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CassazionesentenzaSezione 3Decisione del 4 marzo 2025

Cassazione n. 23433/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

/1991avverso la sentenza del 04/03/2025 della Corte d'appello di Triestevisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità dei ricorsi;letta la memoria del difensore dei ricorrenti, Avv. [OSCURATO:PERSONA], che hainsistito per l'accoglimento dei ricorsi.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono, con unico atto a firma delcomune difensore di fiducia, per l’annullamento della sentenza del 4 marzo 2025della Corte di appello di Trieste che, per quanto qui rileva, in parziale riformadella sentenza del 13 aprile 2022 del Tribunale di Udine, da loro impugnata, hadichiarato non doversi procedere nei loro confronti in ordine ai reati di cui agliartt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 rubricati ai capi 1, 3, 4, 8, 9, 10, 13 e 14 perchéestinti per prescrizione, ha rideterminato la pena nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] PaoloDusso nella misura di un anno, otto mesi e venticinque giorni di reclusione e, neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA], nella misura di un anno e cinque giorni di reclusione,ha ridotto la confisca, diretta e per equivalente, del profitto dei reatirideterminandola nella misura di 150.262,00 euro, confermando nel reatol’affermazione della loro penale responsabilità per i residui reati di cui all’art. 2d.lgs. n. 74 del 2000 rubricati ai capi 5, 6 e 11 (quest’ultimo contestato al soloGian [OSCURATO:PERSONA]) e di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 rubricati ai capi 2, 15 e16 contestati al solo [OSCURATO:PERSONA].1.1.Con il primo motivo deducono la manifesta illogicità, la contraddittorietàe la natura apparente della motivazione in ordine alla sussistenza della finalità dievasione dell’imposta quale componente del dolo specifico richiesto ai fini dellaintegrazione dei reati in contestazione a fronte della dedotta effettività delleprestazioni fatturate.

Lamentano, al riguardo, che, da un lato, la Corte di appellosostiene che l’intero meccanismo fraudolento era finalizzato ad abbattere ilreddito imponibile tramite fatture incrociate, dall’altro che il profitto del reato eracostituito dal mancato versamento dell’imposta sul valore aggiunto indicata nellefatture utilizzate a fini dichiarativi, tutto ciò in assenza di uno specificoaccertamento in ordine al presunto vantaggio fiscale che lo scambio di fattureavrebbe comportato all’una piuttosto che all’altra società.

La verifica fiscale dallaquale ha preso origine il procedimento penale -affermano - ha avuto un oggettopiù ampio delle successive contestazioni rubricate come risulta dallatestimonianza del funzionario dell’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA], che,escusso in appello, ai fini della quantificazione dell’imposta evasa e dellaconseguente confisca, ha riportato gli importi totali contestati alle varie societàper singola annualità e tipologia di imposta, venendo però disatteso dalla Corteterritoriale che si è limitata alla sommatoria dell’Iva esposta nelle fattureutilizzate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (per gli anni di imposta 2013-2014) e dalla [OSCURATO:SOCIETA].(per gli anni di imposta 2011-2013).La contraddittorietà e l’incongruenza della motivazione vale a maggiorragione se si considera che le fatture di cui si discute sono state regolarmenteannotate dalle società, in entrata e in uscita, nelle rispettive scritture contabiliconfluendo in dichiarazione.

Di qui la illogicità del ragionamento della Corte diappello: se si parla in termini di "unico centro di interesse" non si comprendecome si possa affermare tout court l'esistenza di una finalità evasiva in difetto diuno specifico accertamento (e conseguente motivazione) sul vantaggio fiscale inconcreto conseguibile per il tramite delle condotte contestate: ragionando intermini astratti, come ha fatto la Corte di appello, quel che una società "delgruppo” deduce, l'altra dichiara e ci paga le imposte o, comunque, vi è a ciòobbligata, obbligo che, nel caso di una società di persone (una società inaccomandita semplice), ricadrebbe in via solidale anche sul socioaccomandatario.Quanto alla specifica posizione di [OSCURATO:PERSONA], la motivazione - si afferma -è altresì apparente.

Si premette che il rimprovero di colpevolezza nei confrontidegli imputati, sia in primo che in secondo grado, si è sostanzialmente fondatosul rinvenimento di un manoscritto anonimo, generico e privo di data, presso lasede comune delle società.

La Corte di appello indica in [OSCURATO:PERSONA], padredi [OSCURATO:PERSONA], l'ideatore e l'organizzatore dell'intera operazione, laddove Matteoavrebbe assunto solo formalmente la veste di legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., essendosi limitato a sottoscrivere la dichiarazione dei redditi diquest'ultima società perché estraneo all'amministrazione di tutte le altre societàindicate nella rubrica.

Di qui la natura apparente della motivazione relativamenteal dolo specifico del reato il cui accertamento, in capo a [OSCURATO:PERSONA], èancorato alla sola appartenenza dell'imputato allo stesso nucleo familiare delsupposto amministratore di fatto, non essendovi alcuna prova che il manoscritto,ove anche utilizzabile, sia riconducibile proprio a [OSCURATO:PERSONA].

Sulla premessache, secondo la Corte di appello, ad essere in discussione non è la effettivitàdelle prestazioni svolte ma la loro riconducibilità alle società che hanno emesso lefatture, società nelle quali [OSCURATO:PERSONA] non aveva pacificamente alcun ruologestorio, la sentenza non spiega da quali elementi di fatto, diversi dal merorapporto di parentela, l'imputato possa aver tratto la consapevolezza della falsitàideologica delle fatture inserite in contabilità e successivamente confluite indichiarazione; né è sufficiente il fatto di essere il legale rappresentante dellasocietà, sapendo che della sua gestione si occupava di fatto il padre, nonpotendo desumersi il dolo dalla sola carica rivestita.1.2.Con il secondo motivo deducono l’erronea applicazione degli artt. 191,237, 240 cod. pen. in relazione all’utilizzo a fini probatori di uno scritto anonimoe privo di data rinvenuto presso la sede societaria ma non costituente corpo direato e non proveniente da nessuno degli imputati.

Si tratta - affermano -dell'unico elemento dal quale la Corte di appello trae la prova del dolo specificoindistintamente a carico di entrambi gli imputati, considerato che tutte leconsiderazioni di fatto e di diritto della motivazione della sentenza impugnataafferiscono piuttosto al tema della effettività delle prestazioni poste a base dellefatture.

Si tratta di uno scritto il cui autore è rimasto totalmente sconosciuto,rinvenuto presso la comune sede operativa delle società e non presso la privataabitazione dell'imputati o all'interno di dispositivi informatici in uso agli stessi,privo di data, totalmente generico nei contenuti e, pertanto, privo di certariferibilità alle fatture di cui ai capi d’imputazione.1.3.Con il terzo motivo deducono la mancata assunzione di una provadecisiva per l’accertamento del reato e, comunque, per la applicazione-quantificazione della confisca.

Ribadiscono, al riguardo, che, pur essendone statofatto specifico motivo di appello, è totalmente mancato un accertamento inordine al risparmio fiscale concretamente ottenibile mediante le condotte oggettodi contestazione, quale oggetto del dolo.

Tale vantaggio non è nemmeno indicatonei capi di imputazione e non può identificarsi, puramente e semplicemente,nella mera sommatoria dell'Iva esposta nelle fatture utilizzate, sia perchél'eventuale ripresa dell'imposta indicata nelle fatture indebitamente utilizzate noncomporta automaticamente l'insorgenza di un debito tributario di pari importo(non potendosi escludere che l'utilizzatrice rimanga comunque a creditod’imposta), sia perché chi ha emesso e registrato le fatture per le operazioniinesistenti ha astrattamente generato un debito IVA di pari importo, rendendo, inun'ottica soggettiva, del tutto neutra l'operazione a fini fiscali.In tale prospettiva, l'espletamento della richiesta perizia assumeva un ruolodeterminante e decisivo in ordine, in primo luogo, all'accertamento dellaesistenza di un concreto fine evasivo delle imposte, in assenza del quale non èpossibile giungere ad un giudizio di rimprovero per i fatti contestati agli imputati.Tale accertamento è stato ritenuto imprescindibile dalla stessa Corte diappello che però ha negato la perizia ritenendo esaustiva la testimonianza delfunzionario dell'Agenzia delle Entrate, pur avendo la Corte stessa, di taletestimonianza, utilizzato un solo dato: il mancato versamento, da parte di [OSCURATO:SOCIETA], degli importi che risultavano dagli avvisi di accertamento, importidei quali il testimone non stato è nemmeno in grado di affermare con certezza ladefinitività.1.4.Con il quarto motivo deducono, relativamente alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], l’erronea applicazione dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000 e il vizio diomessa motivazione sul punto.

Si osserva che l'imputato è stato condannato peri reati di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 quale amministratore di fatto e didiritto di società ([OSCURATO:PERSONA] S.r.l., capi 15 e 16, e Ma.Pi.

ImmobiliareS.a.s., capo 2) diverse da quelle che hanno utilizzato le fatture ([OSCURATO:SOCIETA]., capi 5e 6, e [OSCURATO:SOCIETA]., capo 11).

Sennonché, affermano, la più recente giurisprudenzadi legittimità ha chiarito che, in tema di reati tributari, l'autore principale-materiale della condotta deve essere individuato nel legale rappresentantedell'ente, anche se non ne abbia l'effettiva gestione, proprio in quanto soggettodirettamente obbligato "ex lege” a presentare le dichiarazioni relative alleimposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche,che devono essere da lui sottoscritte. [OSCURATO:PERSONA] è stato chiamato arispondere anche del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fattureper operazioni inesistenti in veste di amministratore di fatto, sicché, quanto a luicontestato ai capi 5, 6 e 11, altro non è se non quel concorso morale "atipico" lacui punibilità è espressamente esclusa dall’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000.1.5.Con il quinto motivo deducono l’erronea applicazione dell’art. 12-bisd.lgs. n. 74 del 2000 e l’omessa, manifesta illogicità e contraddittorietà dellamotivazione in ordine alla applicazione della confisca, diretta o per equivalente,in assenza di prova del conseguimento di alcun profitto.Osservano che con il quarto motivo di appello e, ulteriormente, in sede diconclusioni scritte, la difesa aveva eccepito che il giudice di primo grado avevaapplicato in via solidale a tutti gli imputati la confisca diretta o per equivalentedel profitto dei reati senza individuare in che cosa sarebbe consistito tale profitto,senza motivare sui criteri utilizzati per la relativa quantificazione e senzamotivare sull'effettivo accrescimento del patrimonio asseritamente conseguito daparte di ciascuna società e di ciascuno degli imputati in relazione alle singolecondotte contestate.

Era stata, altresì, dedotta la inapplicabilità della confisca perequivalente per i reati nelle more prescritti ostandovi la irretroattività dell’art.578-bis cod. proc. pen. e la impossibilità di qualificare come diretta la confiscadel denaro per il sol fatto della sua natura fungibile.

L'accrescimento nellafattispecie è insussistente posto che: (i) il profitto rappresentato dall'ipoteticorisparmio fiscale avrebbe determinato un incremento patrimoniale, in termini dimancato esborso, in capo alle società e non agli amministratori; (ii) nel caso diMa.pi.

S.a.s. il debito tributario era già stato estinto con conseguenteinsussistenza di qualsivoglia profitto in capo al socio accomandatariosolidalmente obbligato; (iii) nel caso della [OSCURATO:SOCIETA]. vi era stata in primo grado,pronuncia di non doversi procedere nei confronti del socio accomandatario,morto prima della condanna.La Corte di appello ha invece quantificato la confisca prescindendocompletamente dalla testimonianza del funzionario dell'Agenzia delle Entrate (lacui testimonianza pure era stata ritenuta essenziale per determinare per ognisingola società e per ogni singolo capo di imputazione tipologia e quantità diimposta evasa), ha disatteso la richiesta di perizia erroneamente affermando chel'imposta evasa risultava indicata nel capo di imputazione e non era statacontestata dalla difesa (cosa non vera, affermano), ha applicato la confiscadiretta e per equivalente cumulativamente a entrambi gli imputati anche perreati alla cui consumazione non avevano concorso (capi 9, 10 e 11 non contestatia [OSCURATO:PERSONA]) e per quelli estinti per prescrizione, ha violato i principiaffermati da Sez.

U, n. 13783 del 2025.2.Il PG ha concluso chiedendo il rigetto dei ricorsi.3.Con memoria del 22 gennaio 2026 il difensore, Avv. [OSCURATO:PERSONA], hareplicato alle richieste del PG insistendo per l’accoglimento dei ricorsi.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1.I ricorsi sono inammissibili.2.La residua rubrica imputa:a [OSCURATO:PERSONA]:- quale amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., di avere emesso quattro fatture per operazioni inesistenti nei confrontidella [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di consentire a quest’ultima di evadere le impostesui redditi e sul valore aggiunto (art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 2, contestatocome commesso il 31 dicembre 2014);- quale amministratore di fatto della G.I.P. [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., di avere, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valoreaggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti emesse dallaBusiness [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., indicato nella dichiarazione annuale relativa all’annodi imposta 2014 elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile di euro150.000,00 e 33.000,00 euro di IVA (art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 11,contestato come commesso il 28 febbraio 2015);- quale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., di avere, alfine di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto,emesso quattro fatture per operazioni inesistenti (art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000;capo 15, contestato come commesso il 20 dicembre 2014), nonché una fatturaper operazioni inesistenti nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., al fine diconsentire a quest’ultima di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto(art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 16, contestato come commesso il 22 gennaio2015);a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], il primo quale legale rappresentante, ilsecondo quale amministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA].,- di avere, in concorso tra loro ed al fine di evadere le imposte sui redditi esul valore aggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., indicato nelladichiarazione annuale relativa all’anno di imposta 2013 elementi passivi fittizi perun ammontare imponibile di euro 53.000 e 11.200 euro di IVA (artt. 110 cod.pen., 2 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 5, contestato come commesso il 13 agosto2014);- di avere, in concorso tra loro ed al fine di evadere le imposte sui redditi esul valore aggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]., dalla Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. e dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., indicato nella dichiarazione annuale relativa all’anno di imposta2013 elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile di euro 482.100 e106.062 euro di IVA (artt. 110 cod. pen., 2 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 6,contestato come commesso il 30 settembre 2015).3.Dalla lettura della sentenza impugnata risulta che:3.1.il procedimento era nato da una verifica fiscale avviata nei confronti delgeom. [OSCURATO:PERSONA] che, dall’anno 2010, agendo quale consulente, avevaemesso fatture nei confronti della sola [OSCURATO:SOCIETA]., legalmenterappresentata dal figlio [OSCURATO:PERSONA];3.2.tale attività veniva svolta nel cd.

“regime dei minimi”, applicabile aredditi non superiori a 30.000 euro annui;3.3.ogni anno [OSCURATO:PERSONA] emetteva fatture nei confronti della societàdel figlio per importi che non superavano mai i 30.000 euro ed ogni annol’imponibile veniva “abbattuto” da fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] a.a.s. diToppan [OSCURATO:PERSONA], madre di [OSCURATO:PERSONA];3.4.nel 2015 la verifica era stata estesa a tutte le società riconducibili allafamiglia [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] (originaria aziendadella famiglia [OSCURATO:PERSONA]), [OSCURATO:SOCIETA]. e Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di DussoPietro;3.5.la sede operativa di tutte le società era in Udine, [OSCURATO:PERSONA], 43presso la quale era stata rinvenuta documentazione riconducibile a tutte lesocietà, compresa la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. costituita nel 2014;3.6. oltre alla documentazione contabile, era stato rinvenuto un manoscrittonel quale si correlavano le fatture alle società di famiglia, specificando leindicazioni da dare alla banca nonché la necessità di controllare le fatture emessee “sospenderle” per “calare utile”;3.7.la società operativa nei confronti dei terzi era solo la [OSCURATO:SOCIETA]di [OSCURATO:PERSONA] alla quale, dal 2011, era gradualmente subentrata laGIP [OSCURATO:SOCIETA].;3.8.Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. era stata costituita nel 2008, [OSCURATO:PERSONA](che all’epoca aveva 17 anni) ne era il socio accomandante (il fratello [OSCURATO:PERSONA] erail legale rappresentante); l’unico scopo della società era stato quello di realizzarel’abitazione famigliare di Cassacco (UD) la cui costruzione era iniziata nel 2009 eper il pagamento dei cui costi Ma.Pi. aveva emesso fatture; alla fine dei lavori,ultimata la costruzione, la società era divenuta inoperativa essendosisuccessivamente occupata, in ultima istanza, del solo pagamento dei costisostenuti per gli abbonamenti alle TV a pagamento e per le utenze;3.9.le uniche fatture attive di [OSCURATO:SOCIETA]. erano state emesse nei confrontidi [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. per operazioni inesistenti;3.10.[OSCURATO:SOCIETA]. nel 2011 era sostanzialmente inoperativa e priva didipendenti, sosteneva solo i costi dei leasing relativi alle auto di lusso del nucleofamiliare e coincidevano con le fatture emesse nei confronti delle altre società;3.11.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era stata costituita nel 2014 ed il suo legalerappresentante è sempre stato [OSCURATO:PERSONA];3.12.non appena costituita, la società aveva emesso quattro fatture di cuidue nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., due nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (sitratta delle fatture indicate nel capo 15; l’inesistenza delle prestazioni fatturatenon è più oggetto di doglianza in questa sede);3.13.nella [OSCURATO:SOCIETA]. operavano a vario titolo [OSCURATO:PERSONA],geometra, delegato alla parte urbanistica e ai rapporti con i clienti, il figlio [OSCURATO:PERSONA],architetto, delegato alla parte contrattuale, l’altro figlio [OSCURATO:PERSONA], ragioniere,delegato alla parte amministrativa;3.14.non vi era una effettiva distinzione tra una società e l’altra; per tutte lesocietà [OSCURATO:PERSONA] operava quale soggetto titolare del potere decisionaleed organizzativo al quale solo negli ultimi anni si erano affiancati i figli; lecollaboratrici che vi lavoravano avevano riferito che la società alla qualedovevano emettere fatture veniva indicata al momento stesso della emissione daGian [OSCURATO:PERSONA] e, nell’ultimo periodo, da [OSCURATO:PERSONA];3.15.i tre, in conclusione, operavano in una realtà unitaria con al verticeGian [OSCURATO:PERSONA].4.Tanto premesso, osserva il Collegio che nessuna delle questioni poste conil primo, il secondo, il terzo (salvo quanto si dirà infra) ed il quarto motivo diricorso è stata oggetto di specifica deduzione in appello.4.1.Ed invero, con il primo motivo di appello era stata contestata la ritenutainsussistenza, sul piano materiale, dei reati ipotizzati sotto il profilo dellaautonomia effettiva delle singole società, della esistenza delle prestazionifatturate e della loro riferibilità alle società che avevano emesso le fattureindicate nella rubrica, del loro pagamento.4.2.Con il secondo motivo veniva ancora una volta posto il tema dellaeffettiva sussistenza delle prestazioni fatturate.4.3.Con il terzo motivo era stata contestata la qualifica in capo a [OSCURATO:PERSONA] PaoloDusso di amministratore di fatto di tutte le società del “gruppo” e, prima ancora,la possibilità, in diritto, di applicare ai reati tributari la qualifica di amministratoredi fatto di una società attesa la inesistenza, nel corpo del d.lgs. n. 74 del 2000,di una norma analoga a quella prevista dall’art. 2639 cod. civ..4.4.Con il quarto motivo era stata devoluta la questione relativa alladeterminazione del tipo di imposta evasa e alla sua quantificazione ai fini dellarelativa confisca.4.5.Con il quinto motivo era stata invocata una pena più mite.5.In disparte le inammissibili deduzioni fattuali contenute nel primo motivo(che fa riferimento al contenuto di prove delle quali, tra l’altro, non vienenemmeno devoluto il travisamento), il tema del dolo specifico di evasione non èmai stato oggetto di specifica devoluzione in appello né in termini generali, nécon specifico riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], non potendosi ritenereche fosse stato implicitamente proposto insieme con il tema della sussistenzaoggettiva del reato che riguardava, come detto, la sola esistenza dellaprestazioni fatturate, il loro pagamento, la loro riferibilità alle società emittenti inun contesto che, secondo la difesa, escludeva la riconducibilità delle società adun unico centro di interessi facenti capo a [OSCURATO:PERSONA] del quale sicontestava, in fatto e in diritto, la qualifica di amministratore di fatto dellesocietà da lui non legalmente rappresentate.5.1.Il dolo specifico di evasione costituisce punto specifico e autonomo dellamotivazione che deve essere in modo altrettanto autonomo e specifico devolutoin appello ai sensi dell’art. 581, comma 1, lett. a), cod. proc. pen. non potendoessere confuso con il (o implicitamente compreso nel) ben diverso tema dellaoggettiva sussistenza delle prestazioni fatturate.5.2.Non sono ammissibili nemmeno le questioni poste con il secondo motivo(mai dedotto in appello), relativo alla utilizzabilità dello scritto rinvenuto nelcorso della verifica fiscale, né il quarto motivo (omessa motivazione sullaapplicazione dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000) proposto in questa sede dilegittimità in termini tutt’affatto diversi da quelli devoluti in appello.5.3.La inutilizzabilità di una prova non può essere dedotta per la prima voltain sede di legittimità se richiede valutazioni di fatto su cui è necessario il previovaglio, in contraddittorio, da parte del giudice di merito in ordine alla sussistenzadelle cause di inutilizzabilità della prova (ex plurimis, Sez. 6, n. 18889 del28/02/2017, Tomasi, Rv. 269891 - 01).

Ciò sul rilievo che la regola per cui lainutilizzabilità può essere rilevata in ogni stato e grado del procedimento deveessere raccordata alla norma che limita la cognizione della corte di cassazione,oltre i confini del "devolutum", alle sole questioni di puro diritto, sganciate daogni accertamento sul fatto (Sez. 6, n. 12175 del 21/01/2005, Tarricone, Rv.231484 - 01; Sez. 6, n. 37767 del 21/09/2010, Rallo, Rv. 248589 - 01; Sez. 4,n. 2586 del 17/12/2010, Bongiovanni, Rv. 249490 - 01; Sez. 6, n. 21877 del24/05/2011, C., Rv. 250263 - 01; Sez. 6, n. 43534 del 24/04/2012, Lubiana, Rv.253798 - 01).

Del resto, non compete alla Corte di cassazione, in mancanza dispecifiche deduzioni, verificare se esistano cause di inutilizzabilità o di invaliditàdi atti del procedimento che non appaiano manifeste, in quanto implichino laricerca di evidenze processuali o di dati fattuali che è onere della parteinteressata rappresentare adeguatamente (Sez.

U, n. 39061 del 16/07/2009, deIorio, Rv. 244328 - 01).

Si aggiunga che, in tema di ricorso per cassazione, èonere della parte che eccepisce l'inutilizzabilità di atti processuali indicare, penal'inammissibilità del ricorso per genericità del motivo, gli atti specificamenteaffetti dal vizio e chiarirne altresì la incidenza sul complessivo compendioindiziario già valutato, sì da potersene inferire la decisività in riferimento alprovvedimento impugnato (Sez.

U, n. 23868 del 23/04/2009, Fruci, Rv. 243416- 01).

A quest’onere i ricorrenti si sono completamente sottratti.5.4.Quanto all’ambito applicativo dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000, va ribaditoche la disciplina in deroga al concorso di persone nel reato da esso prevista nonsi applica quando il soggetto emittente le fatture per operazioni inesistenticoincida con l'utilizzatore delle stesse o cumuli in sé la qualità di emittente equella di amministratore della società utilizzatrice delle medesime fatture peroperazioni inesistenti (Sez. 3, n. 34021 del 29/10/2020, Rossinelli, Rv. 280370 -01; Sez. 3, n. 5434 del 25/10/2016, dep. 2017, Ferrari, Rv. 269279 - 01; Sez.3, n. 19247 del 08/03/2012, Desiati, Rv. 252545 - 01; che ha affermato ilprincipio in relazione a persona fisica amministratore delle società,rispettivamente, emittente ed utilizzatrice delle medesime fatture per operazioniinesistenti).5.5.Non è scrutinabile nemmeno il quinto motivo che non è stato devoluto inappello nei termini qui proposti non essendo mai stato posto il temadell'applicazione della confisca in assenza di prova del conseguimento del profittoda parte degli odierni ricorrenti.

Il quarto motivo di appello ponevaesclusivamente il tema della determinazione del profitto in termini diquantificazione delle imposte evasa, questione correttamente riproposta inquesta sede con il terzo motivo.5.6.Le questioni non specificamente dedotte con motivi di appello nonpossono essere “recuperate” nemmeno mediante memorie postume.5.7.Gli atti che pongono questioni ulteriori rispetto a quelle dedotte con imotivi di impugnazione non sono da considerare memorie né richieste ai sensidell'art. 121 cod. proc. pen. ed in relazione ad essi si applica la disciplina deimotivi nuovi di cui all'art. 585, comma 4, cod. proc. pen., con la conseguenzache l'obbligo per il giudice di appello di procedere alla valutazione di unamemoria difensiva sussiste solo se ed in quanto il contenuto della stessa sia inrelazione con le questioni devolute con l'impugnazione. (Sez. 2, n. 36118 del26/06/2019, F., Rv. 277076 - 01; Sez. 1, n. 34461 del 10/03/2015, Pica,264493; Sez. 5, n. 210 del 15/02/1996, Lenni, Rv. 204478 - 01).6.Quanto alla entità del profitto confiscabile, questione pure dedotta con ilterzo motivo, benché i capi di imputazione ipotizzano l'evasione delle imposte suiredditi e sul valore aggiunto, la Corte di appello, rispondendo alla sollecitazionecontenuta nell’ultimo motivo di appello, ha chiarito che il profitto confiscabile èpari all'imposta sul valore aggiunto non versata (non lo è stata nemmenosuccessivamente) in conseguenza delle condotte fraudolente contestate ai capi 5e 6 (euro 117.262), 9, 10 e 11 (euro 33.000).

In realtà, l'Iva non versata aseguito dei reati di cui ai capi 9, 10 e 11 è ben più elevata (è pari ad euro59.043,38), avendo la Corte fatto erroneo riferimento alla sola Iva evasa con lacondotta di cui al capo 11.6.1.L’indicazione, in dichiarazione, di fatture passive sulle quali è statapagata l’imposta sul valore aggiunto legittima il contribuente a detrarne l’importoda quelle attive ai sensi degli artt. 19 e segg. d.P.R. n. 633 del 1972.

In caso difatture passive emesse per operazioni inesistenti, l’Iva addebitata all’utilizzatorenon può essere portata in detrazione con la conseguenza che l’indicazione di talifatture in dichiarazione consente la detrazione dell’Iva nella misura indicata nelladichiarazione stessa, non essendo necessario, ai fini della integrazione del reato,che l’Iva venga poi effettivamente detratta, essendo sufficiente la proiezionefinalistica della condotta.6.2.La tesi difensiva muove dall’erroneo presupposto che l’imposta evasapossa essere quantificata solo accertando le vicende successive allapresentazione della dichiarazione non potendosi escludere, si afferma, che ilcontribuente resti comunque a credito.

Ora, a parte che la deduzione è astratta eperplessa (nulla impediva ai ricorrenti di dedurre l’inesistenza postuma di undebito IVA), resta il fatto che, ai fini della sussistenza del reato, è sufficiente lap r o i e z i o n e f i n a l i s t i c a d e l l a c o n d o t t a , i l r i s c h i o , c i o è ,d e l l ’ a b b a t t i m e n t o / n e u t r a l i z z a z i o n e d e l d e b i t o .6.3.Ed invero, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione difatture per operazioni inesistenti si connota come reato di pericolo e di meracondotta, che si perfeziona nel momento in cui la dichiarazione è presentata agliuffici finanziari e prescinde dal verificarsi dell'evento di danno, per cui, ai finidell'individuazione della data di consumazione dell'illecito, non rileva l'effettivitàdell'evasione, né, tanto meno, dispiega alcuna influenza l'accertamento dellafrode (Sez. 3, n. 16459 del 16/12/2016, dep. 2017, Santoni, Rv. 269652 - 01;Sez. 3, n. 25808 del 16/03/2016, Pescali, Rv. 267659 - 01; si veda, altresì.

Sez.U, n. 2333 del 03/02/1995, Aversa, Rv. 200260 - 01, secondo cui la condotta ècompiutamente attuata ed esaurita con la presentazione della fraudolentadichiarazione dei redditi, senza che i successivi sviluppi del rapporto tributarioabbiano incidenza sul reato ormai perfezionato).

Costituisce declinazione praticadi questo principio l’insegnamento che il profitto è costituito dal risparmioeconomico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazionefiscale, essendo indifferente se l'imposta evasa, in concreto, sia stata non pagatao portata a credito dal contribuente (Sez. 4, n. 42195 del 21/09/2023, Trantino,Rv. 285226 - 01; Sez. 3, n. 1657 del 27/09/2018, dep. 2019, Di, Rv. 275474 -01).

La mancanza di un debito IVA potrebbe rilevare, semmai, sul piano del dolodi evasione che, però, come detto, non costituiva specifico motivo di appello.6.4.La deduzione difensiva che chi emette fattura genera un debito Iva dipari importo a quello indicato nella dichiarazione, con conseguente neutralitàdell’operazione a fini fiscali, comporta - portata alle sue estreme conseguenze -la sostanziale abrogazione dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 nella parte in cuisanziona penalmente il pericolo di evasione dell’imposta sul valore aggiunto daparte dell’utilizzatore della fattura passiva.6.5.La questione, dedotta con riferimento all’entità del profitto confiscabile,è mal posta.

All’emittente la fattura per operazioni inesistenti non può maiessere addebitata l’imposta evasa dall’utilizzatore poiché il profitto dell’emittenteè pari all’utilità ricavata dall’emissione del documento (che in realtà costituisce ilprezzo del reato); il profitto dell’utilizzatore, invece, è sempre pari all’imposta(che potrebbe essere) evasa mediante l’utilizzazione della fattura per operazioniinesistenti.

I piani sono totalmente diversi.

Lo sono anche su quello fiscale, vistoche la neutralità dell’Iva non esclude che tanto l’emittente, quanto l’utilizzatoredella fattura per operazioni inesistenti sono contribuenti titolari, dal lato passivo,di autonome e non confondibili obbligazioni tributarie.7.Alla declaratoria di inammissibilità dei ricorsi (che osta alla rilevazioned’ufficio della prescrizione maturata successivamente alla pronuncia impugnata)consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., essendo essa ascrivibile a colpa deiricorrenti (C.

Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese delprocedimento nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delleammende, che si fissa equitativamente nella misura di € 3.000,00. [OSCURATO:PERSONA] in tal modo esercitare la facoltà, introdotta dall’art. 1, comma 64, leggen. 103 del 2017, di aumentare, oltre il massimo edittale, la sanzione previstadall’art. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilità del ricorso considerate leragioni della inammissibilità stessa come sopra indicate.

P.Q.MDichiara inammissibili i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle speseprocessuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende.Così è deciso, 27/01/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteALDO [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
/1991avverso la sentenza del 04/03/2025 della Corte d'appello di Triestevisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità dei ricorsi;letta la memoria del difensore dei ricorrenti, Avv. [OSCURATO:PERSONA], che hainsistito per l'accoglimento dei ricorsi.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono, con unico atto a firma delcomune difensore di fiducia, per l’annullamento della sentenza del 4 marzo 2025della Corte di appello di Trieste che, per quanto qui rileva, in parziale riformadella sentenza del 13 aprile 2022 del Tribunale di Udine, da loro impugnata, hadichiarato non doversi procedere nei loro confronti in ordine ai reati di cui agliartt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 rubricati ai capi 1, 3, 4, 8, 9, 10, 13 e 14 perchéestinti per prescrizione, ha rideterminato la pena nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] PaoloDusso nella misura di un anno, otto mesi e venticinque giorni di reclusione e, neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA], nella misura di un anno e cinque giorni di reclusione,ha ridotto la confisca, diretta e per equivalente, del profitto dei reatirideterminandola nella misura di 150.262,00 euro, confermando nel reatol’affermazione della loro penale responsabilità per i residui reati di cui all’art. 2d.lgs. n. 74 del 2000 rubricati ai capi 5, 6 e 11 (quest’ultimo contestato al soloGian [OSCURATO:PERSONA]) e di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 rubricati ai capi 2, 15 e16 contestati al solo [OSCURATO:PERSONA].1.1.Con il primo motivo deducono la manifesta illogicità, la contraddittorietàe la natura apparente della motivazione in ordine alla sussistenza della finalità dievasione dell’imposta quale componente del dolo specifico richiesto ai fini dellaintegrazione dei reati in contestazione a fronte della dedotta effettività delleprestazioni fatturate. Lamentano, al riguardo, che, da un lato, la Corte di appellosostiene che l’intero meccanismo fraudolento era finalizzato ad abbattere ilreddito imponibile tramite fatture incrociate, dall’altro che il profitto del reato eracostituito dal mancato versamento dell’imposta sul valore aggiunto indicata nellefatture utilizzate a fini dichiarativi, tutto ciò in assenza di uno specificoaccertamento in ordine al presunto vantaggio fiscale che lo scambio di fattureavrebbe comportato all’una piuttosto che all’altra società. La verifica fiscale dallaquale ha preso origine il procedimento penale -affermano - ha avuto un oggettopiù ampio delle successive contestazioni rubricate come risulta dallatestimonianza del funzionario dell’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA], che,escusso in appello, ai fini della quantificazione dell’imposta evasa e dellaconseguente confisca, ha riportato gli importi totali contestati alle varie societàper singola annualità e tipologia di imposta, venendo però disatteso dalla Corteterritoriale che si è limitata alla sommatoria dell’Iva esposta nelle fattureutilizzate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (per gli anni di imposta 2013-2014) e dalla [OSCURATO:SOCIETA].(per gli anni di imposta 2011-2013).La contraddittorietà e l’incongruenza della motivazione vale a maggiorragione se si considera che le fatture di cui si discute sono state regolarmenteannotate dalle società, in entrata e in uscita, nelle rispettive scritture contabiliconfluendo in dichiarazione. Di qui la illogicità del ragionamento della Corte diappello: se si parla in termini di "unico centro di interesse" non si comprendecome si possa affermare tout court l'esistenza di una finalità evasiva in difetto diuno specifico accertamento (e conseguente motivazione) sul vantaggio fiscale inconcreto conseguibile per il tramite delle condotte contestate: ragionando intermini astratti, come ha fatto la Corte di appello, quel che una società "delgruppo” deduce, l'altra dichiara e ci paga le imposte o, comunque, vi è a ciòobbligata, obbligo che, nel caso di una società di persone (una società inaccomandita semplice), ricadrebbe in via solidale anche sul socioaccomandatario.Quanto alla specifica posizione di [OSCURATO:PERSONA], la motivazione - si afferma -è altresì apparente. Si premette che il rimprovero di colpevolezza nei confrontidegli imputati, sia in primo che in secondo grado, si è sostanzialmente fondatosul rinvenimento di un manoscritto anonimo, generico e privo di data, presso lasede comune delle società. La Corte di appello indica in [OSCURATO:PERSONA], padredi [OSCURATO:PERSONA], l'ideatore e l'organizzatore dell'intera operazione, laddove Matteoavrebbe assunto solo formalmente la veste di legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., essendosi limitato a sottoscrivere la dichiarazione dei redditi diquest'ultima società perché estraneo all'amministrazione di tutte le altre societàindicate nella rubrica. Di qui la natura apparente della motivazione relativamenteal dolo specifico del reato il cui accertamento, in capo a [OSCURATO:PERSONA], èancorato alla sola appartenenza dell'imputato allo stesso nucleo familiare delsupposto amministratore di fatto, non essendovi alcuna prova che il manoscritto,ove anche utilizzabile, sia riconducibile proprio a [OSCURATO:PERSONA]. Sulla premessache, secondo la Corte di appello, ad essere in discussione non è la effettivitàdelle prestazioni svolte ma la loro riconducibilità alle società che hanno emesso lefatture, società nelle quali [OSCURATO:PERSONA] non aveva pacificamente alcun ruologestorio, la sentenza non spiega da quali elementi di fatto, diversi dal merorapporto di parentela, l'imputato possa aver tratto la consapevolezza della falsitàideologica delle fatture inserite in contabilità e successivamente confluite indichiarazione; né è sufficiente il fatto di essere il legale rappresentante dellasocietà, sapendo che della sua gestione si occupava di fatto il padre, nonpotendo desumersi il dolo dalla sola carica rivestita.1.2.Con il secondo motivo deducono l’erronea applicazione degli artt. 191,237, 240 cod. pen. in relazione all’utilizzo a fini probatori di uno scritto anonimoe privo di data rinvenuto presso la sede societaria ma non costituente corpo direato e non proveniente da nessuno degli imputati. Si tratta - affermano -dell'unico elemento dal quale la Corte di appello trae la prova del dolo specificoindistintamente a carico di entrambi gli imputati, considerato che tutte leconsiderazioni di fatto e di diritto della motivazione della sentenza impugnataafferiscono piuttosto al tema della effettività delle prestazioni poste a base dellefatture. Si tratta di uno scritto il cui autore è rimasto totalmente sconosciuto,rinvenuto presso la comune sede operativa delle società e non presso la privataabitazione dell'imputati o all'interno di dispositivi informatici in uso agli stessi,privo di data, totalmente generico nei contenuti e, pertanto, privo di certariferibilità alle fatture di cui ai capi d’imputazione.1.3.Con il terzo motivo deducono la mancata assunzione di una provadecisiva per l’accertamento del reato e, comunque, per la applicazione-quantificazione della confisca. Ribadiscono, al riguardo, che, pur essendone statofatto specifico motivo di appello, è totalmente mancato un accertamento inordine al risparmio fiscale concretamente ottenibile mediante le condotte oggettodi contestazione, quale oggetto del dolo. Tale vantaggio non è nemmeno indicatonei capi di imputazione e non può identificarsi, puramente e semplicemente,nella mera sommatoria dell'Iva esposta nelle fatture utilizzate, sia perchél'eventuale ripresa dell'imposta indicata nelle fatture indebitamente utilizzate noncomporta automaticamente l'insorgenza di un debito tributario di pari importo(non potendosi escludere che l'utilizzatrice rimanga comunque a creditod’imposta), sia perché chi ha emesso e registrato le fatture per le operazioniinesistenti ha astrattamente generato un debito IVA di pari importo, rendendo, inun'ottica soggettiva, del tutto neutra l'operazione a fini fiscali.In tale prospettiva, l'espletamento della richiesta perizia assumeva un ruolodeterminante e decisivo in ordine, in primo luogo, all'accertamento dellaesistenza di un concreto fine evasivo delle imposte, in assenza del quale non èpossibile giungere ad un giudizio di rimprovero per i fatti contestati agli imputati.Tale accertamento è stato ritenuto imprescindibile dalla stessa Corte diappello che però ha negato la perizia ritenendo esaustiva la testimonianza delfunzionario dell'Agenzia delle Entrate, pur avendo la Corte stessa, di taletestimonianza, utilizzato un solo dato: il mancato versamento, da parte di [OSCURATO:SOCIETA], degli importi che risultavano dagli avvisi di accertamento, importidei quali il testimone non stato è nemmeno in grado di affermare con certezza ladefinitività.1.4.Con il quarto motivo deducono, relativamente alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], l’erronea applicazione dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000 e il vizio diomessa motivazione sul punto. Si osserva che l'imputato è stato condannato peri reati di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 quale amministratore di fatto e didiritto di società ([OSCURATO:PERSONA] S.r.l., capi 15 e 16, e Ma.Pi. ImmobiliareS.a.s., capo 2) diverse da quelle che hanno utilizzato le fatture ([OSCURATO:SOCIETA]., capi 5e 6, e [OSCURATO:SOCIETA]., capo 11). Sennonché, affermano, la più recente giurisprudenzadi legittimità ha chiarito che, in tema di reati tributari, l'autore principale-materiale della condotta deve essere individuato nel legale rappresentantedell'ente, anche se non ne abbia l'effettiva gestione, proprio in quanto soggettodirettamente obbligato "ex lege” a presentare le dichiarazioni relative alleimposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche,che devono essere da lui sottoscritte. [OSCURATO:PERSONA] è stato chiamato arispondere anche del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fattureper operazioni inesistenti in veste di amministratore di fatto, sicché, quanto a luicontestato ai capi 5, 6 e 11, altro non è se non quel concorso morale "atipico" lacui punibilità è espressamente esclusa dall’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000.1.5.Con il quinto motivo deducono l’erronea applicazione dell’art. 12-bisd.lgs. n. 74 del 2000 e l’omessa, manifesta illogicità e contraddittorietà dellamotivazione in ordine alla applicazione della confisca, diretta o per equivalente,in assenza di prova del conseguimento di alcun profitto.Osservano che con il quarto motivo di appello e, ulteriormente, in sede diconclusioni scritte, la difesa aveva eccepito che il giudice di primo grado avevaapplicato in via solidale a tutti gli imputati la confisca diretta o per equivalentedel profitto dei reati senza individuare in che cosa sarebbe consistito tale profitto,senza motivare sui criteri utilizzati per la relativa quantificazione e senzamotivare sull'effettivo accrescimento del patrimonio asseritamente conseguito daparte di ciascuna società e di ciascuno degli imputati in relazione alle singolecondotte contestate. Era stata, altresì, dedotta la inapplicabilità della confisca perequivalente per i reati nelle more prescritti ostandovi la irretroattività dell’art.578-bis cod. proc. pen. e la impossibilità di qualificare come diretta la confiscadel denaro per il sol fatto della sua natura fungibile. L'accrescimento nellafattispecie è insussistente posto che: (i) il profitto rappresentato dall'ipoteticorisparmio fiscale avrebbe determinato un incremento patrimoniale, in termini dimancato esborso, in capo alle società e non agli amministratori; (ii) nel caso diMa.pi. S.a.s. il debito tributario era già stato estinto con conseguenteinsussistenza di qualsivoglia profitto in capo al socio accomandatariosolidalmente obbligato; (iii) nel caso della [OSCURATO:SOCIETA]. vi era stata in primo grado,pronuncia di non doversi procedere nei confronti del socio accomandatario,morto prima della condanna.La Corte di appello ha invece quantificato la confisca prescindendocompletamente dalla testimonianza del funzionario dell'Agenzia delle Entrate (lacui testimonianza pure era stata ritenuta essenziale per determinare per ognisingola società e per ogni singolo capo di imputazione tipologia e quantità diimposta evasa), ha disatteso la richiesta di perizia erroneamente affermando chel'imposta evasa risultava indicata nel capo di imputazione e non era statacontestata dalla difesa (cosa non vera, affermano), ha applicato la confiscadiretta e per equivalente cumulativamente a entrambi gli imputati anche perreati alla cui consumazione non avevano concorso (capi 9, 10 e 11 non contestatia [OSCURATO:PERSONA]) e per quelli estinti per prescrizione, ha violato i principiaffermati da Sez. U, n. 13783 del 2025.2.Il PG ha concluso chiedendo il rigetto dei ricorsi.3.Con memoria del 22 gennaio 2026 il difensore, Avv. [OSCURATO:PERSONA], hareplicato alle richieste del PG insistendo per l’accoglimento dei ricorsi.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1.I ricorsi sono inammissibili.2.La residua rubrica imputa:a [OSCURATO:PERSONA]:- quale amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., di avere emesso quattro fatture per operazioni inesistenti nei confrontidella [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di consentire a quest’ultima di evadere le impostesui redditi e sul valore aggiunto (art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 2, contestatocome commesso il 31 dicembre 2014);- quale amministratore di fatto della G.I.P. [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., di avere, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valoreaggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti emesse dallaBusiness [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., indicato nella dichiarazione annuale relativa all’annodi imposta 2014 elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile di euro150.000,00 e 33.000,00 euro di IVA (art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 11,contestato come commesso il 28 febbraio 2015);- quale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., di avere, alfine di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto,emesso quattro fatture per operazioni inesistenti (art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000;capo 15, contestato come commesso il 20 dicembre 2014), nonché una fatturaper operazioni inesistenti nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., al fine diconsentire a quest’ultima di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto(art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 16, contestato come commesso il 22 gennaio2015);a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], il primo quale legale rappresentante, ilsecondo quale amministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA].,- di avere, in concorso tra loro ed al fine di evadere le imposte sui redditi esul valore aggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., indicato nelladichiarazione annuale relativa all’anno di imposta 2013 elementi passivi fittizi perun ammontare imponibile di euro 53.000 e 11.200 euro di IVA (artt. 110 cod.pen., 2 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 5, contestato come commesso il 13 agosto2014);- di avere, in concorso tra loro ed al fine di evadere le imposte sui redditi esul valore aggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]., dalla Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. e dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., indicato nella dichiarazione annuale relativa all’anno di imposta2013 elementi passivi fittizi per un ammontare imponibile di euro 482.100 e106.062 euro di IVA (artt. 110 cod. pen., 2 d.lgs. n. 74 del 2000; capo 6,contestato come commesso il 30 settembre 2015).3.Dalla lettura della sentenza impugnata risulta che:3.1.il procedimento era nato da una verifica fiscale avviata nei confronti delgeom. [OSCURATO:PERSONA] che, dall’anno 2010, agendo quale consulente, avevaemesso fatture nei confronti della sola [OSCURATO:SOCIETA]., legalmenterappresentata dal figlio [OSCURATO:PERSONA];3.2.tale attività veniva svolta nel cd. “regime dei minimi”, applicabile aredditi non superiori a 30.000 euro annui;3.3.ogni anno [OSCURATO:PERSONA] emetteva fatture nei confronti della societàdel figlio per importi che non superavano mai i 30.000 euro ed ogni annol’imponibile veniva “abbattuto” da fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] a.a.s. diToppan [OSCURATO:PERSONA], madre di [OSCURATO:PERSONA];3.4.nel 2015 la verifica era stata estesa a tutte le società riconducibili allafamiglia [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] (originaria aziendadella famiglia [OSCURATO:PERSONA]), [OSCURATO:SOCIETA]. e Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di DussoPietro;3.5.la sede operativa di tutte le società era in Udine, [OSCURATO:PERSONA], 43presso la quale era stata rinvenuta documentazione riconducibile a tutte lesocietà, compresa la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. costituita nel 2014;3.6. oltre alla documentazione contabile, era stato rinvenuto un manoscrittonel quale si correlavano le fatture alle società di famiglia, specificando leindicazioni da dare alla banca nonché la necessità di controllare le fatture emessee “sospenderle” per “calare utile”;3.7.la società operativa nei confronti dei terzi era solo la [OSCURATO:SOCIETA]di [OSCURATO:PERSONA] alla quale, dal 2011, era gradualmente subentrata laGIP [OSCURATO:SOCIETA].;3.8.Ma.Pi. [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. era stata costituita nel 2008, [OSCURATO:PERSONA](che all’epoca aveva 17 anni) ne era il socio accomandante (il fratello [OSCURATO:PERSONA] erail legale rappresentante); l’unico scopo della società era stato quello di realizzarel’abitazione famigliare di Cassacco (UD) la cui costruzione era iniziata nel 2009 eper il pagamento dei cui costi Ma.Pi. aveva emesso fatture; alla fine dei lavori,ultimata la costruzione, la società era divenuta inoperativa essendosisuccessivamente occupata, in ultima istanza, del solo pagamento dei costisostenuti per gli abbonamenti alle TV a pagamento e per le utenze;3.9.le uniche fatture attive di [OSCURATO:SOCIETA]. erano state emesse nei confrontidi [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. per operazioni inesistenti;3.10.[OSCURATO:SOCIETA]. nel 2011 era sostanzialmente inoperativa e priva didipendenti, sosteneva solo i costi dei leasing relativi alle auto di lusso del nucleofamiliare e coincidevano con le fatture emesse nei confronti delle altre società;3.11.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era stata costituita nel 2014 ed il suo legalerappresentante è sempre stato [OSCURATO:PERSONA];3.12.non appena costituita, la società aveva emesso quattro fatture di cuidue nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., due nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (sitratta delle fatture indicate nel capo 15; l’inesistenza delle prestazioni fatturatenon è più oggetto di doglianza in questa sede);3.13.nella [OSCURATO:SOCIETA]. operavano a vario titolo [OSCURATO:PERSONA],geometra, delegato alla parte urbanistica e ai rapporti con i clienti, il figlio [OSCURATO:PERSONA],architetto, delegato alla parte contrattuale, l’altro figlio [OSCURATO:PERSONA], ragioniere,delegato alla parte amministrativa;3.14.non vi era una effettiva distinzione tra una società e l’altra; per tutte lesocietà [OSCURATO:PERSONA] operava quale soggetto titolare del potere decisionaleed organizzativo al quale solo negli ultimi anni si erano affiancati i figli; lecollaboratrici che vi lavoravano avevano riferito che la società alla qualedovevano emettere fatture veniva indicata al momento stesso della emissione daGian [OSCURATO:PERSONA] e, nell’ultimo periodo, da [OSCURATO:PERSONA];3.15.i tre, in conclusione, operavano in una realtà unitaria con al verticeGian [OSCURATO:PERSONA].4.Tanto premesso, osserva il Collegio che nessuna delle questioni poste conil primo, il secondo, il terzo (salvo quanto si dirà infra) ed il quarto motivo diricorso è stata oggetto di specifica deduzione in appello.4.1.Ed invero, con il primo motivo di appello era stata contestata la ritenutainsussistenza, sul piano materiale, dei reati ipotizzati sotto il profilo dellaautonomia effettiva delle singole società, della esistenza delle prestazionifatturate e della loro riferibilità alle società che avevano emesso le fattureindicate nella rubrica, del loro pagamento.4.2.Con il secondo motivo veniva ancora una volta posto il tema dellaeffettiva sussistenza delle prestazioni fatturate.4.3.Con il terzo motivo era stata contestata la qualifica in capo a [OSCURATO:PERSONA] PaoloDusso di amministratore di fatto di tutte le società del “gruppo” e, prima ancora,la possibilità, in diritto, di applicare ai reati tributari la qualifica di amministratoredi fatto di una società attesa la inesistenza, nel corpo del d.lgs. n. 74 del 2000,di una norma analoga a quella prevista dall’art. 2639 cod. civ..4.4.Con il quarto motivo era stata devoluta la questione relativa alladeterminazione del tipo di imposta evasa e alla sua quantificazione ai fini dellarelativa confisca.4.5.Con il quinto motivo era stata invocata una pena più mite.5.In disparte le inammissibili deduzioni fattuali contenute nel primo motivo(che fa riferimento al contenuto di prove delle quali, tra l’altro, non vienenemmeno devoluto il travisamento), il tema del dolo specifico di evasione non èmai stato oggetto di specifica devoluzione in appello né in termini generali, nécon specifico riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], non potendosi ritenereche fosse stato implicitamente proposto insieme con il tema della sussistenzaoggettiva del reato che riguardava, come detto, la sola esistenza dellaprestazioni fatturate, il loro pagamento, la loro riferibilità alle società emittenti inun contesto che, secondo la difesa, escludeva la riconducibilità delle società adun unico centro di interessi facenti capo a [OSCURATO:PERSONA] del quale sicontestava, in fatto e in diritto, la qualifica di amministratore di fatto dellesocietà da lui non legalmente rappresentate.5.1.Il dolo specifico di evasione costituisce punto specifico e autonomo dellamotivazione che deve essere in modo altrettanto autonomo e specifico devolutoin appello ai sensi dell’art. 581, comma 1, lett. a), cod. proc. pen. non potendoessere confuso con il (o implicitamente compreso nel) ben diverso tema dellaoggettiva sussistenza delle prestazioni fatturate.5.2.Non sono ammissibili nemmeno le questioni poste con il secondo motivo(mai dedotto in appello), relativo alla utilizzabilità dello scritto rinvenuto nelcorso della verifica fiscale, né il quarto motivo (omessa motivazione sullaapplicazione dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000) proposto in questa sede dilegittimità in termini tutt’affatto diversi da quelli devoluti in appello.5.3.La inutilizzabilità di una prova non può essere dedotta per la prima voltain sede di legittimità se richiede valutazioni di fatto su cui è necessario il previovaglio, in contraddittorio, da parte del giudice di merito in ordine alla sussistenzadelle cause di inutilizzabilità della prova (ex plurimis, Sez. 6, n. 18889 del28/02/2017, Tomasi, Rv. 269891 - 01). Ciò sul rilievo che la regola per cui lainutilizzabilità può essere rilevata in ogni stato e grado del procedimento deveessere raccordata alla norma che limita la cognizione della corte di cassazione,oltre i confini del "devolutum", alle sole questioni di puro diritto, sganciate daogni accertamento sul fatto (Sez. 6, n. 12175 del 21/01/2005, Tarricone, Rv.231484 - 01; Sez. 6, n. 37767 del 21/09/2010, Rallo, Rv. 248589 - 01; Sez. 4,n. 2586 del 17/12/2010, Bongiovanni, Rv. 249490 - 01; Sez. 6, n. 21877 del24/05/2011, C., Rv. 250263 - 01; Sez. 6, n. 43534 del 24/04/2012, Lubiana, Rv.253798 - 01). Del resto, non compete alla Corte di cassazione, in mancanza dispecifiche deduzioni, verificare se esistano cause di inutilizzabilità o di invaliditàdi atti del procedimento che non appaiano manifeste, in quanto implichino laricerca di evidenze processuali o di dati fattuali che è onere della parteinteressata rappresentare adeguatamente (Sez. U, n. 39061 del 16/07/2009, deIorio, Rv. 244328 - 01). Si aggiunga che, in tema di ricorso per cassazione, èonere della parte che eccepisce l'inutilizzabilità di atti processuali indicare, penal'inammissibilità del ricorso per genericità del motivo, gli atti specificamenteaffetti dal vizio e chiarirne altresì la incidenza sul complessivo compendioindiziario già valutato, sì da potersene inferire la decisività in riferimento alprovvedimento impugnato (Sez. U, n. 23868 del 23/04/2009, Fruci, Rv. 243416- 01). A quest’onere i ricorrenti si sono completamente sottratti.5.4.Quanto all’ambito applicativo dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000, va ribaditoche la disciplina in deroga al concorso di persone nel reato da esso prevista nonsi applica quando il soggetto emittente le fatture per operazioni inesistenticoincida con l'utilizzatore delle stesse o cumuli in sé la qualità di emittente equella di amministratore della società utilizzatrice delle medesime fatture peroperazioni inesistenti (Sez. 3, n. 34021 del 29/10/2020, Rossinelli, Rv. 280370 -01; Sez. 3, n. 5434 del 25/10/2016, dep. 2017, Ferrari, Rv. 269279 - 01; Sez.3, n. 19247 del 08/03/2012, Desiati, Rv. 252545 - 01; che ha affermato ilprincipio in relazione a persona fisica amministratore delle società,rispettivamente, emittente ed utilizzatrice delle medesime fatture per operazioniinesistenti).5.5.Non è scrutinabile nemmeno il quinto motivo che non è stato devoluto inappello nei termini qui proposti non essendo mai stato posto il temadell'applicazione della confisca in assenza di prova del conseguimento del profittoda parte degli odierni ricorrenti. Il quarto motivo di appello ponevaesclusivamente il tema della determinazione del profitto in termini diquantificazione delle imposte evasa, questione correttamente riproposta inquesta sede con il terzo motivo.5.6.Le questioni non specificamente dedotte con motivi di appello nonpossono essere “recuperate” nemmeno mediante memorie postume.5.7.Gli atti che pongono questioni ulteriori rispetto a quelle dedotte con imotivi di impugnazione non sono da considerare memorie né richieste ai sensidell'art. 121 cod. proc. pen. ed in relazione ad essi si applica la disciplina deimotivi nuovi di cui all'art. 585, comma 4, cod. proc. pen., con la conseguenzache l'obbligo per il giudice di appello di procedere alla valutazione di unamemoria difensiva sussiste solo se ed in quanto il contenuto della stessa sia inrelazione con le questioni devolute con l'impugnazione. (Sez. 2, n. 36118 del26/06/2019, F., Rv. 277076 - 01; Sez. 1, n. 34461 del 10/03/2015, Pica,264493; Sez. 5, n. 210 del 15/02/1996, Lenni, Rv. 204478 - 01).6.Quanto alla entità del profitto confiscabile, questione pure dedotta con ilterzo motivo, benché i capi di imputazione ipotizzano l'evasione delle imposte suiredditi e sul valore aggiunto, la Corte di appello, rispondendo alla sollecitazionecontenuta nell’ultimo motivo di appello, ha chiarito che il profitto confiscabile èpari all'imposta sul valore aggiunto non versata (non lo è stata nemmenosuccessivamente) in conseguenza delle condotte fraudolente contestate ai capi 5e 6 (euro 117.262), 9, 10 e 11 (euro 33.000). In realtà, l'Iva non versata aseguito dei reati di cui ai capi 9, 10 e 11 è ben più elevata (è pari ad euro59.043,38), avendo la Corte fatto erroneo riferimento alla sola Iva evasa con lacondotta di cui al capo 11.6.1.L’indicazione, in dichiarazione, di fatture passive sulle quali è statapagata l’imposta sul valore aggiunto legittima il contribuente a detrarne l’importoda quelle attive ai sensi degli artt. 19 e segg. d.P.R. n. 633 del 1972. In caso difatture passive emesse per operazioni inesistenti, l’Iva addebitata all’utilizzatorenon può essere portata in detrazione con la conseguenza che l’indicazione di talifatture in dichiarazione consente la detrazione dell’Iva nella misura indicata nelladichiarazione stessa, non essendo necessario, ai fini della integrazione del reato,che l’Iva venga poi effettivamente detratta, essendo sufficiente la proiezionefinalistica della condotta.6.2.La tesi difensiva muove dall’erroneo presupposto che l’imposta evasapossa essere quantificata solo accertando le vicende successive allapresentazione della dichiarazione non potendosi escludere, si afferma, che ilcontribuente resti comunque a credito. Ora, a parte che la deduzione è astratta eperplessa (nulla impediva ai ricorrenti di dedurre l’inesistenza postuma di undebito IVA), resta il fatto che, ai fini della sussistenza del reato, è sufficiente lap r o i e z i o n e f i n a l i s t i c a d e l l a c o n d o t t a , i l r i s c h i o , c i o è ,d e l l ’ a b b a t t i m e n t o / n e u t r a l i z z a z i o n e d e l d e b i t o .6.3.Ed invero, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione difatture per operazioni inesistenti si connota come reato di pericolo e di meracondotta, che si perfeziona nel momento in cui la dichiarazione è presentata agliuffici finanziari e prescinde dal verificarsi dell'evento di danno, per cui, ai finidell'individuazione della data di consumazione dell'illecito, non rileva l'effettivitàdell'evasione, né, tanto meno, dispiega alcuna influenza l'accertamento dellafrode (Sez. 3, n. 16459 del 16/12/2016, dep. 2017, Santoni, Rv. 269652 - 01;Sez. 3, n. 25808 del 16/03/2016, Pescali, Rv. 267659 - 01; si veda, altresì. Sez.U, n. 2333 del 03/02/1995, Aversa, Rv. 200260 - 01, secondo cui la condotta ècompiutamente attuata ed esaurita con la presentazione della fraudolentadichiarazione dei redditi, senza che i successivi sviluppi del rapporto tributarioabbiano incidenza sul reato ormai perfezionato). Costituisce declinazione praticadi questo principio l’insegnamento che il profitto è costituito dal risparmioeconomico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazionefiscale, essendo indifferente se l'imposta evasa, in concreto, sia stata non pagatao portata a credito dal contribuente (Sez. 4, n. 42195 del 21/09/2023, Trantino,Rv. 285226 - 01; Sez. 3, n. 1657 del 27/09/2018, dep. 2019, Di, Rv. 275474 -01). La mancanza di un debito IVA potrebbe rilevare, semmai, sul piano del dolodi evasione che, però, come detto, non costituiva specifico motivo di appello.6.4.La deduzione difensiva che chi emette fattura genera un debito Iva dipari importo a quello indicato nella dichiarazione, con conseguente neutralitàdell’operazione a fini fiscali, comporta - portata alle sue estreme conseguenze -la sostanziale abrogazione dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 nella parte in cuisanziona penalmente il pericolo di evasione dell’imposta sul valore aggiunto daparte dell’utilizzatore della fattura passiva.6.5.La questione, dedotta con riferimento all’entità del profitto confiscabile,è mal posta. All’emittente la fattura per operazioni inesistenti non può maiessere addebitata l’imposta evasa dall’utilizzatore poiché il profitto dell’emittenteè pari all’utilità ricavata dall’emissione del documento (che in realtà costituisce ilprezzo del reato); il profitto dell’utilizzatore, invece, è sempre pari all’imposta(che potrebbe essere) evasa mediante l’utilizzazione della fattura per operazioniinesistenti. I piani sono totalmente diversi. Lo sono anche su quello fiscale, vistoche la neutralità dell’Iva non esclude che tanto l’emittente, quanto l’utilizzatoredella fattura per operazioni inesistenti sono contribuenti titolari, dal lato passivo,di autonome e non confondibili obbligazioni tributarie.7.Alla declaratoria di inammissibilità dei ricorsi (che osta alla rilevazioned’ufficio della prescrizione maturata successivamente alla pronuncia impugnata)consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., essendo essa ascrivibile a colpa deiricorrenti (C. Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese delprocedimento nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delleammende, che si fissa equitativamente nella misura di € 3.000,00. [OSCURATO:PERSONA] in tal modo esercitare la facoltà, introdotta dall’art. 1, comma 64, leggen. 103 del 2017, di aumentare, oltre il massimo edittale, la sanzione previstadall’art. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilità del ricorso considerate leragioni della inammissibilità stessa come sopra indicate. P.Q.MDichiara inammissibili i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle speseprocessuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende.Così è deciso, 27/01/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteALDO [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 23433/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris