Cassazione n. 02799/2026

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 38673-2019, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA],in persona del liquidatore p.t. Intimato Avverso la sentenza n. 135/08/2018della Commissione tributaria regionale della Sardegna, sez. staccata di Sassari, depositata il 16.02.2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio l’8 luglio 2025 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Fatti di causa Relativamente all’anno d’imposta 2004l’Agenzia delle entrate notificò alla società, esercente attività di lavanderia,l’avviso d’accertamento con cui Accertamento –Studi di settore RGN 38673/2019 Consigliere rel. Federici rideterminò l’imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva, irrogando le conseguenti sanzioni. L’accertamento era scaturito dalla rilevazione della incongruenza, nell’ultimo triennio,tra i ricavi dichiarati ed i risultati derivanti dallo studio di settore applicato dall’ufficio all’attività esercitata. Fu pertanto contestat o un maggior reddito, pari ad € 477.474,00, ai sensi dell’ art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e in conseguenza l’Agenzia delle entrate pretese il versamento d i maggiori imposte , oltre che interessi e sanzioni. La contribuente, che contestava il fondamento dell’atto impositivo , assumendoche la crisi aziendale aveva determinato una riduzione del giro d’affari, con ricavi ben inferior i agli anni pregressi, sino alla messa in liquidazione della società, circostanza di cui tuttavia l’ufficio non aveva tenuto conto all’esito del contraddittorio endoprocedimentale , adì la Commissione tributaria provinciale di Sassari, che con sentenza n. 58/2009 rigettò le ragioni della ricorrente. La società appellò la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, sez. staccata di Sassari, che con sentenza n. 135/2018 accolse le doglianze della contribuente, annullando l’atto impositivo. Il giudice d’appelloha condiviso le ragioni su cui la società ha insistito, in particolare evidenziando come l’azienda, una volta “leader” del settore grazie anche all’appalto aggiudicatosi per il lavaggio della biancheria dell’azienda ospedaliera dell’ASL di Sassari nel triennio 1997/1999, fosse successivamente entrata in crisi, perdendo l’appalto nei trienni successivi, così trovandosi per un verso a ridurre dell’80% gli introiti complessivi, per altro verso dovendo sopportare un surplus di personale dipendente. Ciò era confermato dal ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] per l’anno 2004, sino poi alla sua messa in liquidazione. Ha dunque rilevato che nell’anno 2004 l’azienda non aveva potuto svolgere una normale attività operativa, ciò che giustificava il disallineamento tra i ricavi dichiarati e quanto risultante dalla applicazione dello studio di settore. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a tre motivi. La società è rimasta intimata. La Procura RGN 38673/2019 Consigliere rel. Federici Generale presso la C orte di cassazione, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria, chiedendo l’accoglimento del ricorso. All’esito dell’adunanza camerale dell’8 luglio 202 5 la causa è stata decisa. Ragioni della decisione Con il primo motivol’Agenzia delle entrate ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 d.p.r. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello non avrebbe tenuto conto che la documentazione sulla quale ha fondato la sua decisione non era stata prodotta dalla società nella fase endoprocedimentale, bensì in sede contenziosa. Ciò era tuttavia inammissibile per quanto disposto dall’art. 32, comma 7, del d.P.R n. 600 cit., che vieta l’allegazione in giudizio di documenti non depositati nella fase procedimentale su invito dell’ufficio, come tali, se depositati, inutilizzabili. Con il secondo motivo ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729, primo comma, c.c., e 7, l. n. 164 del 1975, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello avrebbe statuito in violazione alle regole di governo delle prove presuntive, e tanto sia per l’inutilizzabilità dei documenti tardivamente prodotti, sia per l’inidoneità della documentazione, non afferente l’anno 2004. Con il terzo motivo si è doluta della violazione e falsa applicazione degli artt. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331 e 10 l. n. 146 del 1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] regionale avrebbe erroneamente sostenuto che l’ufficio aveva fondato la sua pretesa impositiva esclusivamente sullo scostamento del dichiarato dallo studio di settore, senza fornire ulteriori elementi, senza tener conto dell’effetto dei suddetti studi e della celebrazione del contraddittorio, all’esito del quale l’onere della prova è invertito e posto a carico del contribuente. I motivi, che possono essere trattati unitamente perché tra loro connessi, sono infondati. RGN 38673/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] intanto ribadirsi che rappresenta l’esito di una evoluzione interpretativa ormai consolidata il principio secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con l’art. 62 sexiesdel d.l. n. 331 del 1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legedeterminata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standardin sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività-ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell'accertamento. In tale sede il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o che spieghino la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame. La motivazione dell'atto di accertamento non può dunque esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità inconcreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L'esito del contraddittorio peraltro non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; 18 dicembre 2017, n. 30370; 31 maggio 2018, n. 13908; 20 settembre 2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091; 12 aprile 2017, n. 9484). Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 14981; 20 settembre 2017, n. 21754 cit.; 30 RGN 38673/2019 Consigliere rel. Federici ottobre 2018, n. 27617 e 20 giugno 2019, n. 16545). In questo caso, infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l'accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30 settembre 2019, n. 24330; 9 ottobre 2020, n. 21824; da ultimo cfr. 24931 del 18 agosto 2022). Peraltro, sempre ai fini dell’accertamento affidato allo scostamento tra dichiarato e risultanze dello studio applicato, questa Corte ha ritenuto rilevante l’emersione di una grave incongruenza tra i dati (Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; cfr. anche 26 settembre 2014, n. 20414; 4 novembre 2016, n. 22421; 29 marzo 2019, n. 8854). E a tal fine si è affermato che il requisito della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata (Cass., cfr. Cass., 27 giugno 2022, n. 20608). Quanto, infine, allo studio di settore da applicare, giurisprudenza ormai consolidata ha chiarito come, trattandosi di accertamento compiuto mediante l'applicazione di parametri e studi di settore, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, esso costituisce un RGN 38673/2019 Consigliere rel. Federici sistema unitario, per il quale si giustifica l'applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (cfr. Sez. U, 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., 18 novembre 2015, n. 23554, che ha dichiarato l'illegittimità dell'atto di rettifica, ai fini IRPEF ed IVA, adottato sulla base dei maggiori ricavi presunti in forza dei parametri di cui agli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 3, commi 181 e 184, della legge n. 549 del 1995, vigenti all'epoca dell'accertamento, nonostante la congruità dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto agli studi di settore, previsti dagli 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, conv. in legge n. 427 del 1993, successivamente introdotti). Si è anzi affermato che in tema di accertamento induttivo, mentre l'errato inquadramento nello studio di settore, in quanto afferente alla genesi dell'atto impositivo, costituisce un'eccezione relativa a norma procedimentale, che deve essere eccepita a pena di decadenza, il successivo affinamento in uno studio di settore più evoluto costituisce ius superveniens, rilevabile anche in appello, sorgendo in capo al contribuente un diritto soggettivo perfetto ad essere riqualificato secondo il nuovo strumento (Cass., 16 dicembre 2019, n. 33035). L’esigenza, e ad un tempo l’autorevolezza dello studio di settore più evoluto, giustifica peraltro l’affermazione secondo cui, a fronte di un accertamento induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice tributario deve verificare la scelta dell'Amministrazione, in relazione alle censure prospettate, atteso che tali studi vanno preferiti ai diversi parametri utilizzati in sede di accertamento induttivo, per la natura più raffinata dei primi, desumibile dalla stessa normativa che li ha introdotti (cfr. Cass., 18 agosto 2022, n. 24881). Questi i principi che presidiano l’accertamento mediante applicazione degli studi di settore, nel caso di specie si è proposta la questione delle ragioni per le quali doveva ritenersi giustificato il disallineamento tra il dichiarato e il dovuto secondo lo studio di settore. Ebbene, il giudice d’appello ha ritenuto che fossero meritevoli di considerazione le ragioni addotte dalla società. Esse erano state solo RGN 38673/2019 Consigliere rel. Federici affermate in sede di contraddittorio endoprocedimentale, così che ben ha potuto l’Amministrazione finanziaria emettere l’atto impositivo senza accludere altri elementi che non fossero il disallineamento trail dichiarato e le evidenze reddituali dello studio di settore. Ma poi quelle stesse ragioni sono state confortate dinanzi al giudice tributario da alcuni significativi elementi, primo tra tutti la documentazione attestante il ricorso alla cassa integrazione, il cui accordo con il sindacato già trova collocazione nel novembre 2004. Il giudice d’appello ha anche rilevato che proprio in quel periodo, a seguito della perdita dell’appalto con l’ASL di Sassari, l’attività e per conseguenza i ricavi della società si erano significativamente ridotti, rivelandosi in cambio insostenibile il costo dei dipendenti, calibrati con il pregresso giro d’affari, ma non con una attività di lavanderia ricondotta nell’ordinario. E ciò sino alla messa in liquidazione della società. Si tratta di un accertamento in fatto, ponderato dal giudice d’appello sulla base degli elementi a sua disposizione, laddove le critiche erariali non sembrano cogliere il senso e sono anche errate in diritto. Così, eccepire che la documentazione relativa all’accordo raggiunto con il sindacato per la richiesta della cassa integrazione guadagni, non esibitain fase endoprocedimentale, non poteva essere utilizzata, è una doglianza del tutto infondata. Ciò sia perché il contribuente non vede compromesso il proprio diritto di difesa in sede contenziosa, anche qualora non abbia neppure inteso partecipare alla fase del contraddittorio, per quanto già chiarito dalla giurisprudenza di legittimità prima richiamata, sia perché è del tutto erroneo denunciare l’inutilizzabilità della documentazione, invocando l’art. 32, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, che è norma che esula dalla disciplina dell’accertamento mediante studi di settoree per la quale in ogni caso non sono stati neppure provati i presupposti, ossia l’invito alla produzione di specifici documenti, con l’ammonimento che in caso di esito negativo questi non sarebbero stati più producibili. Infine, anche in punto di logica, evidenziare che l’accordo con il sindacato per la cassa integrazione risalisse solo al novembre 2004 è osservazione priva di pregio, atteso che la crisi, per chi chiede la cassa RGN 38673/2019 Consigliere rel. Federici integrazione, non ha inizio dalla formalizzazione degli strumenti di tutela dell’azienda, ma da ben prima. Parimenti, affermare che l’appalto non fu rinnovato per il triennio successivo al 2004, a parte la relativa importanza, risulta comunque in contrasto con l’affermazione del collegio d’appello, che va valutato come un accertamento in fatto, rispetto al quale nessuna controprova concreta è stato addotta dall’ufficio. Né, pur con le sue doglianze, l’ufficio, nel contraddittorio perfetto assicurato solo dal processo, risulta aver indicato quali ulteriori elementi avesse allegato, oltre la mera constatazione del disallineamento tra studio di settore e dichiarato, per convincere il giudice d’appello a vagliare altri ele