Cassazione n. 28430/2024

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 13717-2023, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. [OSCURATO:PERSONA] C, p.i. 01677350686 , in persona del legale rappresentante p.t., GRIECO Marco , c.f. GRCMRC70L29G482Belettivamente domiciliati in Roma, via Toscana n. 10 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale sono rappresentatie difesi- Controricorrentee ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 84/07/23, della C orte di giustizia di II grado dell’Abruzzo, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 1 2 giugno 2024dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che IVA –Commercio metalli preziosi –Trattamento fiscale –Reverse charge o regime del margine -Configurabilità RGN 13717/2023 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata e dagli atti difensivi si evince che l’Agenzia delle entrate notificò alla Gold and Cash di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. tre avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2006/2008, con i quali rideterminò l’Iva dovuta dalla società, attiva nel commercio di materiali d’oro, contestando che alla cessione di materiale prezioso alla [OSCURATO:SOCIETA]. avesse applicato il regime del reverse charge, come previsto dall’art. 17, comma 5, del d.P.R. 29 settembre 1929, n. 633 -con conseguente emissione di fatture senza addebito di iva-, e non, come invece dovuto, i l regime del margine. Alla rideterminazione dell’imposta furono aggiunte le sanzioni. La società, che riteneva errati gli addebiti dell’ufficio, impugnò gli atti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, che con sentenza n. 184/03/2012 respinse il ricorso quanto al regime applicabile , e dunque alle imposte pretese dall’ufficio. L’appello, con cui la società instava nelle sue ragioni, fu accolto parzialmente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Abruzzo, sez. staccata di Pescara, con sentenza n. 447/2013, confermò la correttezza dell’inquadramento delle operazioni intercorse tra la contribuente e la cessionaria tra quelle sottoposte al regime del margine, ma esclu se le sanzioni, per l’oggettiva difficoltà interpretativa dell’area funzionale dei rispettivi regimi fiscali. Entrambe le parti, per quanto soccombenti, adirono la Corte di cassazione, che con sentenza n. 11927/2021, depositata il 6 maggio 2021, accolse il ricorso incidentale della società (in merito al regime fiscale applicabile alle cessioni di materiale in oro), assorbendo il ricorso principale dall’Agenzia delle entrate (relativo alle sanzioni). Il giudice di legittimità, dopo aver ricostruito la vicenda processuale e la disciplina, nazionale ed unionale, applicabile in tema (il regime dell’inversione contabile , in attuazione della direttiva n. 98/80/CE del 12 ottobre 1998, per le cessioni di oro industriale; la Direttiva 2006/112/CE), ha rilevato che «Sia le valutazioni necessarie ai fini dell'applicabilità delregime dell'inversione contabile (ossia che si tratti di prodotti semilavorati, nell'accezione sopra indicata, con la purezza stabilita dall'art. 17, comma 5 del d.P.R. n. 633/72), sia quelle RGN 13717/2023 Consigliere rel. Federici funzionaliall'applicabilità del regime del margine di utile (ossia che si tratti di beni la cui funzionalità si identifichi con quella dell'oro,oppure di beni che rispondono a funzionalità autonoma da quelladel materiale che li compone) non sono state compiute dal giudice d'appello, il quale, con la sentenza impugnata, si è limitato adaver riguardo al "materiale d'oro"». Nel giudizio di rinvio, la Corte di giustizia tributaria di II grado dell’Abruzzo, con la sentenza n. 84/07/23, ora al vaglio di questo collegio, ha accolto le ragioni della contribuente anche con riferimento al regime applicabile, riconoscendo la correttezza dell’applicazione delreverse charge. Il giudice del rinvio, dopo essersi soffermato sul principio di neutralità dell’Iva, richiamando la giurisprudenza unionale, ha: dichiarato che la contribuente esercita l’attività di “compro oro” ed opera esclusivamente nel recupero dei metalli preziosi senza svolgere alcuna attività di commercializzazione di gioielli, «dal momento che essa cede gli oggetti di oreficeria che acquista dai privati, unicamente a fonderie specializzate nella affiliazione e recupero del metallo prezioso »; rammentato che « Per l’applicabilità del regime del “reverse charge” secondo i Giudici di Legittimità è sufficiente che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma»; ha concluso affermando che «rilevato che i beni oggetto delle transazioni effettuate dalla [OSCURATO:PERSONA] S.A.S., non siano annoverabili tra quelli così detti “d’occasione”(per i quali è prevista l’applicabilità del regime del margine); rilevato altresì che la [OSCURATO:PERSONA] ha ceduto beni che rispondono ai requisiti di purezza, cosìcome stabiliti dalla norma di cui al comma 5 dell’art. 17 D.P.R. 633/72, e richiamati dalla Suprema Corte; ritenuto altresì che l’Agenzia delle Entrate ha eventualmente omesso di fornire la prova della non rispondenza di materiali oggetto di transazioni commerciali effettuate dalla società ricorrente con quelli stabiliti dalla succitata».Ha ritenuto pertanto che la Gold and Cash poteva beneficiare del regime del reverse charge, e per l’effetto ha accolto la domanda della contribuente. L’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso affidato a tre motivi, cui ha resistito la Gold and Cash con RGN 13717/2023 Consigliere rel. Federici controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo, ulteriormente illustrato da memorie. Nell’adunanza camerale del 12 giugno 2024 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che La ricorrente con il primo motivo ha denunciato la «Violazione e falsa applicazione dell’art.17, comma 5 D.P.R. 633/1972; dell’art. 36 D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 41, così come convertito dalla Legge n. 5 del 22/03/1995 in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c.». Il giudice del rinvio avrebbe fatto cattiva applicazione della disciplina normativa e dei principi enunciati dalla stessa Corte di cassazione, laddove questa ha identificato i criteri distintivi per qualificare le operazioni di vendita di oro da parte del la contribuente tra quelle sottoposte al regime del margine oppure aquello di inversione contabile; con il secondo motivo ha lamentato la «Nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5 cpc.». La corte regionale avrebbe omesso di pronunciarsisu un punto decisivo della controversia, ovvero sulla natura dei beni ceduti, questione rispetto al la quale l’Ufficio, in sede di riassunzione, aveva evidenziato che già nella sentenza di primo grado era stato rilevato come l’attività«svolta dalla parte consisteva nell’acquisto di oggetti di oreficeria e gioielleria usati, come anelli, spille, medaglie, che solo raramente risultano rotti. Ne consegue che tali oggetti costituiscono prodotti finiti, suscettibili anche di immediata rivendita, e non materia prima destinata alla lavorazione». A tal fine l’ufficio aveva specificato che la società, oltre allo svolgimento di attività di commercio all’ingrosso di materiali ferrosi e semilavorati, esercitava quella di riparazione diorologi e di gioielli (con il codice attività 52730), nonché di commercio al dettaglio diorologi e di gioielli (con il codice attività 52483) attraverso i propri punti vendita. Di tutto questo il giudice del rinvio non aveva eseguito alcuna valutazione, pur trattandosi di elementi utili ad operare l’accertamento pur sollecitato dalla Corte di cassazione;RGN 13717/2023 Consigliere rel. Federici con il terzo motivo ha formulato doglianza di violazione dell’art. 17, c. 5, D.P.R. n. 633/72, nonché dell’art. 2697 c.c. inrelazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. La corte regionale, in sede di rinvio, non si sarebbe avveduta che comunque la società non aveva fornito alcun supporto probatorio teso a dimostrareche si limitava solo a vendere oro non idoneo al consumo finale, e ciò sebbene l’onere della prova comunque gravasse sulla società contribuente interessata. I tre motivi possono essere trattati congiuntamente, perché connessi dalla comune critica al mancato accertamento della effettiva natura, stato e funzione del materiale in oro commercializzatodalla società contribuente nel rapporto con la cessionaria [OSCURATO:SOCIETA]., attività demandata al giudice del rinvio dalla Corte di legittimità, perché ritenuto accertamento necessario per individuare la disciplina fiscale applicabile alle operazioni di cessione dell’oro, se cioè quella del reverse charge oppure del regime del margine di utile. Sul punto,infatti la sentenza della Corte di cassazione n. 11927/2021, depositata il 6 maggio 2021, dopo aver riferito in fatto che dalla sentenza impugnata emergeva che la [OSCURATO:SOCIETA] andCash di [OSCURATO:PERSONA] C. aveva sostenuto di esercitare attività di commercio all'ingrosso di oggetti di oreficeria non più idonei alconsumo finale, senza commercializzare gioielli, cedendo esclusivamente a fonderie gli oggetti acquistati da privati, e dopo aver fissato il limestra le operazioni di cessione di oggetti in oro sottoposte al regime iva dell’inversione contabile e quelle regolate dal regime del margine, aveva evidenziato come ai fini dell’applicazione del reverse charge non era decisiva la natura di prodotto semilavorato, ma quel che doveva contare per giustificare «l'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile, in considerazione del rischiodi frode fiscale che quel meccanismo è volto a evitare, è il tenored'oro del bene: il rischio di frodi fiscali è tanto maggiore quanto piùil tenore dell'oro è elevato. Quindi, il livello di purezza dell'oro delbene è decisivo per determinare se una cessione di materiale d'oroo di prodotti semilavorati, come sopra intesi, rientri o no nell'ambito di applicazione dell'art. 198, paragrafo 2, della direttivaIVA (Corte giust. in causa C-550/14, cit., punto 42)».RGN 13717/2023 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA],l’operazione commerciale doveva essere sottoposta al regime del margine, e a tal fine, tenendo conto che l’art. 311 della direttiva ivaconsidera “beni d’occasione” «[...] 1) i beni mobili materiali suscettibili di reimpiego, nellostato originario o previa riparazione, diversi dagli oggetti d'arte,d'antiquariato o da collezione e non costituiti da metalli preziosi o pietre preziose come definiti dagli Stati membri», e che pertanto deve trattarsi diun bene mobile materiale, suscettibile di reimpiego nello stato originario o previa riparazione, e non deve rientrare nella categoria dei metalli preziosio pietre preziose, la Corte di legittimità ne aveva dedotto che «Non sono esclusi da questa nozione i beni mobili materiali suscettibili di reimpiego, nello stato originario o previa riparazione,provenienti da un altro bene nel quale eranoincorporati come parti costitutive: la qualifica di «bene d'occasione» richiede unicamente che il bene usato abbia conservato le funzionalità che possedeva allo stato nuovo, e che possa appunto essere riutilizzato nello statooriginario o previa riparazione (Corte giust. 18 gennaio 2017, causaC-471/15, [OSCURATO:PERSONA], punti 31 e 32)». Sicché, proseguiva la pronuncia di legittimità, «…per poter rispondere alla nozione di «bene d'occasione», tale da poter beneficiare del regime speciale delmargine di utile, occorre che si tratti di un oggetto che abbia avutoe che conservi funzionalità diversa da quella inerente alle materie che lo compongono, e che sia idoneo a essere reimpiegato, nel suo stato originario o previa riparazione.Non risponde, invece, alla nozione di bene d'occasione il bene, la cui utilità sta nell'essere trasformato in un nuovo oggetto checonoscerà un nuovo ciclo economico: in questo caso, difatti, il rischio di doppia imposizione, che è all'origine dell'introduzione delregime del margine di utile, scompare (in termini, Corte giust. 11luglio 2018, causa C-154/17, SIA «E LATS», punto 34)». Quindi concludeva rilevando che «Sia le valutazioni necessarie ai fini dell'applicabilità delregime dell'inversione contabile (ossia che si tratti di prodottisemilavorati, nell'accezione sopra indicata, con la purezza stabilita dall'art. 17, comma 5 del d.P.R. n. 633/72), sia quelle funzionali all'applicabilità del regime del margine di utile (ossia che si trattidi beni la cui funzionalità si identifichi con quella dell'oro, oppure di beni che RGN 13717/2023 Consigliere rel. Federici rispondono a funzionalità autonoma da quelladel materiale che li compone) non sono state compiute dal giudice d'appello, il quale, con la sentenza impugnata, si è limitato adaver riguardo al "materiale d'oro"». A fronte della ricostruzione del tessuto normativo, nazionale rapportato a quello unionale, e delle regole d’applicazione dei due diversi regimi fiscali, ed a fronte della carenza delle valutazioni necessarie alla individuazione del corretto regime applicabile, la Corte di legittimità aveva cassato la decisione, rinviando la causa dinanzi al giudice d’appello per un nuovo esame, alla luce dei principi e delle esigenze di ponderazione della concreta fattispecie. Sennonché in sede di rinvio la Corte di II grado, dopo aver riportato la storia del processo e, sinteticamente, le statuizioni della Corte di cassazione, a fronte delle valutazioni necessarie alla definizione della controversia, così come ampiamente chiarite dalla pronuncia di legittimità, si è limitata ad affermare che «rilevato che i beni oggetto delle transazioni effettuate dalla [OSCURATO:PERSONA] S.A.S., non siano annoverabili tra quelli così detti “d’occasione”(per i quali è prevista l’applicabilità del regime del margine); rilevato altresì che la [OSCURATO:PERSONA] ha ceduto beni che rispondono ai requisiti di purezza, cosìcome stabiliti dalla norma di cui al comma 5 dell’art. 17 D.P.R. 633/72, e richiamati dalla Suprema Corte; ritenuto altresì che l’Agenzia delle Entrate ha eventualmente omesso di fornire la prova della non rispondenzadi materiali oggetto di transazioni commerciali effettuate dalla società ricorrente con quelli stabiliti dalla succitata norma » , ed a concludere per la corretta applicazione del regime della inversione contabile, con conseguente accoglimento dell’appello della società e annullamento dell’avviso d’accertamento impugnato. Così facendo, a parte la cattiva o quanto meno riduttiva interpretazione del tenore della sentenza di legittimità, il giudice del rinvio non ha provveduto ad alcuno degli accertamenti richiesti dal giudice rescindente per comprendere quale dovesse essere la disciplina iva applicabile al caso di specie. In disparte l’entità della purezza dell’oro compravenduto(quello che nella sentenza di legittimità viene identificato nel “tenore” dell’oro), che va verificato specificamente se pari, inferiore o superiore alla percentuale dei 325 millesimi -che già di suo importa una demarcazione evidente tra le RGN 13717/2023 Consigliere rel. Federici fattispecie collocabili nell’uno o nell’altro regime ivae che nel caso di specie non incontra neppure pacifico riconoscimento tra le parti in causa-, nessuno degli accertamenti, cui il giudice del rinvio era pur tenuto, è stato eseguito. I motivi vanno pertanto accolti, con conseguente cassazione della sentenza ed assorbimento del ricorso incidentale della contribuente, che con unico motivo aveva denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 15, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 92, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché erroneamente il giudice d’appello in sede di rinvio avrebbe compensato le spese processuali. La causa va dunque di nuovo rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado dell’Abruzzo perché questa, in diversa composizione, provveda al riesame delle ragioni d’appello nell’osservanza dei principi di diritto già enunciati da questa Corte con la sentenza n.11927/2021, depositata il 6 maggio 2021, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale, assorbito l’incidentale , c assa la s