Cassazione n. 03600/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.12817/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] , presso cui è elettivamente domiciliata, in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA]Oro n.206; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- avverso la sentenza n. 3389 / 2020 , della Commissione tributaria regionale delLazio, pronunciata in data 10 settembre 2020, depositata in data 10 novembre 2020e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . tributi r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. ricorre con otto motivi contro l ’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso , avverso la sentenza n.3389/2020, della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata in data 10 settembre 2020, depositata in data 10 novembre 2020 e non notificata, che ha rigettato l’appello della società contribuente contro l a decision e n. 18357 /201 7 della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva rigettato il ricorso della contribuente, in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Ires, Irap ed Iva per l’anno di imposta 2007. 2. Con la decisione impugnata, la C.t. r. riteneva sufficientemente motivata la sentenza di primo gradoed infondate le singole doglianze della contribuente relativamente alla mancanza di contraddittorio endoprocedimentale, alla mancata produzione della documentazione su cui si basava l’atto impositivo, al calcolo degli interessi, all’inversione dell’onere della prova ed allapretesa invalidità dell’atto di accertamento per l’omessa redazione del verbale di constatazione. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 26 gennaio 2023,ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 – bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la violazione dell’art.111 Cost., dell’art.132, secondo comma, cod. proc. civ., dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente, i giudici di appello hanno adottato una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, senza esplicitarne le ragioni della condivisione. 1.2. Con il terzo motivo, connesso al primo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la violazione dell’art.132 cod. proc. civ, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. lamentando la motivazione solo apparente della decisione impugnata, che non palesa l’iter logico seguito dalla C.t.r. per giungere al rigetto dell’appello. 1.3. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati, in quanto i giudici di appello, dopo aver ritenuto che la sentenza di primo grado fosse adeguatamente motivata, hanno, sia pure molto succintamente, esaminato le singole doglianze della ricorrente. 2.1.Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la violazione dell’art.112 cod. proc. civ. e dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ. in relazione all’art.360, primo comma, nn.3 e 4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata avrebbe violato il principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e non avrebbe deciso su tutta la domanda ed entro i limiti di quest’ultima. 2.2. Il motivo è generico ed, in quanto tale, inammissibile, in quanto non precisa quali siano le doglianze, avanzate in grado di appello dalla società contribuente e non esaminate dal giudice di seconde cure. 3.1. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 47 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell'art. 19, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale motivo la società ricorrente denuncia l'omessa pronuncia dei giudici di appello in ordine all'istanza di sospensione dell'esecuzione della sentenza, pur avendo evidenziato nelle premesse in fatto tale richiesta. Secondo la ricorrente, tale omissione determinerebbe la nullità della sentenza dei primi giudici. 3.2. Il motivo è infondato. Invero, dall’omessa pronuncia in via cautelare sull’istanza di sospensione non può farsi derivare nessuna nullità della sentenza impugnata. Perprocedere alla sospensione cautelare dell'efficacia esecutiva della sentenza di prime cure, occorre che il giudice ritenga la sussistenza di entrambi i requisiti del fumus boni iurise del periculum in moraprevisti dall'art. 47 d.lgs. n. 546/92. Orbene, va da sé che il rigetto integrale dell'appello principale della società e l'accoglimento di quello incidentale dell'Ufficio determina la piena validità dell'accertamento originario oggetto di giudizio, con il venir meno dei presupposti richiesti in sede di tutela cautelare. 4.1. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 145, 138, 139, 141, 160 e 156 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. La ricorrente lamenta l’omesso esame dell’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento, erroneamente notificato a [OSCURATO:PERSONA], in qualità di legale rappresentante, quando quest’ultimo non rivestiva più tale qualità. 4.2. Il motivo è infondato e va rigettato. In primo luogo, l’Agenzia controricorrente precisa che la cessazione di [OSCURATO:PERSONA] dalla carica di amministratore unico della società sarebbe stata iscritta nel registro delle imprese solo in data 14 ottobre 2013, mentre la notifica dell’avviso di accertamento sarebbe avvenuta in data 15 luglio 2013. r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], la doglianza relativa al vizio del procedimento di notifica dell’avviso di accertamento, per quanto riportato in ricorso, sembra superabile con la considerazione che, comunque, l’impugnazione tempestiva dell’atto impositivo, contenente contestazioni nel merito della pretesa tributaria, ha avuto efficacia sanante ai sensi dell’art.156 cod. proc. civ. Come è statodetto, la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario -che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l'amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria -non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, in virtù dell'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza - previsto da lle singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere di accertamento (Cass. Sez. U, Sentenza n. 19854del 05/10/2004) . 5.1. Con il sestomotivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.39 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, dell’art.55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e dell’art.75 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, e dell’art.53 Cost., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente, i giudici di secondo grado non avevano esaminato le eccezioni espressamente contenute nell’atto di appello in relazione alla violazione dei suddetti articoli. In particolare, la ricorrente deduce di aver eccepito nell’atto di appello che il legale rappresentante in carica della società non aveva mai ricevuto alcun invito a comparire prima dell’emissione dell’avviso di accertamentoe che l’accertamento induttivo dei maggiori ricavi , non contabilizzati e non dichiarati , comportava necessariamente il riconoscimento dei costi deducibili , che nella specie non erano stati determinati correttamente dall’ufficio, il quale, senza esaminare la documentazione prodotta da parte contribuente, li aveva quantificati forfettariamente in misura del 30 per cento dei ricavi accertati, in considerazione dell’attività esercitata dall’impresa e della sua localizzazione. 5.2. Il motivo è infondato e va rigettato. Con sentenza n. 225/2005, la Corte costituzionale ha ricordato doversi dedurre i costi dai ricavi induttivamente o presuntivamente ricostruiti (nella specie, tramite prelievi di titolare di conto corrente), in modo da rispettare il principio di capacitàcontributiva, valorizzando l'incidenza percentuale dei costi relativi. Alla luce dell'intervento del Giudice delle leggi, questa Corte ha avuto modo di statuire che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso, come quello in esame, di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell'art. 38 (accertamento sintetico) o nell'art. 39 (accertamento induttivo), bens̀ nell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio), pù ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, ciò , dei requisiti di gravit à , precisione e concordanza, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacitàcontributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dall'art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorch́ infedele, sia comunque sussistente (cfr. Cass. n. 1506/2017 e Cass. n.2581/2021, ma giàanche Cass. V, n. 3995/09). Dunque, quanto all'acc ertamento globalmente induttivo del reddito d'impresa, vale sempre la regola che il fisco deve ricostruire il reddito, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinandole induttivamente e/o presuntivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva, venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anzich́ quello netto (Cass. VI - 5, n. 26748/2018; Cass. V, n. 23314/2013; Cass. V, n. 13119/ 2020; conf. Circ. AdE, n. 9/E/2015, §2). Il che ben si raccorda con le stesse indicazioni di prassi del fisco, secondo cui, in queste fattispecie, l'ufficio non pù non tener conto ... di un'incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei ... ricavi accertati... e il riconoscimento di costi deve essere livellato - anche in misura percentualistica - in ragione dei ... ricavi accertati (Circ. AdE, n. 32/E/2006). Pertanto, l'art. 109 del T.u.i.r., in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico, non è applicabile in caso di accertamento induttivo, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un'incidenza percentuale dei costi (vedi anche Cass., 28740/2017; Cass., 1166/2012; Cass., 3995/2009; Cass., 28028/2008; Cass., 640/2001; Cass. 3317/1996; Cass., 3567/2017, nonché, proprio in tema di prelevamenti bancari, la recentissima sentenza della Corte Costituzionale n.10/2023). Va, dunque, applicata l'imposta sull'utile r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] netto, ossia portando in deduzione i costi non registrati, sia pure forfettariamente stabiliti, come pacificamente avvenuto nel caso di specie, in cui sarebbe stato onere del contribuente dimostrare di aver sostenuto costi ulteriori e diversi da quelli già riconosciuti dall’ufficio. 6.1. Con il settimo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 3, comma 3, l. 7 agosto 1990, n.241 e dell’art.7 l. 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. 6.2. Con l’ottavo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.42 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, dell’art.56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e dell’art.7 l. 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, i giudici di appello non avrebbero rilevato che l’Agenzia delle entrate nel corso del giudizio non aveva prodotto la documentazione citata nelle motivazioni dell’avviso di accertamento, violando le norme in tema di ripartizione dell’onere probatorio. La ricorrente sostiene che nella specie l’atto amministrativo sarebbe privo di motivazione e ad esso non sarebbero allegati i documenti cui fa riferimento. 6.3. I motivi, da esaminare congiuntamente , perché connessi, sono inammissibili, in quanto del tutto generici, privi dell’indicazione del contenuto dell’atto di cui si lamenta il difetto motivazionale e dei documenti che non sarebbero stati ad esso allegati. Nella specie , in assenza della dichiarazione della società contribuente, l’accertamento induttivo , come chiarito dall’Agenzia, si basava sull’esame dei dati comunicati dai clienti e dai fornitori, le cui risultanze erano confluite nelle banche dati dell'Anagrafe tributaria, e sulle fatture attive rinvenute presso le società clienti, che, in mancanza della dichiarazione, costituivano indizi idonei alla ricostruzione degli imponibili indicati. r.g. n.12817/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] precisa che l'importo contestato (€ 1.021.382,00) rappresentava, in ogni caso, solo una parte del volume d'affari effettivamente prodotto dalla società:ciò emergeva chiaramente dalla numerazione delle fatture emesse nei soli mesi di gennaio febbraio 2007, mentre non si conosceva il numero di fatture emesse per i restanti altri mesi. La ricostruzione del volume d'affari e del reddito d'impresa, dunque, eraparziale ed, in ogni caso , non sfavorevole al contribuente , cui erano stati concessi in deduzione anche i costi non documentati nella misura del 30per cento e sul quale incombeva l’onere della prova contraria. Sulla mancata redazione del processo verbale, l'ufficio chiariva che l'avviso di accertamento era stato redatto senza alcun accesso, ispezione o verifica, ex artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d. P . R . n. 633/1972, pertanto, non vi era l'obbligo di redazione di un p.v.c. In conclusione il ricorso va complessivamente rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore dellacontroricorrente. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 6800,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti p