Cassazione n. 14436/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23509/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 52, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che l a rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 356/2018 depositata il 29/01/2018, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate, previo esame di una serie di atti collegati (costituzione, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., della società [OSCURATO:SOCIETA]., con apporto di ramo di azienda della socia, in data 4 luglio 2012; cessione, da parte della Savex a [OSCURATO:SOCIETA]., controllata totalmente da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., della propria partecipazione societaria nella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in data 26 luglio 2012; aumento di capitale, da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., mediante conferimento, da parte dei soci, delle quote in [OSCURATO:SOCIETA].), ha riqualificato, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, l’atto costitutivo della società e la successiva cessione di partecipazione societaria come cessione di azienda da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:SOCIETA]., per il tramite della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., liquidando la relativa imposta di registro. 2.Avverso tale atto impositivo hanno proposto distinti ricorsi (che non sono stati riuniti e sono stati decisi separatamente) le contribuenti. 3.Il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. è stato accolto in primo grado per mancata instaurazione del contraddittorio procedimentale preventivo. 4.All’esito dell’appello della Agenzia delle Entrate, il ricorso è stato rigettato. Nella sentenza si legge che all’imposta di registro è applicabile non l’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ma l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; sono, inoltre, specificamente indicati e valorizzati gli elementi di fatto che hanno giustificato la riqualificazione dell’operazione (sproporzione tra il valore del ramo di azienda conferito ed il valore nominale dell’iscrizione; mancato pagamento in danaro delle quote acquistate da [OSCURATO:SOCIETA].), escludendosi l’avvio del piano di risanamento, allegato in giudizio dalla ricorrente. 5. Ha proposto ricorso per cassazione l a società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 6.Si è costituita con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 7.La causa è stata decisa all’adunanza camerale del 17 maggio 2023, successivamente alla decisione della Corte di Giustizia, che ha dichiarato irricevibile la questione di rinvio pregiudiziale in ordine alla compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 con il diritto comunitario (questione formulata in altra causa pendente dinanzi a questa Corte). [OSCURATO:PERSONA] 1. La ricorrente ha dedotto: 1) l’omessa pronuncia sulla domanda pregiudiziale di estromissione dal presente contenzioso o, comunque, sulla eccepita nullità dell’avviso nei propri confronti, non essendo parte della cessione di azienda realizzata, secondo la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, da [OSCURATO:SOCIETA]. a favore di [OSCURATO:SOCIETA]. (motivo formulato nel ricorsointroduttivo e riproposto in appello); 2) l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, consistenti nel complesso processo riorganizzativo sotteso alle operazioni posti in essere, la cui causa concreta non è stata, contrariamente alle conclusioni dell’Amministrazione finanziaria, la cessione dell’azienda da parte di Savex, ma piuttosto l’ingresso di Savex nella compagine sociale della capogruppo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; 3) l’omessa motivazione della sentenza in ordine al rigetto del motivo formulato nel ricorso principale, avente ad oggetto il travisamento dei fatti da parte dell’Amministrazione finanziaria; 4) la violazione dell’art. 115 cod.proc.civ., prescindendo la decisione del giudice di appello da quanto allegato dalla ricorrente e non contestato dall’Ufficio (e, cioè, dalla allegazione secondo cui il conferimento dell’azienda è stato effettuato per detenere una partecipazione societaria e non per realizzare il plusvalore da cessione di azienda). 2.Il primo motivo di ricorso è fondato, non essendo stata neppure riportata, nella sentenza, la censura di parte ricorrente, avente ad oggetto la nullità dell’avviso nei propri confronti, in quanto estranea all’operazione di cessione di azienda. Né tale doglianza può ritenersi implicitamente affrontata e rigettata, in quanto la decisione sulla correttezza della riqualificazione dell’operazione in termini di cessione di azienda non implica anche la risoluzione della distinta ed autonoma problematica, avente ad oggetto l’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta di registro rispetto all’atto riqualificato, laddove non vi sia coincidenza tra le parti dell’atto originario e le parti dell’atto individuato all’esito della riqualificazione. Il giudizio espresso rispetto alla qualificazionedell’atto è, difatti, del tutto indifferente rispetto alla soluzione di tale ulteriore profilo, potendo i soggetti passivi del tributo essere identificati, in via alternativa o cumulativa, sia con le parti dell’atto originario sottoposto a registrazione sia con quelle dell’atto come riqualificato. Da tale premessa consegue che il rigetto degli altri motivi formulati non è affatto incompatibile con l’accoglimento della censura in esame, la cui decisione non può, dunque, ritenersi implicita nella sentenza. 3. Il primo motivo di ricorso deve, pertanto, essere accolto, con assorbimento di tutti gli altri, e la sentenza impugnata va cassata. La causa può, però, essere decisa nel merito, con accoglimento dell’originario ricorso, alla luce dello ius superveniens di portata retroattiva, su cui è opportuno soffermarsi, non essendo necessari ulteriori accertamenti e prescindendosi, conseguentemente, anche dalla questione della estromissione, in virtù della ragione più liquida, sottesa agli altri motivi. 3. L’esame della questione impone l’illustrazione delle novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale. 3.1.L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro si dovesse avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T.U.R. non veniva più riten uto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata. Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “una norma interpretativa degli atti registrati”, ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo,però, da intenti elusivi che potevano eventualmente ricorrere” ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzoveniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che : “In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017) deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto configurabile una cessione d’azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti”)– così Cass.n. 13610 del 2018. 3.2.[OSCURATO:PERSONA] è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli artt. 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.), rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare. L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018, attualmente recita: “ L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. 3.3. La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura interpretativa delle modifi che introdotte ( ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interesse generale” per giustificare la retroattività della disposizione. [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, precisando che : “ l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”. 3.4. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. La Corte, infatti, ha affermato che “il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati’, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986” (Corte cost. n. 158 del 2020)”. I l giudice delle leggi ha pure precisato che la Corte di Cassazione, nell’ordinanza di rim essione , esclude essa stessa “decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva”. In conclusione, secondo la Consulta, “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”, posto che, contrariamente all’interpretazione proposta dalla Corte di cassazione, che non è costituzionalmente necessitata (interpretazione secondo cui i fatti espressivi della capacità contributiva, a fondamento dell’imposta di registro, sono gli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione), il legislatore, riferendo la tassazione all’isolato atto portato a registrazione, ha inteso individuare, quale presupposto impositivo dell’imposta di registro, nell’ambito della sua discrezionalità, esercitata entro i limiti della coerenza e ragionevolezza, esclusivamente gli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, in modo conforme alla origine storica dell’imposta di registro (quale imposta d’atto), oltre che coerente a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata. [OSCURATO:PERSONA] ha, infine, osservato che l'interpretazione evolutiva seguita dalla Corte di cassazione, incentrata sulla nozione di "causa reale", provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, consentendo all' A mministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea). Queste conclusioni sono state ribadite dalla medesima Corte con la sentenza n. 39del 2021. I principi in esame sono stati condivisi , infine, anche dall’Agenzia delle entrate nella recente risposta all’interpello n. 371 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], riguardo a fattispecie relativa all’applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che laratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella “di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto”. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’Agenzia ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018. 4. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, sulla base dei rilievi espressi, l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione, di applicazione retroattiva, come recentemente interpretato dalla Consulta, imp one di applicare l’imposta di registro in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) e prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati”. Non può, pertanto, attribuirsi rilevanza - come pretende di fare l’Agenzia delle Entrate – ad altri atti posti in essere, anche dalle stesse parti e collegati a quello oggetto di registrazione, al fine di ricercare la causa concreta della complessiva operazione, colpendo l’imposta di registro la manifestazione di ricchezza espressa nello specifico atto. Un eventuale collegamento negoziale con altri atti, così come gli eventuali elementi extratestuali, possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei relativi presupposti applicativi – possibilità che consente di superare anche i dubbi di compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con la normativa comunitaria. 4.In definitiva, il primo motivo di ricorso deve ess ere accolto, con assorbimento degli altri, e cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa deve essere decisa nel merito e l’originario ricorso della contribuente deve essere accolto. Le spese dell’intero giudizio devono essere compensate in considerazione degli interventi leg