Cassazione n. 10897/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 4228 del ruolo generale dell'anno 2013, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 167; -ricorrente- (4r/ Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente- e sul ricorso successivo proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente successivo- [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 167; -controricorrente successivo- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] n. 192/01/2011, depositata il 21 dicembre 2011; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -con sentenza n. 192/01/2011, depositata il 21 dicembre 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] rigettava sostanzialmente sia l'appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] che quello incidentale proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 142/05/2009 della Commissione tributaria provinciale di Udine che, previa riunione, aveva accolto parzialmente i ricorsi proposti dal contribuente avverso sette avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., aveva contestato nei confronti di quest'ultimo quale assunto esercente di attività di impresa come artigiano in Russia, ai sensi degli arti. 32 del d.P.R. n. 600/73 e 51 del d.P.R. n. 633/72, maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Irpef, add. reg., add. com ., Iva, oltre sanzioni, per gli anni 2000-2006, determinati, in base alle movimentazioni risultate ingiustificate, rilevate sui conti correnti bancari del contribuente e della sua convivente; - in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso sette avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio aveva contestato a [OSCURATO:PERSONA], quale esercente attività di impresa come artigiano in Russia, un maggior reddito imponibile ai fini Irpef, add. reg., add. com., Iva, oltre sanzioni, per gli anni 2000-2006, sulla base di indagini bancarie sui conti correnti di quest'ultimo e della sua convivente, il contribuente aveva proposto ricorso alla CTP di Udine deducendo l'illegittimità, per il 2000-2002, della proroga biennale ex art. 10 della legge n. 289, dell'accertamento per le annualità 2002-2003, già definite in adesione nonché di tutti gli avvisi per mancata allegazione ad essi del p.v.c. della G.d.F., e, nel merito, l'infondatezza della pretesa tributaria trattandosi di redditi prodotti in Russia quale operaio- dipendente di ditte straniere, non assoggettabili ad imposizione in Italia in base alla convenzione [OSCURATO:PERSONA]; 2) la CTP di Udine, con sentenza n. 142/05/2009, previa riunione, aveva accolto parzialmente i ricorsi, annullando gli avvisi relativi al 2002-2003 in quanto successivi all'adesione e confermando la legittimità degli accertamenti per le altre annualità, ritenendosi dimostrata la natura autonoma dell'attività svolta dal contribuente in Russia avuto riguardo alla tipologia di movimenti bancari, e rimettendo all'Ufficio la rideterminazione del reddito imponibile complessivo tenendo conto dei giroconto tra i conti bancari intestati al contribuente e quello intestato alla sua convivente; 3) avverso la sentenza di primo grado, avevano proposto appello principale il contribuente e incidentale l'Agenzia delle entrate; -la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che:1) erano illegittimi gli avvisi relativi al 2002-2003, essendo stati gli accertamenti, per tali annualità, definiti con adesione, non potendo essere integrati in base ad elementi comunque preesistenti di normale accessibilità per l'organo operatore; 2) per le annualità 2000-2002, essendo decorsi i termini di decadenza ordinaria, era legittima l'applicazione della proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289/02 avendo la Corte costituzionale con la sentenza n. 356 del 2008 dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale del detto articolo in riferimento agli artt. 2, 24,97 e 111 Cost.; 3) avuto riguardo alla documentazione complessivamente prodotta e, in considerazione della tipologia di attività prestata dal contribuente di operaio piastrellista nonché della legislazione russa in ordine ai requisiti necessari per lo svolgimento di lavoro autonomo, tale attività era indubbiamente da qualificare come dipendente; 4) la pretesa tributaria dell'Ufficio (ad eccezione per le annualità 2000-2002) andava confermata in quanto, pur avendo svolto il contribuente attività lavorativa dipendente in Russia, quest'ultimo non aveva provato i presupposti per evitare le doppie imposizioni in base alla convenzione italo- russa (svolgimento della prestazione lavorativa in Russia, per un periodo eccedente i 183 giorni nell'arco dei dodici mesi per gli anni fiscali considerati, calendario ufficiale dei periodi lavorati, buste paga da cui si potesse desumere il soggetto pagante e l'avvenuta imposizione tributaria); -avverso la sentenza della CTR, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi cui ha resistito, con controricorso, l'Agenzia delle entrate; quest'ultima, propone, altresì, ricorso successivo per cassazione affidato a un motivo, cui resiste, con controricorso il contribuente; - i ricorsi sono stati fissati in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che -va preliminarmente disposta la riunione dei due ricorsi successivi il secondo dei quali proposto dall'Agenzia delle entrate, attesa la connessione oggettiva e soggettiva; -con il primo motivo del ricorso del contribuente, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c. sotto il profilo della ultrapertizione per avere la CTR confermato la legittimità degli avvisi di accertamento ( ad eccezione delle annualità 2002-2003), ancorché, in accoglimento della tesi del contribuente, avesse ritenuto la natura dipendente della sua attività; con ciò eccedendo, ad avviso del ricorrente, il thema decidendum (delimitato dagli atti impositivi incentrati sulla qualificazione come reddito di impresa dei proventi dell'attività svolta in Russia da G. Malisan) con trasformazione dell'organo giudicante in un organo di amministrazione attiva e indebita compressione del diritto di difesa del contribuente; s U/ - il motivo è infondato; - premesso che "E' ravvisabile vizio di extrapetizione soltanto allorquando il giudice d'appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d'ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato; non è invece precluso al giudice del gravame l'esercizio del potere-dovere di qualificare diversamente i fatti, con il solo limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell'atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell'ambito delle questioni sottoposte al proprio esame (tra varie, Cass., sez. 50, n. 21057 del 2021; Cass., sez. 5, n. 8716 del 2021; Cass. 18830 del 2017; Cass. 12 gennaio 2016, n. 296; 31 luglio 2015, n. 16213), nella specie, a fronte della contestazione da parte dell'Ufficio, in base alle movimentazioni bancarie risultate ingiustificate sui conti correnti intestati a [OSCURATO:PERSONA] e alla sua compagna, di maggiori proventi (non dichiarati) imputabili al contribuente, quale esercente, nelle annualità in questione, attività lavorativa di impresa, come artigiano, in Russia, e della eccezione sollevata da quest'ultimo, nei gradi di merito, della natura di lavoro dipendente dell'attività svolta in Russia, e della non tassabilità in Italia dei compensi percepiti in forza dell'art. 15, comma 2, della Convenzione italo-russa (del 9.4.96 ratificata dalla legge n. 370/97), per avere soggiornato in Russia per più di 183 giorni in un anno, la CTR, nei limiti delle eccezioni dedotte dalle parti, ha, nell'esercizio del legittimo potere-dovere di qualificare diversamente i fatti posti dall'Ufficio a fondamento della pretesa tributaria, ritenuto - con un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità - che l'attività di lavoro svolta in Russia dal contribuente- oggetto dell'accertamento fiscale- rivestisse natura di lavoro subordinato e al contempo non fosse tassabile in Italia non Il avendo lo stesso fornito prove certe dei requisiti previsti dall'art. 15, comma 2, della Convenzione per evitare le doppie imposizioni (svolgimento dell'effettiva prestazione lavorativa in Russia per un periodo eccedente i 183 giorni, calendario ufficiale dei periodi lavorati, buste paga da cui desumere il datore di lavoro e l'avvenuta imposizione tributaria). Da qui il mancato superamento da parte del giudice di appello dei limiti del potere del giudice tributario, dovendo lo stesso operare "entro i limiti posti dalle domande delle parti", avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt. 115 e 116 c.p.c., senza che, da un lato, ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento e, da un altro, determini una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 25629 del 15/10/2018); - con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 e n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 24, 111 Cost., 2697 c.c., 7 e 24 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR confermato la legittimità degli avvisi di accertamento (ad eccezione delle annualità 2002-2003) sostituendone la motivazione, nel trasformare il reddito di impresa a reddito da lavoro dipendente, senza concedere al contribuente termini per controdeduzioni e produzioni documentali; - il motivo è infondato; -nella specie, la CTR, a fronte della eccezione sollevata dallo stesso contribuente nei gradi di merito della natura di lavoro dipendente dell'attività svolta in Russia e della non tassabilità dello stesso in Italia in forza della applicazione della Convenzione italo-russa, ha ritenuto - con un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità - che, in base alla complessiva documentazione, anche successivamente prodotta dal Malisan, sia per la tipologia di attività di operaio 7 ( 1 piastrellista che per i requisiti richiesti dalla legislazione russa per l'esercizio di lavoro autonomo in quel Paese, l'attività lavorativa svolta in Russia dal contribuente, negli anni in questione, fosse, senza alcun dubbio, di carattere dipendente e che, pur non svolgendo attività di impresa, quest'ultimo non avesse fornito prova della sussistenza dei presupposti per la esclusiva tassabilità di tale reddito in Russia ai sensi dell'art. 15, comma 2, della Convenzione; con ciò, senza introdurre nuovi elementi di fatto nell'ambito delle questioni sottoposte al suo esame né esercitare alcun potere sostitutivo dell'attività amministrativa impositiva e dunque, senza necessità di concedere alle parti termini per controdedurre a fronte di nuovi temi di indagine; -con il terzo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'insufficienza e contraddittorietà della motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la CTR, dopo avere definito irrilevanti i dati emergenti dai movimenti bancari, confermato gli avvisi di accertamento impugnati asseritamente fondati esclusivamente sulle risultanze di tali movimenti; -il motivo è inammissibile in quanto non coglie il decisum, avendo la CTR ritenuto irrilevante la tipologia delle movimentazioni bancarie esclusivamente sotto il profilo della loro valenza a dimostrare - come diversamente ritenuto dal giudice di primo grado - lo svolgimento di una attività di lavoro autonomo da parte del contribuente e non già sotto il profilo della ascrivibilità a maggior reddito di quest'ultimo delle movimentazioni risultate ingiustificate sui conti correnti del medesimo e della sua compagna; - con il quarto motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 15 della legge n. 370 del 1997 di ratifica della Convenzione contro le doppie imposizioni tra la Repubblica italiana e la Federazione russa, nonché 2697 c.c. per avere la CTR errato nell'interpretare l'art. 15, comma 1, della Convenzione nel ritenere che la tassazione del reddito di lavoro dipendente percepito in Russia dal contribuente dovesse avvenire in Italia invece che nel Paese di produzione, senza considerare che la tassabilità in Italia dei compensi percepiti per il lavoro svolto in Russia fosse- trattandosi di una eccezione alla regola generale- subordinata alla dimostrazione da parte dell'Amministrazione finanziaria dei presupposti di cui all'art. 15, comma 2, della Convenzione medesima; -il motivo è inammissibile; - premesso che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c. c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. dv. (tra le altre, Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013), nella specie, invece, proprio un'indebita rivalutazione il ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c., avendo la CTR - con una valutazione di merito insindacabile in sede di legittimità - ritenuto che il contribuente, pur avendo svolto, nelle annualità in questione, attività lavorativa dipendente di operaio piastrellista, non avesse provato la sussistenza dei presupposti per la tassabilità, ai sensi dell'art. 15, comma 2, della Convenzione italo- russa, del reddito prodotto soltanto in Russia (svolgimento ivi della prestazione lavorativa subordinata per un periodo eccedente 183 giorni in un anno, buste paga dalle quali potere desumere il soggetto datore di lavoro e l'avvenuta imposizione tributaria); -con il quinto motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600/73 e 51 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR, nel ritenere legittimi gli avvisi (tranne che per le annualità 2002-2003), considerato anche i prelevamenti operati sui conti correnti del contribuente e della sua compagna, ancorché di questi ultimi si potesse tenere conto ai fini della determinazione del reddito imponibile solo nell'ipotesi di reddito da attività di impresa e non già da lavoro dipendente, come qualificato, nella specie, dal giudice di appello; -il motivo è fondato; - la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (Cass. n. 29572 del 2018; Cass., sez. 6-5, n. 14058 del 2020); nella specie, il giudice di appello non si è attenuto al suddetto principio nella parte in cui ha applicato nei confronti del contribuente, quale esercente lavoro subordinato, la presunzione di cui all'art. 32 cit. anche per i prelevamenti;-con l'unico motivo del ricorso successivo, l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 del d.lgs. n. 218/97, 43, comma 4, del d.P.R. n. 600/73, per avere la CTR confermato la illegittimità degli avvisi di accertamento, per le annualità 2002-2003, per le quali vi era stata definizione in adesione, non potendo farsi discendere conseguenze negative nei confronti del contribuente dall'utilizzazione di elementi antecedenti all'accertamento per adesione di normale accessibilità per l'Ufficio, ancorché, ai sensi dell'art. 2, comma 4, cit., la definizione non escluda l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice se sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi (nella specie, a seguito degli accertamenti bancari) in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito non inferiore a una certa misura minima; - il motivo è fondato; - invero, è pacifico che, nei confronti del contribuente siano stati emessi, per il 2002-2003, avvisi di accertamento definiti, con il procedimento per adesione, il 28 marzo 2008. Il 28 novembre 2008 sono stati notificati a quest'ultimo, per le medesime annualità, altri avvisi di accertamento, ad integrazione dei precedenti, fondati sulle risultanze delle indagini finanziarie espletate sui conti correnti bancari dello stesso contribuente e della sua convivente, come da p.v.c. della G.d.F. notificato il 22 maggio 2008; -l'art. 2, quarto comma, del d.lgs. n. 218 del 1997 (accertamento con adesione) prevede, nella versione all'epoca vigente, che "la definizione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall'art. 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dall'art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, riguardante l'imposta sul valore aggiunto: a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a 150.000.000 di lire; b) se la definizione riguarda accertamenti parziali; c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell'art. 5 del Tuir, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria". -L'art. 2, terzo comma, del d.lgs. n. 218 del 1997 prevede anche che "l'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio". Tale norma, che modifica la disciplina precedente, tende ad incentivare le ragioni soggettive dei contribuenti ad utilizzare l'accordo tributario in luogo del processo tributario. In dottrina, si è evidenziato che la causa transigendi dell'accordo tributario abbia giustificato il generalizzato prevalere del principio pacta sunt servanda rispetto al principio rebus sic stantibus (per Cass., sez. 5, 11 maggio 2021, n. 12372 l'accertamento con adesione non integra un atto negoziale, ma è un atto unilaterale dell'Ufficio, oggetto di mera adesione da parte del contribuente); -gli accertamenti ulteriori di cui all'art. 2, quarto comma, lettera a) del d.lgs. n. 218 del 1997 sono giustificati dall'inesistenza di "intersezioni logiche" tra questioni "trattate" in adesione e questioni diverse "accertate" ulteriormente, e ciò accade se l'adesione ha avuto ad oggetto accertamenti parziali o comunque accertamenti derivati dal principio di trasparenza. Inoltre, ulteriori accertamenti possono essere effettuati se ricorrono ragioni di giustizia fiscale di dimensioni eccedenti la "zona di intangibilità limitata", e ciò accade se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e non inferiore a lire 150.000.000 (Cass., sez. 5, 11 maggio 2021, n. 12372, paragrafo 5; per l'intangibilità della pretesa erariale oggetto di concordato tra le parti; Cass., sez. 5, 17 novembre 2020, n. 26019, in un caso in cui l'accertamento con adesione era stato concluso dall'ex socio e liquidatore di società cancellata). Se invece la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, pure "non incontrovertibile", ma è di importo inferiore a lire 150.000.000 o comunque non superiore al 50% del reddito definito, non si può far luogo ad un accertamento ulteriore. In dottrina si è osservato che la ratio della disposizione si fonda sulla circostanza che l'accertamento è stato determinato da incolpevole ignoranza della realtà dei fatti, sicché risulta viziato e suscettibile di integrazione, proprio come accade anche per l'accertamento integrativo di cui all'art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, ove però non è prevista alcuna "soglia". Il meccanismo è, quindi, simile alla previsione di annullabilità del contratto per errore essenziale di cui agli artt. 1428 e 1429 c.c. (da ultimo, Cass. sez. 5, n. 20637 del 2021); - nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, avendo- in accoglimento della eccezione pregiudiziale sollevata dal contribuente- confermato l'illegittimità degli avvisi di accertamento, per gli anni 2002-2003, integrativi di precedenti avvisi già definiti in adesione, e fondati su risultanze di indagini bancarie in quanto, ad avviso del giudice di appello, costituivano elementi antecedenti all'accertamento per adesione, potenzialmente conoscibili dall'Ufficio; con ciò senza verificare trattandosi, alla luce dei principi sopra richiamati, di una sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, la sussistenza degli altri requisiti cui l'art. 2, comma 4 cit. subordina la legittimità degli avvisi integrativi (accertamento di un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e non inferiore a lire 150.000.000).-in conclusione, riuniti i ricorsi, va accolto il quinto motivo del ricorso del contribuente, respinti i restanti; va altresì accolto il ricorso successivo dell'Agenzia delle entrate, con cassazione della sentenza impugnata - in relazione al quinto motivo del ricorso del contribuente e al ricorso successivo dell'Ufficio - e rinvio alla Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il quinto motivo del ricorso del contribuente, respinti i restanti; accoglie il ricorso successivo P4 dell'Agenzia delle entrate, cassa la sentenza imp