente in possesso della merce che non ha assolto il tributo, cooperino nel protrarne l'illegittima circolazione anche con la semplice detenzione, senza che sia possibile distinguere tra importatori abusivi iniziali od originari e detentori successivi per effetto di plurimi passaggi (Sez. 3, n. 56264 del 18/05/2017 - dep. 18/12/2017, Elan, Rv. 272330 - 01; Sez. 3, n. 1564 del 06/11/1985 - dep. 20/02/1986, Salin, Rv. 171943 - 01). 8. Si ritiene infondata anche l'asserzione, formulata da alcuni difensori, se- condo cui ci troveremmo dinanzi ad un caso di bis in idem. Ed invero, premesso che il Collegio ritiene di dover aderire, perché più rispondente alla ratio normativa, all'orientamento che ritiene non deducibile per la prima volta davanti alla Corte di cassazione la violazione del divieto del "ne bis in idem" sostanziale, in quanto l'accertamento relativo alla identità del fatto oggetto dei due diversi procedimenti, intesa come coincidenza di tutte le componenti della fattispecie concreta, implica un apprezzamento di merito, né è consentito alle parti produrre in sede di legitti- mità documenti concernenti elementi fattuali (da ultimo: Sez. 2, n. 6179 del 15/01/2021 - dep. 17/02/2021, Rv. 280648 - 01), la doglianza difensiva è co- munque infondata per un'altra ragione. Il divieto del bis in idem cautelare, infatti, non presuppone solo la mera l'identità del fatto bensì anche l'identità degli elementi posti a sostegno o a confu- tazione della misura disposta nonché l'identità della persona nei cui confronti tali elementi risultano essere stati valutati (tra le tante: Sez. 1, n. 6244 del 23/10/2000 - dep. 15/02/2001, Rv. 218178; Sez. 6, n. 34565 del 22/05/2014 - dep. 06/08/2014, Eleuteri, Rv. 259902 - 01). Nel caso di specie, le pregresse vicende giudiziarie nelle quali sono venuti in rilievo alcuni dei velivoli per cui è causa hanno coinvolto soggetti diversi dagli odierni indagati e ciò basta a ritenere non violato il principio di ne bis in idem cautelare. 9. Priva di pregio si presenta anche la tesi, avanzata da alcune delle odierne difese, secondo cui l'art. 16, comma 14 bis, D.L. 201/2011 autorizzerebbe velivoli stranieri a permanere ad libitum sul suolo italiano con le proprie targhe estere. Ed infatti, con il richiamato art.16 del D.L. 201/2011, convertito in L. 214/2011, è stata introdotta un'imposta erariale tanto sugli aeromobili privati iscritti nel registro aeronautico tenuto dall'Enac (comma 11), quanto sugli aero- mobili non immatricolati nel predetto registro la cui sosta nel territorio italiano si protragga per una durata anche non continuativa superiore a sei mesi nell'arco di dodici mesi (comma 14-bis). Sul punto occorre ricordare che l'art. 16, comma 11, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, ha istituito un'imposta erariale sugli aeromobili privati di cui all'art. 744 del Codice della navigazione, immatricolati nel registro aeronautico nazionale. L'imposta, nella versione originaria della norma, doveva essere corrisposta dai soggetti che risultano dai pubblici registri essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria dell'aero- mobile e deve essere pagata all'atto della richiesta di rilascio o rinnovo del certifi- cato di revisione della aero navigabilità. Per l'applicazione dell'imposta dovevano, pertanto, ricorrere congiuntamente i requisiti della immatricolazione dell'aeromo- bile nel registro aeronautico nazionale e della richiesta di rilascio o rinnovo del certificato di revisione dell'aero navigabilità. Ai sensi del comma 14-bis, introdotto nel dl. con la legge di conversione 22 dicembre 2011, n. 214, l'imposta trovava, inoltre, applicazione anche per gli aeromobili non immatricolati nel registro aeronautico nazionale la cui sosta nel territorio italiano si protraesse oltre quarantotto ore. Con provvedimento del di- rettore dell'Agenzia delle entrate del 3 febbraio 2012 e con la risoluzione n. 11 emanata nella medesima data, erano state definite, rispettivamente, le modalità di versamento dell'imposta ed i codici tributo da utilizzare. Successivamente, il testo del comma 14-bis, veniva sostituito dall'art. 3-sexies, comma 1, lett. c), D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 (prevedendosi, per l'applicazione di tale ultima modifica, una disciplina ad hoc dall'art. 3-sexies, comma 2, D.L. 16/2012). Il testo della norma era il seguente: "14-bis. L'imposta di cui al comma 11 è applicata anche agli aeromobili non im- matricolati nel Registro aeronautico nazionale tenuto dall'ENAC, la cui sosta nel territorio italiano si protragga oltre quarantacinque giorni in via continuativa. Ai fini del decorso di tale termine non si considerano i periodi di sosta dell'aeromobile presso í manutentori nazionali che effettuano operazioni di manutenzione sull'ae- romobile medesimo risultanti dai registri tecnici del manutentore. L'imposta deve essere corrisposta prima che il velivolo rientri nel territorio estero. Se la sosta nel territorio italiano si protrae per un periodo inferiore all'anno, l'imposta è dovuta in misura pari a un dodicesimo degli importi stabiliti nel comma 11 per ciascun mese a partire da quello dell'arrivo fino a quello di partenza dal territorio italiano. Val- gono le esenzioni stabilite nel comma 14 e l'esenzione è estesa agli aeromobili di Stati esteri, ivi compresi quelli militari". In sostanza, novellando il comma 14-bis l'applicazione dell'imposta riguardava gli aeromobili non immatricolati nel [OSCURATO:PERSONA] tenuto dall'ENAC, la cui sosta nel territorio italiano si pro- traesse oltre 45 giorni in via continuativa (in luogo delle 48 ore originariamente previste), indicando per essi una particolare disciplina. Successivamente, il testo normativo veniva ulteriormente modificato e de- finitivamente sostituito nella sua attuale formulazione dall'art. 8, comma 1, L. 6 agosto 2013, n. 97, nei seguenti termini: "14-bis. L'imposta di cui al comma 11 si applica anche agli aeromobili non immatricolati nel Registro aeronautico nazio- nale tenuto dall'ENAC, la cui permanenza nel territorio italiano si protragga per una durata anche non continuativa superiore a sei mesi nell'arco di dodici mesi. L'imposta è dovuta a partire dal mese in cui il limite di sei mesi è superato. Supe- rato tale limite, se la sosta nel territorio italiano si protrae per un periodo inferiore all'anno, l'imposta è pari a un dodicesimo degli importi stabiliti nel comma 11 per ciascun mese fino a quello di partenza dal territorio dello Stato. L'imposta deve essere corrisposta prima che il velivolo rientri nel territorio estero. Sono esenti dall'imposta gli aeromobili di Stati esteri, ivi compresi quelli militari, oltre a quelli indicati nel comma 14". Per effetto della disposizione in esame, pertanto, il periodo di sosta nel territorio italiano che dà luogo all'applicazione dell'imposta si estende sino ad un tempo anche non continuativo superiore a sei mesi nell'arco di dodici mesi (anziché ad un tempo di oltre 45 giorni in via continuativa come previsto dalla norma nel testo modificato nel 2012). Come evidenziato dalla Relazione go- vernativa, l'estensione del periodo di permanenza sul territorio italiano ad almeno 6 mesi è stato necessario per evitare il contrasto con le previsioni comunitarie della direttiva 83/182/CEE del Consiglio Europeo, del 28 marzo 1983 (Direttiva 83/182/CEE del Consiglio del 28 marzo 1983 relativa alle franchigie fiscali appli- cabili all'interno della Comunità in materia d'importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto), così come segnalato dalla richiesta di informazioni della Com- missione europea nell'ambito della procedura EU Pilot 3192/12/TAXU. Secondo la Commissione, la formulazione del comma 14-bis citato, nel testo consolidato a seguito delle modifiche apportate nel 2012, avrebbe violato in particolare l'articolo 3 della direttiva, laddove viene concessa una franchigia dalle imposte e tasse sui consumi, per una durata continua o non continua non superiore a sei mesi per ogni periodo di dodici mesi, all'atto dell'importazione temporanea, a determinate condizioni, tra gli altri, degli aerei da turismo. Pertanto, al fine di evitare l'apertura di una procedura d'infrazione, con l'art. 8, comma 1, L. 6 agosto 2013, n. 97, è stato elevato il presupposto impositivo a sei mesi prescrivendo l'applicazione dell'imposta solo al superamento di detto limite. In definitiva, così statuendo il Legislatore ha previsto una c.d. "tassa sul lusso", la quale va a colpire non solo i velivoli nazionali o nazionalizzati ma anche i velivoli stranieri temporaneamente presenti in Italia che permangano sul suolo italiano per una durata anche non continuativa superiore a sei mesi nell'arco di dodici mesi, senza con ciò incidere sulla disciplina doganale di riferimento come sopra esaminata, che, come detto, consente ad un aeromobile extra UE di perma- nere sul suolo italiano in via temporanea, per un massimo di sei mesi, ovvero in via definitiva, con obbligo di nazionalizzazione e pagamento dei diritti di confine dovuti. Presupposti impositivi e finalità diverse che, pertanto, privano di pregio le tesi difensive secondo cui l'art. 16, comma 14 bis, D.L. 201/2011 autorizzerebbe velivoli stranieri a permanere ad libitum sul suolo italiano con le proprie targhe estere. A destituire di fondamento la tesi, del resto, milita la chiara lettera della legge: si tratta infatti di una "tassa sul lusso" che va a colpire, per quanto qui di interesse ex comma 14-bis, i velivoli stranieri temporaneamente presenti in Italia che permangano sul suolo italiano per una durata anche non continuativa supe- riore a sei mesi nell'arco di dodici mesi. [OSCURATO:PERSONA], quindi, ha ben chiaro il presupposto impositivo e lo individua in maniera del tutto puntuale, senza ovvia- mente che dalla littera legis possa desumersi alcuna volontà espressa di "legitti- mare" sotto il profilo doganale la permanenza nel territorio nazionale dei velivoli, in quanto la citata normativa doganale, come detto, consente ad un aeromobile extra UE di permanere sul suolo italiano in via temporanea, per un massimo di sei mesi, ovvero in via definitiva, ma con obbligo di nazionalizzazione e pagamento dei diritti di confine dovuti. Pagamento dei diritti di confine che, nel caso di specie,