Cassazione n. 30673/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n.r.g. 796/ 20 20 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura in calce al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e, per procura speciale depositata il 2 settembre 2022, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] N. 29 -controricorrente - avverso la sentenza n. 3455/13/2019 della [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del28/9/2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con ricorso depositato il 2 novembre 2018, [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto alla CTR della Sicilia, sezione staccata di Catania, l’ottemperanza dell’amministrazione finanziaria agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 1986/13/2017, depositata il 26 maggio 2017 e divenuta definitiva, con la quale la stessa Commissione gli aveva riconosciuto il diritto alrimborso dell’importo di € 19.635,85 oltre accessori, pari al 90% dell'IRPEF versata in eccedenza negli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Costituitasi nel giudizio d’ottemperanza, l’amministrazione ha dedotto di aver già provveduto all’adempimento, per effetto del pagamento della somma pari alla metà dell'importo riconosciuto dalla predetta sentenza di cognizione, ovvero nei limiti di quanto disposto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123. 2. La sentenza impugnata ha tuttavia ritenuto che la limitazione all’attuazione del rimborso prevista da quest’ultima disposizione,in mancanza di un regime transitorio di applicazione della disciplina che la contiene, non possa incidere sui giudizi in corso; pertanto, il giudice dell’ottemperanza ha accolto il ricorso del contribuente, nominando un commissario ad acta per l'adozione dei provvedimenti necessari all'integrale adempimento degli obblighi stabiliti dalla sentenza da ottemperare. 3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Il contribuente ha resistito concontroricorso, illustrato da successiva memoria.Inizialmente assegnata alla sezione sesta, la causa è stata rinviata per la trattazione in questa sede sul rilievo dell’insussistenza delle condizioni di cui all’art. 375 cod. proc. civ. Considerato che: 1. L’unico, articolato, mezzo di ricorso denunzia violazione, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., dell’art. 1, comma 665, della l. 23 dicembre 2014 n. 190, come modificato dall’art. 16-octies d el d .l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla l. 3 agosto 2017 n. 123, e dell’art. 9, comma 17, della l. n. 289/2002, nonché violazione, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., degli artt. 62-bis e 70, comma 10, del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 24 Cost. Secondo l’Agenzia delle entrate, poiché la sentenza da ottemperare è stata pubblicata successivamente all’entrata in vigore dell’art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017, la limitazione che quest’ultimo prevede in relazione alle risorse da destinare alle istanze di rimborso dovrebbe applicarsi al presente giudizio, inserendosi la previsione di cui alla norma citata nel più ampio ambito applicativo dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, che prende in considerazione «tutte le istanze presentate». A sostegno di tale assunto, la ricorrente invoca la giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale tale jus superveniens incide sulle sole questioni che insorgono in relazione alle risorse stanziate ed ai conseguenti provvedimenti liquidatori che attengono alla fase esecutiva e/o di ottemperanza; richiama, inoltre, il proprio provvedimento direttoriale n. 195405/2017, che regola le modalità e le procedure d’esecuzione del rimborso in termini conformi a tale opzione ermeneutica. 2. In via preliminare, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dall’intimato. Secondo quest’ultimo, il contenuto del ricorso si porrebbe in contrasto con la previsione di cui all’art. 70, comma 10, del d.lgs.n. 546/1992, non avendo l’amministrazione dedotto alcuna inosservanza di norme sul procedimento; sotto altro aspetto, poi, sarebbe violato il principio del giudicato, poiché la questione doveva essere dedotta dall’amministrazione nel contesto del giudizio di cognizione che ha portato all’affermazione dell’obbligo restitutorio nella misura indicata. Entrambi gli assunti, tuttavia, poggiano su argomenti che disattendono l’orientamento ormai consolidato della giurisprudenza di questa Corte. Principiando dall’ultimo profilo di eccezione, infatti, è stato ripetutamente affermato (e lo si è accennato anche in premessa) che la questione attinente ai limiti delle risorse stanziate con le eventuali controversie sui provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate può essere dedotta solo in fase esecutiva o di ottemperanza (v., fra le numerose altre, Cass. n. 23553/2022; Cass. n. 20021/2022; Cass. n. 14331/2020). Quanto, poi, al restante profilo, è stato chiarito che l a disposizione di cui all'art. 70, comma 10, del d. lgs. n. 546/ 19 92 v a interpretata nel senso che è possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme che disciplinano il giudizio di ottemperanza, ma anche ogni altro error in procedendo in cui sia incorso il giudice dell’ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il dictum costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata (v. ad es. Cass. n. 23487/2018, Cass. n. 8830/2014), ivi compreso il difettoso esercizio del potere - dovere di integrare il dictum della sentenza da ottemperare con riferimento alla questione dei limiti del rimborso. 3. I rilievi che precedono comportano peraltro, nell’ottica dello scrutinio del ricorso nel merito, che lo jus superveniens evocato dalla ricorrente sia ricondotto alla disciplina procedimentale dell’attuazione del diritto al rimborso; come è stato recentemente affermato, quantificare limitazioni e riduzioni dell’attuazione di un rimborso, in relazione ad un determinato stanziamento di pubbliche risorse ed alla concomitanza di domande di diversi aventi diritto, da un lato presuppone che il singolo importo da limitare sia stato definitivamente determinato (e dunque irrevocabilmente accertato, ove sia stato controverso in giudizio) e, dall’altro , richiede la valutazione di circostanze (le risorse stanziate e la loro capienza in rapporto alle altre domande) “esterne” alla fattispecie di pertinenza di ciascun contribuente, che sono estranee al thema decidendum del giudizio sulla singola domanda di rimborso e che verranno necessariamente a definirsi solo quando il relativo diritto al rimborso sarà ormai accertato nell’ an e nel quantum ed entro quei limiti sarà attuabile, con la conseguenza della possibile invocazione dei limiti di attuazione del diritto al rimborso anche al caso in cui il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva (cfr. Cass.n. 16289/2022; Cass. n. 7368/2019). 3.1. Poste tali considerazioni, si deve poi ulteriormente rilevare che il complesso normativo in questione non incide sull’an e sul quantum del diritto sostanziale del contribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non determina, pertanto, alcuna violazione degli artt. 24 e (per comparazione con i contribuenti che non avevano versato ab origine il 90% dell’imposta) 3 Cost.Infatti, il legittimo affidamento del contribuente all’attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione non può tradursi nell'aspettativa di intangibilità della relativa normativa, in un settore, quale quello fiscale , nel quale è necessario ― e perciò ragionevolmente prevedibile ― che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica. Del resto, con l’introduzione di siffatta procedura attuativa del diritto al rimborso, il legislatore ― preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erariali nel contesto temporale , e considerate le superiori finalità pubbliche cui esse sono destinate ― ha realizzato un legittimo bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. 3.2. Ciò posto, e venendo allo scrutinio del motivo di ricorso, il Collegio ritiene anzitutto di dover richiamare i precedenti di questa Corte con i quali, pur nel contesto di pronunzie che hanno fatto carico al giudice dell’ottemperanza di «verificare se era stata provato dall'Agenzia delle entrate che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate eccedesse le complessive risorse stanziate dall'art. 16-octies citato e, quindi, provveder e di conseguenza» ( v. Cass. n. 8380/2021), si è ritenuto che, in fattispecie analoghe alla presente, il giudice dell’ottemperanza abbia il potere-dovere di compiere un'attività̀ cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza definitiva ( invece non consentita nel giudizio esecutivo civile), che si estende alla verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinano il rimborso da erogare, in considerazione delle risorse disponibili, ai sensi dell'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 123 del 2017(cfr. Cass. nn. 16289 e 16290/2022). Si tratta del resto, della medesima verifica che dovrebbe inderogabilmente compiere ex lege l’Amministrazione in sede di effettuazione del rimborso accertato dalla sentenza, alla quale si sostituisce quindi il giudice dell’ottemperanza, servendosi, se necessario, del commissario ad acta. Peraltro, proprio l’esigenza che, in sede di ottemperanza, vengano adottati - in luogo dell'ufficio che li ha omessi e nelle forme amministrative per essi prescritti dalla legge- tutti quei provvedimenti indispensabili per l'attuazione effettiva del comando giudiziale reso nei confronti dell’Amministrazione, rende necessario che il giudice dell’ottemperanza non si limiti, nella sentenza, a riprodurre genericamente il testo di cui all’art. 70, comma 7, d.lgs. n. 546 del 1992, o altra formula generica e di stile ad essa equivalente, ma, ove necessario, disponga specificamente anche in ordine al quomodo della stessa attuazione. 3.3. L’eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, n. 190 (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, che il rimborso abbia luogo ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina tuttavia l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua integrale attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza, che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che, second o la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 ( ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istitutotesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il pì possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. 4. Poste tali considerazioni, si deve dunque e conclusivamente ritenere che il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, de bba sempre accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, come modificato dal richiamato art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019; nonché, in caso di verificata incapienza, attivare, con determinazioni specifiche e anche tramite la nomina di un commissario ad acta , le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati. 4.1. Siffatta complessiva impostazione della giurisprudenza di questa Corte, peraltro, è stata richiamata anche dalla Corte costituzionale, che in tal senso ha dichiarato inammissibile la questione incidentale di legittimità dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017, inserito, in sede di conversione, dalla legge n. 123 del 2017, e dall'art. 29, comma 1, del d.l. n. 162 del 2019, convertito, con modificazioni, nella legge n. 8 del 2020 (sentenza n. 197 del 2022). 5. Ferme tali consi derazioni, si deve tuttavia osservare che il contribuente, con la memoria illustrativa, ha dato atto del fatto che nelle more del giudizio è intervenuto l’integrale versamento, da parte dell’amministrazione, dell’importo oggetto della sentenza da ottemperare. In particolare, secondo quanto documentato nella predetta memoria, in data 16/12/2019 l’amministrazione ha effettuato tre distinti versamenti (ciascuno per lo specifico anno di imposta di riferimento) fino alla concorrenza dell’intera somma posta a fondamento della pretesa azionata dal contribuente in sede di ottemperanza. Questa circostanza, nel difetto di allegazioni da parte della ricorrente circa la sussistenza di diverse ragioni, deve necessariamente ascriversi al reperimento, da parte dell’erario, delle risorse necessarie a dar luogo allo stanziamento in misura corrispondente alla pretesa del contribuente. Diviene, pertanto, non più necessario il rinvio della causa al giudice a quo affinché adotti i provvedimenti necessari ad assicurare l’ottemperanza in luogo dell’Ufficio, poiché quest’ultimo ha già provveduto. 6. Il ricorso va dunque rigettato, essendo sufficiente correggere la motivazione della sentenza impugnata nei termini di cui si è dato atto in precedenza. Le spese seguono la soccombenza e s i