Cassazione n. 34894/2023

Ha pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 24825-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via XXIV Maggio n. 43, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 264/03/2019della Commissione tributaria Regionale del Piemonte, depositata il 22.02.2019; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 19 aprile 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che La SADEMera società esercente servizio di trasporto pubblico locale a mezzo di autobus alimentati a gasolio, omologati, con l’originaria Accise –Agevolazioni - Trasporto di persone – Applicazione del FAP – Euro 2 RGN 24825/2019 Consigliere rel. Federici immatricolazione, nella categoria “Euro 2”. Successivamente, prima del 2016, sui predetti automezzi la società fece installare filtri anti-particolato per motori diesel (cd. “FAP”). Tale installazione, ai fini delle emissioni inquinanti, ne permisel’omologazione nelle categorie “Euro 3” o “Euro 5”. La società peril 1°, 2° e 4° trimestre dell’anno 2016 richiese il rimborso dell’importo di € 97.922,31 - in ragione del regime agevolativo, previsto all'elenco 2,allegato alla legge 27 dicembre 2013, n. 147- a titolo di accise sul gasolio commerciale, ai sensi dell’art. 1, comma 645, della l. 25 dicembre 2015, n. 208. L’Ufficio delle Dogane di Torino emise tre provvedimenti di diniego, affermando che il beneficio dell’agevolazione non spettava ai veicoli originariamente immatricolati come euro 1 o euro 2, ancorché fosse stato installato il filtro antiparticolato. Ciò perché tale dispositivo consentiva senz’altro la migliore classificazione del mezzo rispetto al parametro delle emissioni inquinanti da antiparticolato, con positivo riflesso sui limiti alla circolazione disposti nelle città a più elevata densità di polveri sottili, ma non era sufficiente a soddisfare tutti i nuovi standard dei requisiti richiesti. La società impugnò gli atti di diniego dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Torino, che con sentenza n. 1408/07/2017 ne accolse le ragioni. L’appello proposto dall’Ufficio fu respinto dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte con sentenza n. 264/0£/2019. Il giudice regionale, dopo la ricostruzione della normativa, italiana e unionale applicabile alla fattispecie, ha ritenuto che le direttive europee istitutive delle categorie euro da 1 a 6, necessarie a identificare la classe d’appartenenza di ogni veicolo, fossero riferibili ai parametri relativi alle emissioni inquinanti, così perseguendo la finalità di ridurre le emissioni atmosferiche dannose derivanti dai motori a combustione. Ha pertanto affermato che l’applicazione dei filtri antiparticolato, riducendo le emissioni inquinanti, consentivano ai veicoli della SEDEM, alimentati a gasolio, di rientrare negli standard fissati dalle Direttive UE e, come tali, di poter fruire delle agevolazioni fiscali previste dall’art. 1, comma 645, della l.n. 208 del 2015, che rinviava all'elenco 2 allegato alla leggen. 147 del 2013. L’Agenzia delle Dogane ha censurato la pronuncia con un unico motivo, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso la società.RGN 24825/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] dell’adunanza camerale del 19 aprile 2023 la causa è stata decisa. Considerato che: Con l’unico motivo l’Agenzia delle dogane ha denunciato la violazionee falsa applicazione dell’art. 1, comma 645, della l. n. 208 del 2015 (Legge di stabilità 2016), nonché della Direttiva n. 1999/96/CE del 13 dicembre 1999, del Decreto del Ministero dei Trasporti n. 39 del 25 gennaio 2008, dell’art. 14 delle diposizioni preliminari al cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe errato nel ritenere che le direttive europee istitutive delle categorie euro 1/6 fossero genericamente riferibili ai parametri riguardanti le emissioni inquinanti prodotte dai veicoli. La questione al vaglio del collegio è se la fruizione del regime agevolato in materia di accise sul gasolio per autotrazione per veicoli destinati al traporto pubblico localesia inibito dall’art. 1, comma 645, della l. n. 208 del 2015 (successivamente trasfuso nell’art. 24-ter del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504), a quei mezzi, originariamente immatricolati come “euro 2”,ma che , a seguito dell’installazione dei filtri antiparticolato (cd. FAP), abbiano successivamente ottenuto l’inquadramento ai fini ambientali nelle categorie euro 3 o euro 5. In materia di autotrasporto, la legge n. 208 del 2015 , con l’art. 1, comma 645, cit., ha ristretto il campo d ’ applicazione dell’agevolazione prevista a favore degli esercenti il trasporto merci e di determinate imprese che svolgono il trasporto persone, escludendone a decorrere dal 1º gennaio 2016 il gasolio consumato dai veicoli di categoria euro 2 o inferiore. Ciò in aggiunta ai veicoli di categoria euro 1 o inferiore , già esclusi dall’art. 1, comma 233, della legge 23dicembre 2014, n.190 (Legge di Stabilità 2015), con effetto dal 1° gennaio 2015. In particolare,la legge n. 208 cit., art. 1, comma 645 , dispone che, a decorrere dal 1° gennaio 2016, il credito d'imposta relativo all’agevolazione sul gasolio per autotrazione degli autotrasportatori "non spetta per i veicoli dicategoria Euro 2 o inferiore" . Iveicoli di categoria euro 2 o inferiore sono i veicoli che rispettano le emissioni inquinanti definite dalle direttive deglianni dal 1991 al 1998 (Euro 1: direttive 91/441/CEE, 91/542/CEE punto 6.2.1.A e 93/59/CEE; Euro 2:RGN 24825/2019 Consigliere rel. Federici 91/542/CE punto 6.2.1., 94/12/CE, 96/1/CE, 96/44/CE, 96/69/CE e 98/77/CE) (cfr. Dossier n. 240 10 Vol. II, [OSCURATO:PERSONA] n. 2111 XVII Legislatura). Analogamente, l’art. 24-ter del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n.504, inserito dal d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito con mod. dalla legge 1° dicembre 2016, n.225 intitolato «Gasolio commerciale», prevede che «1. Il gasolio commerciale usato come carburante è assoggettato ad accisa con l’applicazione dell’aliquota prevista per tale impiego dal numero 4-bis della tabella A allegata al presente testo unico; 2. Per gasolio commerciale usato come carburante si intende il gasolio impiegato da veicoli,ad eccezione di quelli di categoria euro 2 o inferiore, utilizzati dal proprietario, o in virtù di altro titolo che ne garantisca l’esclusiva disponibilità, per i seguenti scopi: a)attività di trasporto di merci con veicoli di massa massima complessiva pari o superiore a 7,5 tonnellate esercitata da (...); b) attività di trasporto di persone svolta da: 1) enti pubblici o imprese pubbliche locali esercenti l’attività di trasporto di cui al decreto legislativo 19 novembre 1997, n.422 e alle relative leggi regionali di attuazione;2) imprese esercenti autoservizi interregionali di competenza statale di cui al decreto legislativo 21 novembre 2005, n.285 (Riordino dei servizi automobilistici interregionali di competenza statale); 3)imprese esercenti autoservizi di competenza regionale e locale di cui al decreto legislativo 19 novembre 1997, n.422; 4) imprese esercenti autoservizi regolari in ambito comunitario di cui al regolamento (CE) n.1073/2009 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 ottobre 2009, che fissa norme comuni per l’accesso al mercato internazionale dei servizi di trasporto effettuati con autobus e che modifica il regolamento (CE) n.561/2006. Nel caso all’attenzione di questo collegio si tratta di veicoli immatricolati comeEuro 2, ma in seguito sottoposti a modifica con dotazione di filtro antiparticolato. Ebbene, deve affermarsi che tale intervento non è sufficiente a consentire alla parte di fruire dell'agevolazione fiscale richiesta, non comportando una variazione dellacategoria di classificazione del mezzo , se non con riguardo alle emissioni di “particolato”. Va infatti chiarito che l’art. 1 della Direttiva 2007/46/CE (vigente ratione temporis, poi abrogata, a decorrere dal 1° settembre 2020, RGN 24825/2019 Consigliere rel. Federici dall'art.88 del Regolamento 30 maggio 2018, n. 2018/858/UE ) stabilisce che “la presente direttiva stabilisce un quadro armonizzato contenente le disposizioni amministrative e i requisiti tecnici generali necessari per l'omologazione di tutti i veicoli nuovi che rientrano nel suo campo d'applicazione e dei sistemi, dei componenti edelle entità tecniche destinati a tali veicoli, al fine di semplificarne l'immatricolazione, la vendita e la messa in circolazione all'interno della Comunità”. Ai sensi dell’art. 3 della medesima per omologazione CEsi intende “la procedura con cui uno Stato membro certifica che un tipo di veicolo, sistema, componente o entità tecnica èconforme alle disposizioni amministrative e alle prescrizioni tecniche pertinenti della presente direttiva e degli atti normativi elencati negli allegati IV o XI”. La procedura di omologazione CE di un veicolo comprende quindi la verifica della conformità del veicolo da immettere in circolazione aduna serie di standard e requisiti tecnici tra cui quelli ambientali. In base al Considerando 14 della detta Direttiva “ l’obiettivo principale della legislazione in materia di omologazione dei veicoli è assicurare che i veicoli nuovi, i componenti e le entità tecniche immessi in commercio forniscano un elevato livello di sicurezza e di protezione dell’ambiente”. [OSCURATO:PERSONA] europea ha emanato una serie di direttive per regolamentare le emissioni di inquinanti dei veicoli. In base a queste direttive sono state individuate diverse categorie di appartenenza (euro 1, 2, 3, 4, 5 e 6) . C ome si evince dal Considerando 10 della Direttiva n. 91/441/CE (disciplinante lo standard euro 1) poi ripetuto nelle successive direttive sulle categorie euro superiori, “a motivo della grande importanza delle emissioni inquinanti provenienti dai veicoli a motore e del loro contributo ai gas responsabili dell' «effetto serra», è necessario stabilizzare, e successivamente ridurre, soprattutto le loro emissioni di C02 in conformità della decisione del consiglio di amministrazione del PNUA (Programma delle Nazioni Unite per l'ambiente), del 24 maggio 1989, in particolare del punto 11 , lettera d). [OSCURATO:PERSONA] 4 del Reg. CE n. 715/2007 (disciplinante lo standard europeo euro 5 e euro 6). ”(…) In tale contesto, il compito di ridurre le emissioni dei veicoli dovrebbe essere affrontato nell’ambito di una strategia RGN 24825/2019 Consigliere rel. Federici globale. Le norme Euro 5 e Euro 6 costituiscono una delle misure intese a ridurre le emissioni di particolato e di precursori dell’ozono come gli ossidi di azoto e gli idrocarburi”. Le direttive comunitarie, nel disciplinare i vari standard euro (c.d. classi ambientali), in base ai livelli di emissioni inquinanti, stabiliscono, pertanto, la possibilità degli Stati membri di omologazione soltanto delle automobili che rispettano (anche) talilimiti di volta in volta fissati al momento della loro immatricolazione. Il DM Trasporti n. 39/2008,in materia di "sistemi idonei alla riduzione della massa di particolato prodotto dai motori",dispone espressamente che l'installazione di sistemi idonei alla riduzione di detta massa determina un diverso inquadramento per i veicoli "ai soli fini dell'inquinamento da massa di particolato" e non comporta pertanto una completa equiparazione di tali veicoli a quelli dicategoria Euro 3 o superiori . Questo si evince dalle stesse carte di circolazione dei veicoli di parte contribuente,che sono stati dotati del filtro antiparticolato, laddove all'annotazione che si tratta di "autoveicolo dotato di sistema per la riduzione della massa di particolato",viene aggiunto che "ai soli fini dell'inquinamento da massa di particolato, è inquadrabile quale Euro 5” [o Euro 3]. Invero, i riferimenti presenti nella carta di circolazione del veicolo indicano quale normativa Euro in base alledirettive anti-inquinamento è stata rispettata dalla casa costruttrice. Peraltro, nella nota del 7 marzo 2016, l’Agenzia delle Dogane, in riposta a taluni quesiti formulati da associazioni di settore, studi tributari, nonch é da soggetti interessati alla inclusione nel beneficio fiscale previsto sui consumi di gasolio, di mezzi di trasporto classificati euro 2 o euro 1 previa installazione di peculiari sistemi di riduzione del particolato,ha chiarito che l'installazione su veicoli dicategoria Euro 2 di sistemi di riduzione del particolato non comporta, di per sé, l'equiparazione di tali mezzi a quelli di cui alle categorieEuro 3 o superiori , in quanto tali dispositivi consentono la riconducibilità allacategoria superiore solo quanto al parametro delle emissioni inquinanti. Al riguardo viene precisato che tali dispositivi consentono la riconducibilità alla categoria superiore solo quanto al parametro delle emissioni inquinanti, e ciò al fine di ovviare ai divieti di circolazione dei veicoli saltuariamente stabiliti per le città con più elevata densità di polveri sottili RGN 24825/2019 Consigliere rel. Federici ma, non soddisfacendo gli altri requisiti richiesti (quali, ad esempio, i sistemi di sicurezza), non permettono la classificazione del mezzo di trasporto nella categoria diversa da quella originaria". Neppure è consentita una interpretazione estensiva della norma agevolativa, avente natura eccezionale e per questo non estensibile oltre ai casi esplicitamente previsti. Per consolidato principio giurisprudenziale infatti, in materia di applicazione di una agevolazione di imposta "non può essere esteso l'ambito operativo, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, posto in riferimento alla legge speciale dall’art. 14 preleggi, per cui l'agevolazione contestata non opera al di fuori delle ipotesi specificamente numerate" (ex multis, Cass., 20 maggio 2005, n. 10646/2005, in tema di Ici;Cass., 2 ottobre 2009, n. 21144 , in tema di imposte ipotecarie e catastali; Cass., 18 gennaio 2017,n. 1113, in tema di agevolazioni in materia edilizia e mancata utilizzazione dell’area nel quinquennio). Pertanto, dalla normativa in materia - non suscettibile di una interpretazione estensiva-deve desumersi che l’installazione successiva sui veicoli Euro 2 dei filtri antiparticolato (FAP) può valere ai fini di una classificazione in una categoria superiore (euro 3 o 5 a seconda dei casi) soltanto quanto al parametro delle emissioni inquinanti per consentire la circolazione dei mezzi nel rispetto delle norme antinquinamento fissate dalla CE,ma non è idonea ad incidere sulla classificazione dei veicoli originaria (nella specie euro 2) degli stessi,valevole ai fini fiscali. La commissione regionale, nell’affermare che l’omologazione del veicolo nelle categorie Euro 3 ed Euro 5, a seguito della installazione del filtro antiparticolato,fosse sufficiente al riconoscimento delle agevolazioni fiscali di cui si tratta,non ha tenuto conto dei principi enunciati in materia, così errando nell’interpretazione dei presupposti necessari alla fruizione del trattamento fiscale favorevole. La sentenza va dunque cassata. Non essendovi necessità di ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere peraltro decisa anche nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.RGN 24825/2019 Consigliere rel. Federici A tal fine, essendo pacifico che la società avesse insistito sul diritto alla fruizione delle agevolazioni, sull’assunto che l’installazione dei filtri anti - particolato per motori diesel fosse sufficiente a superare le restrizioni applicative(introdotte dall’art. 1, comma 645, della l. n. 208 del 2015) delle agevolazioni ai veicoli originariamente immatricolati nella categoria “Euro 2”, e poi, ai soli fini delle emissioni inquinanti, omologati nelle categorie “Euro 3” o “Euro 5”, il ricorso introduttivo si rivela infondato e va rigettato. All’esito del giudizio segue la soccombenza della societànelle spese del giudizio di legittimità, nella misura liquidata in dispositivo, mentre, attesa la complessiva vicenda processuale nei gradi di merito, appare corretta la compensazione delle spese per i suddetti gradi. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della s