Cassazione n. 01407/2022

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 82/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; »i 3 - ricorrente 4.074 contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tem- pore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 27; - ricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, n.5385/12/2014 depositata il 16 ottobre 2014, e notifica- ta il 27 ottobre 2014. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 17 settembre 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza n.5385/12/2014 depositata in data 16.10.2014 e no- tificata il 27.10.2014 la Commissione tributaria regionale della Lom- bardia rigettava l'appello dell'Agenzia delle Entrate avverso la senten- za n.2/1/14 della Commissione tributaria provinciale di Pavia, che aveva accolto il ricorso proposto contro un avviso di accertamento IVA e II.DD. 2007 emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., esercente attività di impresa edile. 2. La CTR confermava la decisione di primo grado, ritenendo nel caso di specie violato il contraddittorio endoprocedimentale ai sensi del- l'art.12, comma 7, I. n.212 del 2000 (Statuto del Contribuente). 3. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate affidato a quattro motivi, e la contribuente si è difesa con controricorso. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso, l'Agenzia lamenta - ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000, 43 del d.P.R. n.600 del 1973, 57 del d.P.R. n.633 del 1972 e 25 del d.lgs. n.446 del 1997, poiché la CTR ha confermato la statuizione di invalidità dell'avviso di accertamento oggetto di lite a causa della sua emissione prima dello scadere del termine dilatorio previsto dalla disposizione dello Statuto del contribuente evocata, in presenza di accertamento pacificamente seguito ad accesso, perché la compressione del termine è stata incol- pevole e non dovuta a incuria, negligenza o inefficienza e le ragioni di urgenza non dovevano essere enunciate nella motivazione dell'atto impositivo. 5. Con il secondo motivo, l'Agenzia prospetta - ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 24, 53 e 97 Cost., 12 preleggi, 12 comma 7 della I. n. 212 del 2000, 43 del d.P.R. n.600 del 1973, 57 del d.P.R. n.633 del 1972 e 25 del d.lgs. n.446 del 1997, per aver la CTR mancato di considerare che la "particolare e motivata urgenza" idonea per legge a consentire la deroga del termine dilatorio va intesa nel senso che sussiste solo se dovuta a inescusabile e ingiustificata inerzia, incuria o negligenza del- l'Agenzia e non rileva ogni ritardo - ancorché dovuto ad eventuale inadeguatezza di programmazione dell'attività accertativa -, ma solo quello colpevolmente imputabile all'Agenzia. 6. Con il terzo motivo di ricorso - ai fini dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- si lamenta la violazione degli artt.112, 132 comma 2 n.4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 53 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, per aver la CTR espresso una ratio decidendi censurando erroneamente anche la mancanza di esplicita motivazione nell'atto amministrativo circa le ragioni di urgenza. 7. Con il quarto motivo - ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- si deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento alle affermazioni della CTR già censurate con i precedenti motivi di ricorso, questa vol- ta sotto l'angolo del vizio motivazionale: 8. I motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto con- nessi, e sono fondati, nei termini che seguono. In presenza pacifica di due accessi presso la sede legale della società intervenuti il 30.11.2011 ed il 5.12.2012, deve in linea di principio essere salvaguardato il termine dilatorio dell'art.12 comma 7 Statuto, per tutte le riprese, sia per le II.DD. che per VIVA. Infatti, «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Am- ministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contrad- dittorio endoprocedimen tale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto» (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823). Inoltre, va ri- badito che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endopro- cedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "non armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizza- ti", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di ac- certamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è te- nuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 - 01). L'art.12 comma 7 dello Statuto trova pertanto ap- plicazione nella fattispecie e il Collegio osserva che il termine dilatorio è stato compresso attraverso la notifica dell'avviso di accertamento in data 19.12.2012 pochi giorni dopo il secondo accesso, con conse- guente necessità di verificare se sussistono i presupposti per applica- re l'eccezione invocata dall'Agenzia, di urgenza non differibile. 9. Orbene, a riguardo la Corte rammenta innanzitutto che, nel caso del mancato rispetto del termine dilatorio ai fini dell'instaurazione del contraddittorio antecedente alla notifica dell'atto impositivo, «il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osser- vanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e al- l'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio" (Cass. Sez. Un. n.18184 del 2013). Pertanto, la CTR erra a ritenere rilevante - e in parte decisivo - il fatto che la motivazione dell'atto impositivo im- pugnato non sia esplicita quanto alle ragioni di urgenza giustificatrici della compressione del termine dilatorio di cui all'art.12 comma 7 del- la I. n.212 del 2000. 10. In secondo luogo, la CTR manca di verificare se sussistano non in astratto bensì in concreto quei «casi di particolare e motivata urgen- za» che l'Agenzia risulta aver allegato e portato all'attenzione anche della CTR attraverso l'atto di appello, riprodotto nelle parti che inte- ressano per computa autosufficienza alle pagg.31-34 del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] non ignora che essi non possono essere identificati nel-, l'imminente decadenza dall'azione accertativa, dal momento che per costante interpretazione giurisprudenziale le ragioni specifiche di ur- genza ai fini dell'art.12, comma 7, I. 212/2000, non possono comun- que consistere nell'imminenza della scadenza del termine di accerta- mento (Cass. Sez. 5, Sentenza n.5149 del 16/3/2016, Rv. 639141 - 01; Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 8749 del 10/04/2018, Rv. 647732 - 01). 11. Inoltre, la giurisprudenza della Corte ha più volte precisato in ma- teria di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali che le ragioni di urgenza le quali, ove sussistenti e provate dall'Amministra- zione finanziaria, consentono l'inosservanza del termine dilatorio di cui alla legge n. 212 del 2000, devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 22786 del 09/11/2015). Pertanto, non può avere rilevanza la generica deduzio- ne della complessità dell'accertamento e nemmeno in sé il fatto che vi sia stata una pluralità di accessi, né la non circostanziata allegazione della mancata collaborazione fornita dal contribuente, elementi in parte generici e in parte riconducibili alle autonome scelte organizza- tive dell'Agenzia. 12. Nondimeno, nel corpo dei motivi viene più volte prospettata la ri- levanza penale dei fatti alla base delle riprese, originanti anche la de- nuncia alla Procura di Vigevano per fatture ritenute false relative a più anni di imposta. A riguardo si rammenta la giurisprudenza della Corte secondo cui tra le ragioni di urgenza che giustificano l'emissione del- l'avviso di accertamento prima dello spirare del termine dilatorio di sessanta giorni, previsto dall'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, rientra la commissione da parte del contribuente di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale ovvero la par- tecipazione dello stesso ad una frode fiscale (Cass. Sez. 6 - 5, Ordi- nanza n. 17211 del 02/07/2018, Rv. 649378 - 01; Sez. 6 - 5, Ordi- nanza n. 14287 del 24/06/2014, Rv. 631526 - 01). 13. Al proposito è necessario un accertamento da parte del giudice del merito, alla luce dei principi di diritto sopra riportati e, per effetto della cassazione della sentenza impugnata, la causa va rinviata alla CTR, in diversa composizione, per il profilo oltre che per la liquidazio- ne delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso, nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto e per la liquidazione del