Cassazione n. 09221/2023

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2924 /2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesadall’ Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.7; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:controllo au- tomatizzato- dichiara- zioneintegrativa- ter- mini- ratio AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall ’ Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – nonché [OSCURATO:SOCIETA]. (gi à [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.), in persona dellegale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassa- zione; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sici- lia,n.3692/3/2017 depositata il 26 settembre 2017, non notificata. Uditala relazione svolta nell ’ adunanza camerale del 22 novembre 2022 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, venivarigettato l ’ appello proposto dalla societ à [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenzan.3071/5/2016 emessa dalla Commissione tributaria provin- cialedi Agrigento, la quale rigettava il ricorso della societ à avente ad oggettouna cartella di pagamento emergente da controllo automatiz- zatoex art.36 del d.P.R. n.600/73 per IVA interessi e sanzioni relativa all’annodi imposta 2011. 2.La ricorrente contestava vizi formali della cartella e, nel merito, l’iscrizione a ruolo ritenuta illegittima, notificando i l ricorso sia all’agentedella riscossione che all ’ Agenzia delle entrate. Tanto il giu- dicedi prime cure quanto quello di appello ritenevano infondata la pro- spettazione della contribuente, in via preliminare essendo legittimo l’atto impugnato perch é , nonos tante la mancata sottoscrizione da partedel funzionario competente, comunque la cartella era ritenuta indubbiamenteriferibile all ’ Amministrazione finanziaria. Nel merito, la dichiarazioneintegrativa e correttiva presentata dalla contribuente ve- niva rite nuta tardiva, una volta decorso il termine annuale di cui all’art.2del d.P.R.n.322/98, essendo riconoscibile solo il rimborso di quantodovuto sulla base del controllo automatizzato 3.Avverso la sentenza ha proposto rituale ricorso per cassazione la contribuente, affidato a quattro motivi, che illustra con memoria. Hanno resistito con controricorso sia l ’ Agenzia delle Entrate sia l’agentedella riscossione, quest ’ ultima depositando anche memoria il- lustrativa. Consideratoche: 4. Preliminarmente va disatte sa l ’ eccezione di inammissibilit à del ri- corso formulata dall ’ agente della riscossione, dal momento che l ’ art. 366bis cod. proc. civ. introdotto dall'art. 6 del d.lgs. n. 40 del 2006, il qualeprescrive che ogni motivo di ricorso si concluda con la formula- zionedi un esplicito quesito di diritto, è stato abrogato dalla legge 18 giugno2009 n.69 applicabile alla presente fattispecie ratione temporis . 5.Con il primo motivo di ricorso - in relazione all ’ art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - la contribuent e deduce la violazione e falsa appli- cazione degli artt. 2 commi 8 e 8 bis d.P.R. 322/1998, 72 d.P.R. n.633/1972,39 d.P.R. n.602/1973, 53 Cost, non avendo i giudici d ’ ap- pellofatto corretta applicazione dei disposti richiamati che non impe- discono e non precludono alla contribuente di correggere senza limiti ditempo errori od omissioni a suo danno anche in sede contenziosa, a nullarilevando la diversa fattispecie della facolt à di rimborso menzio- natadalla sentenza impugnata. Conil sec ondo motivo la societ à - in rapporto all ’ art.360 primo comma n.5cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt.112,115, 116 cod. proc. civ. per omesso esame di un fatto deci- sivo per il giudizio oggetto di discussione tra le part i, consistente nell’omessavalutazione della dichiarazione integrativa a correzione de- glierrori che erano stati evidenziati nella dichiarazione originaria per il periododi imposta. Il terzo motivo, articolato dalla ricorrente ai fini dell ’ art.360 primo comman.4 cod. proc. civ., denuncia la violazione e falsa applicazione degliartt.112, 132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. n.546/1992 perch é la decisione d ’ appello è immotivata nel rigettare la censura di appello circail difetto di motivazione della cartella impugnata. Conil quarto motivo la societ à - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione dell ’ art.5 d.l. n.193/2016come modificato dalla l. n.225/2015, per non aver la CTR fattoapplicazione nel caso di specie della nuova formulazione dell ’ art.2 deld.P.R. n.322/98 recata dalle suddette disposizioni normative. 6. Il primo motivo è fondato, con assorbimento dei restanti. La sen- tenzaimpugnata non è conforme a diritto, nella parte in cui non rico- noscela facolt à per il contribuente di emendare il contenuto dell ’ origi- nariadichiarazione fiscale presentata con riferimento al periodo d ’ im- posta2006, al fine di rettificare l ’ errore materiale ivi commesso entro lacornice temporale di legge. 6.1.A conforto di tale con clusione vi è l ’ interpretazione giurispruden- ziale andata consolidandosi dopo il deposito del ricorso, successiva- mente all ’ intervento di Cass. Sezioni Unite n. 13378 del 30 giugno 2016,la quale ha riconosciuto la facolt à per il contribuente di rettificare ancheoltre i termini decadenziali di cui all ’ art. 2 d.P.R. 22 luglio 1998, n.322 la dichiarazione fiscale originariamente inficiata da errori mate- riali. La decisione da ultimo menzionata ha tra l ’ altro stabilito che in casodi errori od omissioni nella d ichiarazione dei redditi, la dichiara- zioneintegrativa pu ò essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art.2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensidel successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in dannodel contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazioneper il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo rest ando che il contri- buentepuò chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed,in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributariadell'Amministrazione finanziaria (Cass. Sez. U, Sentenza n. 13378del 30/06/2016, Rv. 640206 - 01). 7. La Corte ha cos ì statuito il diritto per il contribuente di opporsi in giudizioalla maggiore pretesa erariale avanzata dall ’ Amministrazione, anche correggendo eventuali errori commessi in sede dichiarativa, e talecorrezione è stata ammessa a prescindere dall ’ osserva nza dei ter- mini prescritti dall ’ ordinamento ai fini della presentazione di una di- chiarazione integrativa e anche nel caso in cui quest ’ ultimo atto non siastato redatto anteriormente alla proposizione della domanda giudi- ziale. Intal senso depongono in pri mo luogo la natura giuridica della dichia- razionefiscale, ravvisabile in linea generale in una mera dichiarazione discienza e non in una manifestazione di volont à , salvo casi particolari o parti specifiche di essa e quindi sempre emendabile, con la conse- guenza che il contribuente pu ò fare valere eventuali vizi commessi nellaredazione della stessa, che attengano al merito della pretesa tri- butaria,anche in sede contenziosa. 8.In secondo luogo, anche in materia di IVA come gi à di imposte di- rette,sono appl icabili i medesimi princ ì pi, compreso quello secondo il qualela dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fattoche di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è in linea di principio emendabile. Essa costituisce un mome nto dell'iter procedimentale volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria (Cass.ordinanza n. 20618 del 29 settembre 2020), atteso che, come sopravisto, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale edispositivo, bens ì dichiarativo perch é reca una mera esternazione di scienzae di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementidi conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. 9.Sotto un ulteriore e concorrente profilo, i princ ì pi della capacit à con- tributivae di buona amministrazione di cui agi artt.53 e 97 Cost. pre- cludonoche sia completamente impedito al contribuente di dimostrare l'inesistenza di fatti giustificativi, purch é agisca entro un ragionevole lassodi tempo. 9.1.Ne consegue che l ’ emendabilit à de lla dichiarazione non pu ò rite- nersi sottoposta al limite temporale di cui all'art. 37, commi quinto e sesto, del d.P.R. n. 633 del 1972, il quale riguarda la rimozione di omissionio l'eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiu- dizio per l' erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente erratee quindi idonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebitoincameramento del credito da parte dell'erario (Cass. Sez. 5, Sentenzan. 3904 del 26/02/2004, Rv. 570592 - 01; conforme, Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 20119 del 30/07/2018, Rv. 650052 - 01). 10.Da tutto quanto precede discende il riconoscimento dell ’ emendabi- lità in giudizio, anche oltre i termini decadenziali di cui all ’ art. 2 del d.P.R.22 luglio 1998, n. 322, della dichiarazione originariamente af- fettada errori materiali commessi dal contribuente, in adesione ad un orientamentoche è andato pi ù di recente consolidandosi ne lla Sezione tributariadella Corte (Cass. ordinanze nn. 15527 del 21 luglio 2020, 13821 del 6 luglio 2020 e 6239 del 5 marzo 2020) e cui il Collegio intendedare ulteriore continuit à anche nel caso di specie per le ragioni sopraillustrate. 11.Da ultimo, va dato atto dell ’ intervento del legislatore, successiva- mentealla pronuncia delle Sezioni Unite, il quale ha introdotto l ’ art. 5 del d.l. 22 ottobre 2016 n. 193, con cui è stato modificato l ’ art. 2, comma8 del d.P.R. n. 322 del 1998, prevedendo un termin e di deca- denzacomune per la presentazione delle dichiarazioni integrative. Ilnuovo comma 8 dell ’ art. 2 del d.p.r. n. 322 del 1998 stabilisce per ciòche qui interessa quanto segue: « Salva l ’ applicazione delle sanzioni e ferma restando l ’ applicazione dell ’ art. 13 del Decreto legislativo 18 dicembre1997, n. 472, e successive modificazioni, le dichiarazioni dei redditi, dell ’ imposta regionale sulle attivit à produttive e dei sostituti d’impostapossono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresiquelli che abbiano determinato l ’ indicazione di un maggiore o di un minore reddito o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d ’ imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, me- diantesuccessiva dichiarazione da present are, secondo le disposizioni di cui all ’ art. 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d ’ imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabilitidall’art. 43 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 set- tembre1973, n. 600, e successive modificazioni » . 12.Il nuovo comma 8 dell ’ art. 2 del d.p.r. n. 322 del 1998 unifica i previgenticommi 8 e 8 - bis 9 dello stesso art. 2 e, di conseguenza, i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa, stabiliti nonoltre i termini previsti dall ’ art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973, ossia entroil 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stato presentatoil modello dichiarativo da correggere. 12.1.Si tratta di un ’ ulteriore conferma della facolt à per il contribuente diemendare anche dopo la proposizione della domanda giudiziale la propriadichiarazione fiscale, laddove inficiata da errori di fatto di di- ritto, salva l ’ applicazione delle sanzioni. Infatti, come sopra visto, l’art.2comma 8 fa espressam ente salva tale applicazione e siffatta pre- visionenon è stata modificata neppure dalla novella summenzionata, e la clausola di salvezza, gi à prevista nel testo originario del decreto n.322del 1998, è sempre stata confermata nelle modifiche e sostitu- zionidel comma operate dalle novelle successive, a partire dall ’ art.2 comma 3 lett. c) del d.P.R. n.435 del 2001, in vigore dal 1.1.2002, tenutoanche conto che non è nemmeno allegato nel caso di specie un casodi ravvedimento di cui all ’ art.13 d.lgs. n.472 de l 1997. 13.La CTR terr à conto dei principi di diritto che precedono, valutando ilcontenuto della dichiarazione integrativa e correttiva presentata oltre iltermine e compiendo le sue determinazioni a riguardo, salve le san- zioni. 14.In conclusione, accol to il primo motivo del ricorso, assorbiti i re- stanti,la sentenza cassata con rinvio, anch