Cassazione n. 33229/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27735/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 242, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. SICILIA n. 1573/2015 depositata il 15/04/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/10/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito di verifica dei dati presenti nell’anagrafe tributaria, essendo in particolare emersa la proprietà in capo al contribuente di un autoveicolo di potenza uguale o superiore a 21 cv fiscali, l’Amministrazione finanziaria, in applicazione della disciplina dell’accertamento sintetico di cui all’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, notificava a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. RJ1010200011, relativo all’anno 2005. 2. Il contribuente impugnava l’atto notificatogli, proponendo contestazioni procedimentali e di merito, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Agrigento, che accoglieva il ricorso ed annullava gli avvisi di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria impugnava la decisione sfavorevole innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, che accoglieva l’appello. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia dalla CTR il contribuente, affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ. la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 42, primo comma, DRP n. 600/73 – Difetto di sottoscrizione”, per vizio di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, in quanto il ricorrente avrebbe dimostrato per tabulas che la delega era stata rilasciata ad impiegato non facente parte della carriera direttiva. 1.2. Il motivo, come da eccezione dell’Amministrazione resistente, è inammissibile per novità della censura, avente ad oggetto una eccezione in senso stretto che non risulta proposta nei precedenti gradi di giudizio, né il ricorrente, ai fini dell’autosufficienza, ha trascritto o indicato alcun atto processuale dal quale risulti che la doglianza fosse stata proposta nel giudizio di merito. 1.3. Va a tale riguardo richiamato l’orientamento di questa Corte secondo cui "Alla sanzione della "nullità" comminata dall'art. 42, comma 3, DPR n. 600/1973 all'avviso di accertamento privo di sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o ad al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente, al pari delle altre norme che prevedono analoghe ipotesi di "nullità" degli atti tributari nelle diverse discipline d'imposta, non è direttamente applicabile il regime normativo di diritto sostanziale e processuale dei vizi di "nullità" dell'atto amministrativo che hanno trovato riconoscimento positivo nell'art. 21 septies della legge n. 241/1990 e sistemazione processuale nell'art. 31, comma 4, del D.Lgs. 2 luglio 2010 n. 104 (CPA) nell'autonoma azione di accertamento della nullità sottoposta a termine di decadenza, e nella attribuzione dei potere di rilevazione "ex officio" da parte del Giudice amministrativo atteso che l'ordinamento tributario costituisce un sottosistema del diritto amministrativo con il quale è in rapporto di "species ad genus", potendo pertanto trovare applicazione le norme generali sugli atti del procedimento amministrativo soltanto nei limiti in cui non siano derogate o non risultino incompatibili con le norme speciali di diritto tributario che disciplinano gli atti del procedimento impositivo, ostando alla generale estensione del regime normativo di diritto amministrativo la scelta operata dal Legislatore, nella sua piena discrezionalità politica di ricomprendere nella categoria unitaria della "nullità tributaria" indifferentemente tutti i vizi ritenuti tali da inficiare la validità dell'atto tributario, riconducendoli, indipendentemente dalla peculiare natura di ciascuno, nello schema della invalidità- annullabilità, dovendo essere gli stessi tempestivamente fatti valere dal contribuente mediante impugnazione da proporsi, con ricorso, entro il termine di decadenza di cui all'art. 21 D.Lgs. n.546/1992, in difetto del quale il provvedimento tributario - pure se affetto da vizi di "nullità" - si consolida, divenendo definitivo e legittimando l'Amministrazione finanziaria alla riscossione coattiva della imposta. 1.4. Consegue che si pone in oggettivo conflitto con il sistema normativo tributario l'affermazione secondo cui, in difetto di tempestiva impugnazione dell'atto impositivo affetto da "nullità", tale vizio possa comunque essere fatto valere per la prima volta dal contribuente con la impugnazione dell'atto conseguenziale, ovvero che, emergendo il vizio dagli stessi atti processuali, possa, comunque, essere rilevato di ufficio dal Giudice tributario, anche in difetto di norma di legge che attribuisca espressamente tale potere" (cfr. tra le altre Cass. n. 18488 del 18 settembre 2015; Cass. n. 381/2016). 2. Con il secondo motivo, rubricato “Violazione, errata e falsa applicazione dell’art. 38, commi 4 e 5 del DPR n. 600/73”, il ricorrente lamenta che l’Ufficio non abbia rispettato la previsione richiamata laddove dispone che la determinazione sintetica del reddito prevede la sua incongruità per due o più periodi di imposta. 2.1. Anche tale motivo manifesta evidenti profili di inammissibilità per la novità della questione proposta, non rinvenendosi altresì nel ricorso alcun riferimento a quando la censura sarebbe stata sollevata nei gradi di merito. 3. E’ fondato il terzo strumento di impugnazione che, benché irritualmente rubricato con richiamo al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., può riqualificarsi in termini di difetto di motivazione (cfr. tra le altre, Cass. sez. 6-5, ord. 26130/2017; Cass. sez. 6-3, ord. n. 4036/14). 3.1. In tema di ricorso per cassazione, l'erronea indicazione della norma processuale violata, nella rubrica del motivo, non determina ex se l'inammissibilità di questo se la Corte possa agevolmente procedere alla corretta qualificazione giuridica del vizio denunciato sulla base delle argomentazioni giuridiche ed in fatto svolte dal ricorrente a fondamento della censura, in quanto la configurazione formale della rubrica del motivo non ha contenuto vincolante, ma è solo l'esposizione delle ragioni di diritto dell'impugnazione, che chiarisce e qualifica, sotto il profilo giuridico, il contenuto della censura (Cass. 23/05/2018, n. 12690). 3.2. Nel caso di specie gli ulteriori riferimenti normativi e il tenore delle difese consentono di comprendere agevolmente la doglianza del ricorrente, volta a censurare il vizio di mancanza di motivazione dovuto dalla presenza di una motivazione apparente con conseguente nullità della sentenza. Il ricorrente lamenta infatti la nullità della impugnata pronuncia del giudice dell’appello, per aver totalmente trascurato che la determinazione sintetica del reddito da parte dell’Amministrazione finanziaria si basa su presunzioni analiticamente contrastate dal contribuente, in forza di argomenti e prove che, però, neppure sarebbero state esaminate dalla CTR. Il contribuente inoltre richiama, ai fini dell’autosufficienza, e ne indica la collocazione topografica nell’ambito delle proprie produzioni nei gradi di merito, i documenti posti a fondamento delle proprie contestazioni, in relazione alle modalità di acquisto dell’autoveicolo in oggetto e dei beni immobili. Sostiene di avere dimostrato, in particolare, con la produzione dei documenti richiamati nel ricorso, e non esaminati dal giudice del merito, la provenienza da parte dei familiari della provvista utilizzata per l’acquisto dalla autovettura in questione (ric. pp. 12-14). 4. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell'art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all'ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando la motivazione «manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). 4.1. In particolare si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. 4.2. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero - e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate). 5. La sentenza impugnata corrisponde paradigmaticamente alle patologie motivazionali categorizzate nei citati arresti giurisprudenziali. 5.1. Il giudice dell’appello non dedica uno specifico esame alle allegazioni e prove fornite dal contribuente e ricorre nella sua motivazione a formule generiche e non riscontrabili, affermando che “Nessuna giustificazione, invece, ha prodotto il contribuente, circa la capacità di mantenere un autoveicolo della potenza fiscale di 23 CV, limitandosi semplicemente ad affermare di essere coniugato, disoccupato ed aiutato economicamente dagli anziani genitori” (sent. CTR, p. 3). 5.2. In proposito, questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che “nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici-induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione dell'obbligazione fiscale del soggetto passivo d'imposta costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all'inversione dell'onere della prova, che impone al contribuente l'allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell'inesistenza del maggior reddito attribuito dall'Ufficio, deve seguire, ove a quell'onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell'organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa. (In applicazione del principio, la S.C., nella specie, ha cassato la sentenza della C.T.R. che aveva omesso di valutare la documentazione presentata dal contribuente relativa ad operazioni di smobilizzo eseguite dal coniuge ed a versamenti bancari tracciabili concessi dai genitori, aventi elevati redditi annuali, alla base delle spese poste a fondamento dell'accertamento)” (Cass. sez. V, 8.10.2020, n. 21700). 6. In conclusione, il terzo motivo di impugnazione proposto dal contribuente deve essere accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impu