Cassazione n. 36888/2022

gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 13605/2019proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale, in liquidazione, nella persona del liquidatore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, Viale delle Medaglie d'Oro, giusta procura in calce al controricorso. - controricorrente- e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA];-intimato- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d ella PUGLIAn. 2174/2018, depositata in data 3 luglio 2018, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] della Puglia, con la sentenza impugnata, ha rigettato l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza di primo grado, cheaveva accolto le impugnazioni riunite proposte avverso gli avvisi di a ccertamento n n . TVF030406508/2014 e TVF010406521/2914, afferenti rispettivamente alla rettifica, per la società [OSCURATO:SOCIETA], del reddito di impresa per il periodo di imposta 2007 ai sensi dell'art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, e alla correlata determinazione per il socio unico, [OSCURATO:PERSONA], del reddito di capitale imponibile per l'anno 2007 ex artt. 45-47, comma primo, d.P.R. n. 917/1986). 2. [OSCURATO:PERSONA] tributa ria regionale , dopo avere esposto le argomentazioni del giudice di primo grado, ha affermato che l'Agenzia appellante si era limitata a richiamare incongruamente, trascrivendole, le argomentazioni formulate nella memoria difensiva di primo grado, motivatamentedisattese dal giudice di prima istanza; che, a tratti, l'appello conteneva allegazioni incomprensibili, non prendendo posizione sulla documentazione elencata a supporto della veridicità delle operazioni contestate; l'Agenzia appellante avrebbe dovuto evidenziare, con censure specifiche ex art. 53 del decreto legislativo n. 546/1992, ai passaggi motivazionali della sentenza impugnata, quali fossero gli elementi in grado di sovvertire il decisum di primo grado; il rilievo relativo al richiamo improprio al principio del giudicato era inconsistente, avendo il primo giudice fatto rettamente leva, con motivazione concisa, sull'accertamento giudiziale operato in un distinto giudizio riguardante la società [OSCURATO:SOCIETA], la cosiddetta impresa filtro, dalla quale si assumeva che la [OSCURATO:SOCIETA]. avesse fittiziamente acquistato le stesse merci (cellulari); gli elementi istruttori apparivano confusamente articolati dall'Ufficio e in parte smentiti dagli atti e, pertanto, doveva condividersi l'affermazione della sentenza impugnata a tenore della quale l'attività accertatrice operata doveva ritenersi effettuata in assoluto difetto dei presupposti di cui all'art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, con conseguente annullamento dell'accertamento nei confronti della società e, di riflesso, di quello dipendente nei confronti del socio unico. 3.L'Agenzia delle Entrate, a vverso la superiore sentenza , ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato aquattro motivi. 4.La società [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale, in liquidazione, ha depositato controricorso. 5.[OSCURATO:PERSONA] non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente va rilevato che il ricorso è tempestivo . 1.1L'art. 6 del decreto l egge 23 ottobre 2018, n. 119 (convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 201 8 , n. 136 ) , al comma 11 , prevede che «Per le controversie definibili sono sospesi per nove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019». La sentenza odiernamente impugnata è stata depositata in data 3 luglio 2018 e il termine di impugnazione scadeva il 3 febbraio 2019, termine prorogato di nove mesi (3 novembre 2019) per effetto della disposizione in commento;il ricorso, notificato a mezzo PEC in data 26 aprile 2019 (cfr. pag. 20 del controricorso) e a mezzo del servizio postale con la consegna dell'atto in data 9 maggio 2019 è, pertanto , tempestivo. 2.Sempre in via preliminare va rilevato che il giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] va dichiarato estinto,giusta nota del 29 dicembre 2021 della [OSCURATO:PERSONA] di Bari, in atti, con la quale si precisa che [OSCURATO:PERSONA] ha presentato domanda di definizione della controversia originata dall'avviso TVF0104066521-2014 ai sensi dell'art. 6 del decreto legge n. 119/2018 e che la stessa si è perfezionata. 2.1 Nessuna statuizione sulle spese va assunta, non avendo [OSCURATO:PERSONA] svolto difese. 3. Il primo mezzo deduce la violazione dell'articolo 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell'articolo 36 del decreto legislativo n. 546/1992, nullità della sentenza per motivazione apparente, in riferimento all'articolo 360, primo comma, nn. 3 o 4, cod. proc. civ., non avendo la Commissione territoriale enunciato le ragioni che avevano determinato il proprio convincimento, non essendo sufficiente asserire che le doglianze proposte erano generiche o incongruamente richiamate, ma occorrendo anche indicare l'iter logico giuridico seguito per ritenerle non meritevoli di accoglimento. 3.1Il motivo è infondato. 3.2 In proposito, va richiamato il consolidato insegnamento della giurisprudenza di questa Corte secondo cui la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendiposta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili, restando, in ogni caso, esclusa la rilevanza di un'eventuale verifica condotta sulla sufficienza della motivazione medesima rispetto ai contenuti delle risultanze probatorie (Cass., 18 settembre 2009, n. 20112). Inoltre, si ha motivazione omessa o apparente quando il giudice di merito trascura di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40735). 3.3Così delineati i principi statuiti da questa Corte, la censura svolta dal motivo non appare fondata, dal momento che dalla lettura della sentenza impugnata risultano chiaramenteesposti , anche se in forma concisa,le ragioni della decisione. La sentenza, infatti, precisa innanzi tutto che l'Agenzia appellante si era limitata a richiamare le argomentazioni formulate nella memoria difensiva di primo grado, che erano state disattese motivamente dal giudice di primo grado; che l'appello, che a tratti conteneva allegazioni incomprensibili, non prendendo posizione sulla documentazione elencata a supporto della veridicità delle operazioni contestate, era privo di specificità, in quanto non censurava in modo specifico i passaggi motivazionali della sentenza impugnata; i giudici di secondo grado, poi, hanno evidenziato che il primo giudice aveva fatto rettamente leva, con motivazione concisa, sull'accertamento giudiziale operato in un distinto giudizio riguardante la società [OSCURATO:SOCIETA], la cosiddetta impresa filtro, dalla quale si assumeva che la [OSCURATO:SOCIETA] avesse fittiziamente acquistato le stesse merci (cellulari) e che gli elementi istruttori apparivano confusamente articolati dall'Ufficio e in parte smentiti dagli atti e, pertanto, doveva condividersi l'affermazione della sentenza impugnata a tenore della quale l'attività accertatrice operata doveva ritenersi effettuata in assoluto difetto dei presupposti di cui all'art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, con conseguente annullamento dell'accertamento nei confronti della società e, di riflesso, di quello, dipendente , nei confronti del socio unico. 3.4Risulta, pertanto , evidente che la decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalledisposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l'esposizione delle ragioni di fatto e didiritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione. 4. Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 2909 cod. civ., in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., avendo la Commissione territoriale attribuito valore di giudicato esterno ad una sentenza che aveva risolto una controversia riguardante un soggetto giuridico distinto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale. 4.1Il motivo è inammissibile, perchè non si confronta con la sentenza impugnata che, sul rilievo sollevato dall'Agenzia appellante circa «l'improprio richiamo da parte del primo giudice al principio del giudicato»,ha motivatamente affermato che la censura era infondata, essendo evidente che la Commissione tributaria provinciale, in presenza della denuncia di una frode carosello, avevafatto rettamente leva, con motivazione opportunamente concisa, sull'accertamento giudiziale operato in un distinto giudizio, che aveva ad oggetto le operazioni commerciali della [OSCURATO:SOCIETA] (nella tesi dell'Ufficio la c.d. impresa filtro); operazioni che, pur non riguardando direttamente la [OSCURATO:SOCIETA]. (che era in tesi l'impresa beneficiaria della frode carosello), si riflettevano ragionevolmente nel giudizio, in cui alla [OSCURATO:SOCIETA]. era contestato di avere fittiziamente acquistato dalla [OSCURATO:SOCIETA] le stesse merci (cellulari) (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata). 4.2 Peraltro , s econdo la giurisprudenza di questa Corte, sussiste giudicato esterno qualora due giudizi tra le stesse parti si riferiscano al medesimo rapporto giuridico ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato( elementi, nella vicenda in esame, non sussistenti); solo in tale specifica ipotesi, l'accertamento compiuto nel giudicato in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo del giudicato, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitumdel primo (cfr. cfr. Cass., 29 dicembre 2021, n. 41895, in motivazione;ed anche Cass., Sez. U., 16 giugno 2006, n. 13916; Cass., 29 luglio 2011, n. 16675; Cass., 30 ottobre 2012, n. 24433; Cass., 1 luglio 2015, n. 13498;Cass., 3 gennaio 2019, n. 37). 5. Il terzo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 53 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'articolo 360, primo comma, nn. 3 o 4, cod. proc. civ., in quanto la riproposizione dell'Ufficio delle medesime argomentazioni esposte nelle controdeduzioni al ricorso introduttivo non si esauriva in una mera e pedissequa riproduzione, ma era volta a dimostrare come l'Ufficio avesse, già con le motivazioni degli atti di accertamento, ampiamente e dettagliatamente dimostrato la sussistenza dei requisiti per procedere alla determinazione induttiva del reddito di impresa, oltre che del disegno fraudolentocui aveva preso parte la società, come ricostruito dai militari della Guardia di Finanza. 6. Il quarto mezzo deduce la violazione dell'art. 2697 cod. civ. e dell'art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., avendo l'Ufficio assolto all'onere probatorio riproducendo i rilievi della Guardia di Finanza in ordine ai fatti-indizi a sostegno della interposizione fittizia e della inesistenza soggettiva delle fatture passive emesse dalla società, in particolare con il rilievo n. 3, contenuto nelle pagine da 4 a 7; poiché era incontroverso che nella fattispecie si verteva su accertamento induttivo puro era sufficiente che l'Ufficio allegasse e provasse fatti idonei a supportare presunzioni cosiddette supersemplici, senza il rigore dei requisiti richiesti dall'art. 2729 cod. civ.. 6.1I motivi, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono fondati. 6.2Ed invero, dalla lettura del ricorso per cassazione, che, sul punto, rispetta il principio di autosufficienza, in quanto in parte trascrive e in parte riporta il contenuto dell'avviso di accertamento in esame, l'Ufficio ha fondato il recupero delle imposte, relativamente alle operazioni soggettivamente inesistenti, sulla scorta di elementi presuntivi gravi precisi concordanti, riportati integralmente alle pagine 15 - 18 del ricorso per cassazione: la spedizione doganale della merce attestata dalle fatture attive emesse nei confronti dell'impresa [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] era stata effettuata dalla società in verifica nella medesima data di acquisto della merce dalla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]; con riferimento al trasporto della merce oggetto delle fatture attive non era stata rinvenuta documentazione idonea a provare l'effettuazione del trasporto della merce dalla ditta in verifica allo spedizioniere doganale; il pagamento delle merce destinata al'impresa Kosovara era stato effettuato in contanti; dal raffronto delle fatture acquisite presso la [OSCURATO:SOCIETA] e quelle rinvenute presso [OSCURATO:SOCIETA] era emerso che le firme apposte in corrispondenza del conducente e del destinatario erano risultate sostanzialmente diverse e non risultava alcuna indicazione dell'automezzo utilizzato per il trasporto della merce dalla sede del cedente a quella dell'acquirente; i rappresentanti legali ed unici soci della [OSCURATO:SOCIETA] e della [OSCURATO:SOCIETA] erano legati da rapporti di parentela essendo padre e figlio e l'attività svolta era la stessa; il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA] era intervenuto nell'attività della [OSCURATO:SOCIETA], avendo curato spesso il trasporto della merce attestata da fatture attive. 6.3Si tratta di elementi tipici (che danno luogo ad una presunzione di svolgimento di operazioni soggettivamente inesistenti) che comportavano l’inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente, nel senso che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare che «non avrebbe potuto sapere» pur avendo utilizzato la massima diligenza esigibile: questi elementi , invece, sono stati (illegittimamente) trascutati dalla Commissione tributaria regionale, con il conseguente errore di diritto, correttamente censurato dall'Agenzia ricorrente. 6.4In proposito, va richiamato il principio consolidato di questa Corte secondo cui « I n tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provarela consapevolezza del destinatario che l'operazionesi inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto» ( cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass.,30 ottobre 2018, n. 27566). 6.5Nella specie, dunque, la Commissione tributaria regionale non si è attenuta al suddetto principio di diritto,avendo affermato che l'attività accertatrice operata dall'Ufficio era stata effettuata in assoluto difetto dei presupposti di cui all'art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, in base ad un operato giudizio non conforme ai criteri elaborati al riguardo dal condivisibile orientamento giurisprudenziale sopra richiamato. 7. In conclusione, vanno accolti il terzo e quarto motivo; il primo motivo va rigettato e il secondo motivo va dichiarato inammissibile; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per un nuovo esame della vicenda di merito alla luce dei sopra richiamati principi. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] estinto il giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. Accoglie il terzo e quarto m otivo; rigetta il primo motivo e dichiara inammissibile il seco