Cassazione n. 14652/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18727/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MOLISE n. 771/2018 depositata il 05/12/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, di cui all’epigrafe. Ls sentenza qui impugnata ha rigettato l’appello proposto dall’Amministrazione avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Campobasso, che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA], titolare di impresa edilizia, contro l’avviso d’accertamento, relativo all’Irpef dell’anno d’imposta 2009, che aveva recuperato a tassazione, ai sensi dell’art. 88 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la sopravvenienza attiva costituita dal venir meno di parte del debito contributivo verso l’Inps per anni pregressi, stralciato, nella misura del 60% (con rateazione del residuo 40%), per effetto dell’istanza del contribuente di definizione agevolata ex art. 6, comma 4 bis, d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modifiche, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2. 2. La norma richiamata prevede che «Le disposizioni recate dall'articolo 3 del decreto-legge 23 ottobre 2008, n. 162, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2008, n. 201, si applicano altresì per tutti i soggetti residenti o aventi domicilio nei territori maggiormente colpiti dagli eventi sismici del 31 ottobre 2002 e individuati con decreti del Ministero dell'economia e delle finanze del 14 e 15 novembre 2002 e del 9 gennaio 2003, pubblicati, rispettivamente, nella [OSCURATO:PERSONA] n. 270 del 18 novembre 2002, n. 272 del 20 novembre 2002 e n. 16 del 21 gennaio 2003. […].» Tale norma ha quindi esteso alle vittime del sisma del 31 ottobre 2002 nelle province di Campobasso e Foggia l'art. 3 d.l. 23 ottobre 2008, n. 162, convertito con modificazioni nella legge 22 dicembre 2008, n. 201, emanato per le vittime del sisma del 1997 nelle regioni Marche ed Umbria, ed in particolare, per quanto qui interessa, la possibilità di definizione degli oneri contributivi, con pagamento parziale e rateale. 3. Il contribuente si è costituito con controricorso, eccependo in via preliminare l’improcedibilità del ricorso per tardività dell’impugnazione. In prossimità dell’adunanza ha depositato memoria difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente, deve rigettarsi l’eccezione di improcedibilità del ricorso, a sostegno della quale il contribuente deduce che sia stato notificato, in relazione a sentenza depositata il 5.12.2018, in data 19.06.2019, e quindi oltre il termine decadenziale di sei mesi previsto dall’art. 327 cod. proc. civ., che scadeva il 5.06.2019. Ai fini della tempestività deve infatti tenersi conto della sospensione dei termini di cui all’art. 6, comma 11, D.L. n. 119 del 2018, convertito in L. n. 136 del 2018, per le controversie definibili (mediante il pagamento di un importo pari al valore totale o parziale della controversia, secondo quanto ivi stabilito). La disposizione, che prevedeva la sospensione per nove mesi dei termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché dei termini per la proposizione del controricorso in cassazione che scadevano tra la data di entrata in vigore del decreto (24 ottobre 2018) e il 31 luglio 2019, risulta ratione temporis applicabile al ricorso in esame, che dunque è stato tempestivamente proposto. 2. Con il primo strumento di impugnazione, l’Agenzia ricorrente lamenta, in relazione all'art 360 n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell'art 108 (già 88) del Trattato per il Funzionamento dell'Unione Europea». Lamenta l’Amministrazione che, in pendenza della procedura di verifica, da parte della Commissione europea, della compatibilità con l'ordinamento comunitario degli aiuti statali italiani ai soggetti ammessi al beneficio, il giudice di appello avrebbe dovuto non annullare, ma confermare la pretesa erariale, in quanto la norma del Trattato impedirebbe di applicare l'agevolazione nel periodo di pendenza della procedura comunitaria. 2.1. Il motivo è fondato, nei termini che seguono, dovendosi prendere atto dell’esito, medio tempore maturato, della procedura avviata dalla Commissione europea. 2.2. Come è noto, l’agevolazione della quale ha goduto il contribuente imprenditore è stata oggetto della decisione del 14/08/2015, C (2015) 5549 final della Commissione UE, che stabilisce all'art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, colma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'art.108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno». È fatta salva l'ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 dec. cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull'applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato» ma «fino a concorrenza dell’intensità   massima prevista per questo tipo di aiuti» (art. 3 dec. cit.). Secondo la Commissione UE «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità   che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per ś aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un'attività   economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perch́́ il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perch́́ il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)» ( § 134 dec. cit.). Peraltro, la decisione della Commissione UE, impugnata da una società   siciliana (T-172/16), è stata confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018. 2.3. Una volta assodato lo svolgimento di un’attività   economica da parte del contribuente, il giudice di merito è pertanto tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.), «tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92, n. 1, TFUE, può   considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà   essere negato nella sua interezza» (Cass., n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017, cit.). In difetto, il giudice di merito deve valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la ridetta decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'art. 107, par. 2, lett. b), TFUE, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale» (§ 150, lett. b), dec. cit.), sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» (§ 136 dec. cit.). Il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamità naturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovra- compensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto:§ 148 dec cit.). Inoltre, per il rispetto del principio de minimis, non basta che l'importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell'UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l'ammontare massimo totale dell'aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. Sez, lav., 09/06/2017, n. 14465). 2.4. Nel caso di specie lo svolgimento, da parte del contribuente, di un'attività   d'impresa costituisce circostanza del tutto pacifica, così come è pacifico (deducendolo espressamente la medesima Agenzia ricorrente) che l’impresa avesse sede operativa nell’area colpita dalla calamità. 2.5. Questa Corte ha affermato che spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la Commissione, consentono di ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, trattandosi di aiuti individuali o conformi ai dettami dell'articolo 107, § 2, lettera b), del TFUE (cfr. Cass. n. 30927/2019). 2.6. Tale valutazione non è stata compiuta dalla CTR come avrebbe dovuto, risultando dalla pronuncia impugnata che il contribuente svolge attività d’impresa ed essendo necessario indagare in merito al componente positivo di cui si discute, al fine di verificare se esso si sia consolidato, ovvero sia effimero, potendosene ipotizzare un successivo recupero totale o per l’eccedenza. 3. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 36, 2° c. n. 4 D.Lgs. n. 546/92», dovendosi ritenere la sentenza carente di motivazione per radicale contraddittorietà delle argomentazioni formulate. 3.1. Il motivo è infondato. L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione delle norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto “minimo costituzionale” di esplicitazione delle ragioni poste a base della sentenza. 3.2. Va ancora rammentato che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090). 3.3. Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata emerge con chiarezza ed esaustività l’iter logico seguito dalla CTR per argomentare i propri convincimenti. 4. Con il terzo motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia, in relazione all'art 360 n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione degli artt. 88 TUIR e 6, c. 4 bis, D.L. n. 158/08, conv. in L. n. 2/09». 4.1. Assume la ricorrente che la sopravvenienza attiva, come definita dall’art. 88 del DPR n. 917 del 1986, non consegue solo al venir meno o al ridursi di “costi produttivi”, ma anche di un onere, quale è indubbiamente quello contributivo verso l’Inps, oggetto, nel caso di specie, di parziale abbattimento per effetto della definizione de qua. 4.2. Evidenzia l’Ufficio che così come gli oneri contributivi avevano concorso, quali componenti negativi di reddito e secondo il criterio di competenza, alla formazione dei risultati economici per gli esercizi dal 2002 al 2007; così la loro parziale cancellazione aveva dato luogo ad una sopravvenienza attiva, da rilevare contabilmente e da assoggettare a tassazione, per evitare che, sotto il profilo fiscale, il contribuente fruisca di un duplice beneficio per la medesima posta, deducendo prima integralmente quegli stessi oneri che poi sono venuti meno per effetto del loro parziale abbuono. 4.3. Sotto il profilo della competenza, aggiunge l’Amministrazione, la sopravvenienza attiva deve imputarsi all’anno d’imposta 2009 (e non a quelli, precedenti, nei quali erano maturati gli oneri previdenziali non adempiuti, sospesi e infine parzialmente abbuonati), giacché solo nel 2009 – quando il contribuente ha formulato l’istanza fondata sul sopravvenuto art. 6, comma 4 bis, d.l. n. 185 del 2008, convertito nella legge n. 2 del 2009 - tale componente positivo del reddito è divenuto certo e determinato ai sensi di cui all’art. 109 , DPR n. 917 del 1986. 4.4. Conclude l’Amministrazione che, a fronte della riconducibilità della fattispecie in questione alla disciplina generale di cui agli artt. 88 e 109, DPR n. 917 del 1986, difetta, al contrario di quanto affermato dalla CTR, una norma speciale che, ai fini fiscali, renda esente la sopravvenienza attiva in questione. 4.5. Il motivo è fondato, dovendosi dare continuità al principio di diritto già espresso da questa Suprema Corte, in forza del quale «La sopravvenuta riduzione al 40% - per la definizione agevolata ex art. 6, comma 4-bis, d.l. n. 185 del 2008 - degli oneri contributivi determina, nel bilancio della contribuente che se ne avvalga, una parziale cancellazione di passività relative a precedenti esercizi, cui corrisponde una sopravvenienza attiva (a norma dell’ art. 109 t.u.i.r. certa ed oggettivamente determinabile con l’accesso al beneficio) la cui rilevanza fiscale, ex art. 88 t.u.i.r., deriva dalla deducibilità degli stessi oneri» (Cass. n. 8623 del 16/03/2022). 4.6. Va in particolare evidenziato come non possa condividersi l’argomentazione, spesa dal controricorrente, secondo la quale, tassando come sopravvenienza attiva la cessazione della passività in questione, verrebbe frustrata la ratio dell’agevolazione contributiva. Va infatti ricordato che in questo giudizio si tratta esclusivamente degli effetti fiscali della definizione agevolata degli oneri contributivi (e non della definizione agevolata di tributi). Tanto premesso, la ratio della specifica agevolazione che in questo giudizio è controversa è quella di sollevare, per ragioni correlate alla calamità accaduta, il contribuente, residente nell’area interessata, da una parte del debito contributivo pregresso. La pretesa erariale non attinge, neppure indirettamente, tale beneficio, che rimane consolidato. Piuttosto, la tassazione della relativa sopravvenienza attiva, operando sul diverso piano fiscale, preclude al contribuente di avvantaggiarsi di un ulteriore e diverso beneficio, ovvero di continuare sostanzialmente ad avvalersi degli effetti della deduzione, quale componente negativo, di quella parte degli oneri contributivi che non ha pagato e che non sono più dovuti per effetto della normativa, sopravvenuta, e della relativa istanza di adesione, che ne ha consentito la riduzione nella misura del 60%. Si tratta, invero, di un beneficio fiscale che non può conseguire sic et simpliciter al riconoscimento del beneficio contributivo, traducendosi altrimenti in un’agevolazione di fatto, senza titolo normativo (così (Cass. n. 8623 del 16/03/2022, cit.). 5. In conclusione, accolti il primo e terzo motivo di ricorso e rigettato il secondo, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle