Cassazione n. 25905/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25106-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimato - avverso la sentenza n. 2990/04/2019 della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, depositata il 29108/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 05/07/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]:IOTTI. Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] proponeva distinti ricorsi avverso gli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate di Cosenza per Irpef ed Ilor relativi all'anno 1995, nonché Irpef, Ilor ed Iva per gli anni 1996 e 1997, fondati su un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza con il quale gli venivano contestati l'omessa contabilizzazione e dichiarazione di ricavi, l'indicazione di costi indeducibili, l'omessa annotazione e dichiarazione di corrispettivi ai fini Iva; la CTP di Cosenza, riuniti i ricorsi, avuto riguardo all'anno 1995 riconosceva l'imponibile determinato in sede di accertamento, ma statuiva che da det:to imponibile dovevano essere detratti i costi di acquisto delle merci impiegate, mentre annullava tutti gli altri avvisi di accertamento; la CTR della Calabria, con sentenza n. 40/10/2008, confermava la sentenza di primo grado ed affermava in particolare che, ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, la movimentazione del conto corrente bancario del contribuente risultava in larga parte conforme alle risultanze delle scritture contabili; per la limitata parte in cui si rilevavano difformità, doveva ritenersi condivisibile la giustificazione del contribuente, secondo cui si trattava di conto corrente che veniva utilizzato anche per finalità familiari: da tale conto venivano pertanto effettuati prelievi, anche, per far fronte a necessità dei familiari e vi affluivano anche redditi da partecipazione, estranei all'attività d'impresa. Affermava, inoltre, che la mancanza di scritture contabili cui non era tenuta l'impresa del contribuente, non consentiva di fornire più dettagliate informazioni all'Amministrazione, che avrebbe potuto, in ogni caso, acquisirle per proprio conto. La CTR contestava infine il metodo di determinazione delle rimanenze finali utilizzato dall'Ufficio.Avverso tale statuizione l'Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione deducendo con il primo motivo la violazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli artt. 2697 e 2728 cod. civ., in relazione all'art.360 c.p.c., n. 3), e con il secondo motivo l'insufficiente motivazione su un fatto controverso, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5), per avere la CTR apoditticamente affermato che il contribuente aveva "giustificato" la maggior parte dei movimenti sul proprio conto corrente, senza peraltro indicare le fonti di detto convincimento. Questa Corte con la sentenza n. 1560 del 2015 accoglieva il predetto ricorso affermando che la CTR aveva «completamente omesso la analitica valutazione delle risultanze del conto corrente bancario poste a fondamento dell'accertamento e delle giustificazioni, correlate alle suddette movimentazioni, da parte del contribuente, erroneamente affermando da un lato che il contribuente non poteva fornire più dettagliate informazioni, in conseguenza del regime di contabilità, semplificata, adottato, dall'altro che in caso di dubbio spettava all'Amministrazione finanziaria effettuare ulteriori accertamenti». Casseiva, quindi, la sentenza impugnata e rinvi&A2Xlla medesima CTIR, in diversa composizione, per un nuovo esame delle risultanze istruttorie, da effettuarsi alla stregua dei principi giurisprudenziali espressamente citati nella predetta sentenza. Nel pronunciare in sede di rinvio la CTR della Calabria, con la sentenza in epigrafe indicata, rigettava nuovamente l'appello dell'Agenzia delle entrate ed accoglieva quello incidentale proposto dal contribuente con riferimento all'anno d'imposta 1995, annullando tutti gli atti impositivi. La CTR, sulla scorta delle risultanze di una consulenza tecnica disposta d'ufficio, affermava che «le conclusioni della CTU, condivise da questa Commissione, evidenziano - dal confronto tra manifestazioni finanziarie presenti nelle scritture contabili e negli atti dichiarativi prodotti e le movimentazioni espresse nei conti correnti bancari riconducibili a parte contribuente - un giudizio di compatibilità tecnica di eretti aggregati che rappresenta una compiuta regolarità nei comportamenti operativi tenuti da parte contribuente». Avverso tale statuizione l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi cui non replica l'intimato. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art.380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Con il primo motivo la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 384 cod. proc. civ. sostenendo che la CTR, pronunciando in sede di rinvio, non si era uniformata ai principi di diritto affermati da questa Corte nella sentenza n. 1560 del 2015. 2. Con il secondo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché 2697 e 2728 cod. civ., sostenendo che la CTR aveva omesso di verificare se il contribuente avesse fornito prove analitiche riferite ad ogni movimentazione bancaria oggetto di ripresa a tassazione per superare la presunzione legale poste dalle citate disposizioni fiscali. 3. I motivi che possono esaminarsi congiunl:amente sono fondati e vanno accolti. 4. Questa Corte nella sentenza di cassazione con rinvio della precedente pronuncia del giudice d'appello aveva affermato che «in tema di accertamento delle imposte sui reddil:i, il D.P.R. n.600 del 1973, art. 32 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi. A fronte di detta presunzione legale il contribuente è onerato di fornire la prova contraria, anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cass. 22502/2011). La presunzione di riferibilità dei movimenti bancari ad operazioni imponibili si correla, infatti, ad una valutazione del legislatore di rilevante probabilità che il contribuente si avvalga del conto corrente bancario per effettuare rimesse e prelevamenti inerenti all'esercizio dell'attività d'impresa, onde alla presunzione di legge (relativa) non può' contrapporsi una mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere all'equità (Cass. 13035/12). Orbene nel caso di specie la CTR ha completamente omesso la analitica valutazione delle risultanze del conto corrente bancario poste a fondamento dell'accertamento e delle giustificazioni, correlate alle suddette movimentazioni, da parte del contribuente, erroneamente affermando da un lato che il contribuente non poteva fornire più dettagliate informazioni, in conseguenza del regime di contabilità, semplificata, adottato, dall'altro che in caso di dubbio spettava all'Amministrazione finanziaria effettuare ulteriori accertamenti. Tali statuizioni sono in contrasto con la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, che ha portata generale, riguardando la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell'attività svolta e dalla quale quei redditi provengano (Cass. 19692/11) e che pone un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, a prescindere dal regime di contabilità. Pertanto, il contribuente - e non già l'Amministrazione finanziaria - è tenuto a fornire prova contraria alle risultanze, che deve essere valutata dal giudice, non già in modo generico, ma in rapporto agli elementi risultanti dai conti correnti, per verificare, attraverso i riscontri possibili (date, importi, tipo di attività, soggetti coinvolti), se ed eventualmente a quali operazioni la documentazione fornita dal contribuente si riferisca, così da escludere dal calcolo dell'imponibile soltanto quanto risultante dai singoli movimenti bancari (Cass. 16650/2011)». 5. Occorre premettere che «Nell'ipotesi di annullamento con rinvio per violazione di norme di diritto, la pronuncia della Corte di cassazione vincola al principio affermato ed ai relativi presupposti in fatto, sicché il giudice di rinvio deve uniformarsi non solo alla regola giuridica enunciata, ma anche alle premesse logico- giuridiche della decisione adottata, attenendosi agli accertamenti già compresi nell'ambito di tale enunciazione» (Cass. n. 19594 del 2018). 6. Al riguardo si è recentemente precisato (Cass. n. 448 del 2020) che «I limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni», come è avvenuto nel caso di specie. «Nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384, comma 1, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua "potestas iudicandi", oltre ad estrinsecarsi nell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione "ex novo" dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità». 7. Orbene, la CTR della Calabria pronunciando in sede di rinvio non si è affatto attenuta al dictum dettato da questa Corte con la sentenza n. 1560 del 2015, ma, condividendo le conclusioni della consulenza tecnica disposta d'ufficio ed operando in maniera del tutto difforme da quanto disposto da questa Corte nella predetta sentenza, ha espresso un mero quanto illegittimo «giudizio di compatibilità tecnica» di dati «aggregati» che rappresentavano «una compiuta regolarità nei comportamenti operativi tenuti da parte contribuente», omettendo, invece, di effettuare la verifica analitica di ogni singola operazione bancaria oggetto di ripresa a tassazione, così come gli era stato imposto. 8. Al riguardo pare opportuno ricordare che i principi di diritto enunciati da questa Corte nella sentenza di cassazione con rinvio hanno trovato ulteriore conferma negli anni successivi, e da ultimo in Cass. n. 35258 del 2021, secondo cui «in tema di IVA» (ma lo stesso è a dirsi in tema di imposte dirette) «e di accertamenti bancari, grava sul contribuente l'onere di superare la presunzione posta dall'art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, ed il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso contribuente, avuto riguardo ad ogni singola movimentazione e dandone conto in motivazione» (conf. a Cass. n. 11696 del 2021; Cass. n. 13112 del 2020; Cass.n. 30786 del 2018, secondo cui «In tema di accertamenti bancari, ove il contribuente fornisca prova analitica della natura delle movimentazioni sui propri conti in modo da superare la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice è tenuto ad una valutazione altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato, non essendo a tal fine sufficiente una valutazione delle suddette movimentazioni per categorie o per gruppi»). 9. In estrema sintesi il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata nuovamente alla CTR della Calabria, in diversa composizione, che provvederà a riesaminare ancora una volta la vicenda processuale attenendosi ai principi giurisprudenziali sopra citati, ovvero verificando se il contribuente ha adempiuto all'onere probatorio su di esso incombente con riferimento ad ogni "singolo" movimento bancario oggetto di accertamento, provvedendo il giudice del rinvio ad effettuare una verifica "rigorosa" in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove eventualmente fornite dal contribuente, avuto riguardo ad ogni singola movimentazione e dandone espressamente conto in motivazione. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sull