Cassazione n. 06351/2024

Rel. ORDINANZA sul ricorso 17106/2022proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. , [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: ) con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via degli Scipioni n.157; -controricorrenti - proposto avverso la sentenza n.1162/23/2022della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA, depositata il 25/3/2022; Udita la relazione della causa svolta in data 14/9/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 1162/23/2022depositata 25/3/2022 ha rigettato gli appelli propo- stidall’Agenzia delle Entrate e da Associazione sportiva dilettantistica giovanile Brusaporto, Associazione sportiva dilettantistica calcio Bru- saporto, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bergamo n. 1 4 1 / 1 /20 20 depo- sitata il 12.10.2020. Tale sentenzaaveva a sua volta riunito e , previa declaratoria della parziale cessazionedella materia del contendere nei confronti di [OSCURATO:PERSONA],a seguito dell’autotutela parziale adottata dall’Amministrazione finanziaria nei suoi confronti successivamente alla notifica degli avvisi,aveva accolt o i ricors i propost i dal l e due ASD e da [OSCURATO:PERSONA]. 2.Il contenzioso aveva ad oggetto otto avvisi di accertamento per II.DD. e IVA relativiagli anni di imposta 2014 e 2015 con i quali veniva contestata la mancanza dei requisiti formali e sostanzialiper usufruire del regime agevolato di cui alla legge l. n. 398/91 in capo alle asso- ciazioni, mentre le persone fisiche erano destinatarie degli avvisi in quanto legali rappresentanti autori materiali delle violazioni conte- state, solidalmente responsabili ex art. 38 del cod. civ. 3.Le riprese traevano origine da controlli presso le due ASD nell’am- bito dei quali emergevano numerosi collegamenti tra le due associa- zioni, nonché violazioni della disciplina di settore. Iverificatori accer- tavano che le attività prevalentemente svolte dalleassociazioni con- sistevano nell’attività commerciale di prestazione di servizi a fronte di un corrispettivo, attività che presentava spiccati elementi di organiz- zazione,professionalità ed abitualità. L e risultanze confluiva no in un processo verbale di constatazione nel quale l’Amministrazione finan- ziaria contestavala violazione dell'art. 90, co. 18, lettere e) della legge 289/2002(democraticità e di uguaglianza dei diritti di tutti gli asso- ciati) e d) ( assenza di fini di lucro ), 90 comma 18 - bis della L. 289/2002, (divieto pergli amministratori di ASD di ricoprire la mede- sima carica in altre ASD nell'ambito dellamedesima disciplina ) , l . n . 398/91 per ricavi commerciali conseguiti oltre al limite di e uro 250.000,00. Seguiva la revoca dei benefici fiscali previsti dalla nor- mativa di settore e la rideterminazione del reddito qualificato dall’Agenzia come d’impresa. 4.Il giudice di prime cure, previa riunione dei giudizi, dichiarava la cessazione dellamateria del contendere in relazione ai ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA] e accoglieva i ricorsi proposti dalle due ASD e da FedericiPietro, ritenendo fondate le doglianze dei contribuenti, e con- dannava l’Agenzia al pagamento del le spese di lite. Gli appelli delle parti, proposti sui rispettivi capi di soccombenza, venivano rigettati dalla CTR con conferma integrale della decisione impugnata e con- danna dell’Agenzia al pagamento delle spese d’appello. 5.L’Agenzia ricorre per cassazione per due motiv i , cui replicano i con- tribuenti con controricorso, che illustrano con memorie. Considerato che: 6.Preliminarmente va dato atto dell e eccezion i sollevat e in controri- corsodi inammissibilità del ricorso, in quanto asseritamente fondato suuna commistione di elementi di fatto e diritto tale da renderlo non intellegibile,oltre che diretto alla indebita rivalutazione del merito e , comunque,precluso dalla c.d. doppia conforme. 6.1.Le eccezioni vanno disattes e , dal momento che in ricorso senza particolaricommistioni sono chiaramente dedotte violazioni di legge e,in particolare, il primo motivo è incentrato sulla legittimazione d ella Comotti a proporre il ricorso introduttivo , con le connesse conse- guenzesul regolamento delle spese di lite , mentre il secondo motivo èincentrato sul riparto dell’onere della prova per fruire delle agevo- lazioniASD. Inoltre,nessuna delle due censure in disamina è di tipo motivazio- nale, con conseguente esclusione di ogni pertinenza del ragiona- mento condotto in controricorso sia sulla rivalutazione del fatto e dellaprova, sia dell’applicazione della doppia conforme che non vale perle denunce di violazione di legge . 7.Con un primo motivo l ’Agenzia ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. – deduce la violazione e falsa applicazione degliartt.17-bis e 15 del d.lgs. 546 /1992 nella parte in cui la CTR ha ritenutoammissibile il ricorso d i Comotti, nonostante l’annullamento inautotutela degli atti impositivi nei suoi confronti ex art. 17 - bis in- tervenutonel termine di 90 giorni. 7.1.In particolare, il capo della decisione oggetto di censura è il se- guente: «Se è vero, da un lato, che l’Ufficio abbia provveduto, nel terminedi 90 giorni di cui all’art. 17 bis D. Lgs. 546/92, a notificare allaComotti il provvedimento di annullamento, è altrettanto vero che lamateria del contendere residuata per effetto del deposito dei ricorsi pressola [OSCURATO:PERSONA] non riguardava affatto attiamministrativi ormai inesistenti, bensì la residuale indagine sulla soccombenzavirtuale per il doveroso regolamento delle spese di lite in presenza di ricorsi giurisdizionali notificati all’Ufficio . (…) Ma v’è un’ulteriore ragione che rende inaccoglibile il motivo di gravame e risiedenella impraticabilità della richiesta di “riforma della sentenza con la compensazione delle spese in relazione ai ricorsi depositati dallasig.ra Comotti” stante la mancata impugnazione del capo della sentenza che ha statuito una cumulativa ed indistinta liquidazione dellespese di lite riconducibili a tutti i ricorsi riuniti nella complessiva sommadi € 12.000,00=. Ciò ha, di fatto, reso inscindibilmente di- pendentetale domanda dall’accoglimento integrale dell’atto d’appello e,quindi, dalla parimenti integrale conferma di tutti gli altri avvisi di accertamento,così che una riforma solo parziale della sentenza su codesto specifico profilo di impugnazione avrebbe impedito di por mano alla riliquidazione delle spese ipoteticamente riconducibili ai duegiudizi introdotti dalla Comotti. In altre parole, il motivo d’impu- gnazione è privo di autosufficienza e per tale autonoma ragione, fermala superiore motivazione, va, comunque, respinto » . 8.Il motivo è fondato. La ratio espressa dalla CTR si pone in frizione con la consolidata giurisprudenza della Corte, secondo la quale il provvedimentodiscrezionale di riunione di più cause lascia immutata l’autonomiadei singoli giudizi e non pregiudica la sorte delle singole azioni.Ne consegue che la congiunta trattazione lascia integra la loro identità,tanto che la sentenza che decide simultaneamente le cause riunite,pur essendo formalmente unica, si risolve in altrettante pro- nuncequante sono le cause decise, mentre la liquidazione delle spese giudiziali va operata in relazione a ciascun giudizio, atteso che solo inriferimento alle singole domande è possibile accertare la soccom- benza,non potendo essere coinvolti in quest’ultima soggetti che non sono parti in causa (Cass. 2133 del 2006; Cass. 15860 del 2014; Cass.15977 del 2020). Le cause nel presente processo sono certa- mentescindibili, tanto è vero che i distinti ricorsi proposti dai contri- buenti,inclusi quelli di [OSCURATO:PERSONA] , sono stati riuniti solo in primo grado.Quindi, la CTR doveva valutare quali tra gli atti amministrativi impugnatierano stati annullati prima del deposito del ricorso e quali no, senza considerarli congiuntamente e indistintamente come in- scindibilie, compiuto il necessario accertamento, avrebbe dovuto te- nerneconto ai fini del regolamento delle spese di lite, se del caso distinguendola posizione di [OSCURATO:PERSONA] da quella degli altri con- tribuenti. 9.Con il secondo motivo di ricorso – in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. – si prospetta la v iolazione degli artt. 148 TUIR,18-bis della legge n. 398/1991, 2697 c od . c iv . per aver la sen- tenza impugnata operato un malgoverno dell’onere probatorio in puntodi dimostrazione della mancanza dei presupposti in capo alle associazionicontribuenti per la fruizione del regime fiscale agevolato previstoper le ASD . 10.Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso , per- chénon è diretto ad una rivalutazione del merito bensì a far valere unaviolazione di legge, ed è fondato. Va reiterato che « Gli enti di tipo associativopossono godere del trattamento agevolato previsto dagli art.111 [ora 148] del d.P.R. n. 917 del 1986 (in materia di IRPEG) e 4del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) - come modificati, con evidentefinalità antielusiva, dall'art. 5 del d.lgs. n. 460 del 1997 - a condizionenon solo dell'inserimento, negli loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell'art. 5 del d.lgs.n. 460 cit., ma anche dell'accertamento - effettuato dal giudice dimerito con congrua motivazione - che la loro attività si svolga, in concreto,nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11456 del 12/05/2010, Rv. 612991- 01). 10.1. In particolare, le associazioni sportive dilettanti- stichepossono optare per il regime agevolato di cui all'art. 1 della l. n. 398 del 1991 se nel periodo d'imposta precedente hanno conse- guito proventi nei limiti del "plafond" previsto (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 22440 del 15/07/2022). Ciò è necessario al fine di evitare chelo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n.633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 30008 del 26/10/2021 ) . 11.Orbene, n ella sentenza impugnata al proposito, si legge: « Quanto poi alla natura elusiva della distinzione tra le due associazioni per aggirareil divieto di superamento del plafond di euro 250.000,00=, deltutto inconsistenti sono gli elementi indiziari richiamati dall’appel- lante (…). Anche la circostanza che alcuni soggetti prestino la loro opera per entrambe le associazioni è più che normale, trattandosi prevalentementedi allenatori, preparatori atletici e collaboratori per le attività sportive”. Affermazione questa pienamente condivisibile sottoentrambi i profili, l’uno riguardante l’utilizzo degli impianti co- munalicostituenti l’inevitabile fonte di contiguità, non certo di indi- ziariocollante di una elusione fiscale; l’altro (…) » . Lamotivazione della CTR perciò non solo ragiona sull’elusione fiscale chenon pertiene alla fattispecie, ma insiste anche sulla necessità di indiziper la dimostrazione dell’elusione e li pone a carico dell’Agenzia . Cosìfacendo , il giudice non coglie che le ASD godono di un regime agevolativo per fruire il quale è il contribuente a dover fornire la prova di tutti i requisiti, incluso il rispetto del plafond nella misura applicabileratione temporis . 12.Il ricorso va pertanto accolto e, per l’effetto , la sentenza va cas- satacon rinvio alla Commissione tributaria regionale del l a Lombardia indiversa composizione in relazione a i profil i accolt