Cassazione n. 20773/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.2381/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA]Elpidio al corso Umberto I n.418, che ha fornito per le comunicazioni il seguente indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]. –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -controricorrente- avversola sentenza n.145/1/14 della Commissione tributaria regionale delle Marche, pronunciata in data 25 novembre 201 3 , depositata i n data 30 aprile 2014e non notificata. tributi r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 luglio2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre con otto articolati motivi contro l ’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso , avverso la sentenza n.145/1/14 della Commissione tributaria regionale delle Marche, pronunciata in data 25 novembre 2013, depositata in data 30 aprile 2014 e non notificata, che ha accolto in parte gli appelli riuniti dell’ufficio e del contribuente contro l a decisio n e n. 152/3/12 della Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] , che aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente , in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva relative all’anno di imposta 2005. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t. r. riteneva tempestiva la notifica dell’avviso di accertamento, dichiarava inammissibile la questione della nullità dell’atto impositivo per la violazione dell’art.42 d.P.R. n. 600/1973 per la mancata allegazione della delega del capo dell’ufficio, dichiarava inammissibile la questione della mancata applicazione della normativa sugli studi di settore, nel meritoriteneva giustificate una partedelle operazioni bancarie contestate. In particolare, il giudice di appello riteneva che, nonostante la determinazione favorevole al contribuente assunta dall’ufficio nel procedimento con adesione, i versamenti ed i prelevamenti relativi ai rapporti di finanziamento con società partecipate fossero privi di adeguata prova documentale (contratti di data certa anteriore), mentre, per le movimentazioni bancarie relative ai rapporti di finanziamento con persone fisiche, riteneva che le mere dichiarazioni dei terzi interessati non fossero sufficienti come prova a favore del contribuente. r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relazione ai prelevamenti, il giudice di appello riteneva che l’indicazione delle generalità di beneficiari non fosse sufficiente a giustificare l’operazione, né ad invertire l’onere probatorio a carico dell’amministrazione; la C.t.r. rilevava, inoltre, che le s.i.t. in atti erano prive di adeguati riscontri e che la numerosità ed entità delle operazioni contestate deponevano in senso sfavorevole al contribuente. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 12 luglio 2023. 4. Il P.G., dott. [OSCURATO:PERSONA], ha fatto pervenire conclusioni scritte, con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso limitatamente alle operazioni di prelevamento. Il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 32, comma 1, n.2, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 51, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, 2697, 2727, 2728, 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Ilricorrente deduce che, con l’avviso di accertamento impugnato, l’Agenzia delle entrate, ai fini della determinazione del maggior reddito conseguito dal professionista (commercialista) nel 2005, aveva ritenuto non giustificate operazioni per 1.801.264,37 euro, di cui 704.692,37 operazioni di prelevamento. Secondo il ricorrente, la C.t.r. sarebbeincorsa nella violazione delle norme in rubricanella parte in cui, con riferimento alle operazioni di prelevamento, ha ritenuto applicabile la presunzione legale di cui all’art.32, comma 1, n.2, secondo periodo, d.P.R. n.600/1973, disposizione dichiarata illegittima costituzionalmente dalla Corte costituzionale, con sentenza n.228/2014, nella parte in cui parifica i titolari di reddito da lavoro autonomo ai titolari di redditi di impresa, r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prevedendo la presunzione di equivalenza dei prelevamenti non giustificati a compensi professionali imponibili. 1.2. Con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4cod. proc. civ. Secondo il contribuente, nel caso di specie, in cui si era svolto il contraddittorio endoprocedimentale, vi era l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di motivazione cd. rafforzata dell’avviso di accertamento, con la confutazione delle difese del contribuente. Inoltre l’atto impositivo, secondo il ricorrente, sarebbe complessivamente invalido, in quanto basato su di una valutazione complessiva delle operazioni ingiustificate di versamento e di prelevamento, che ne comporterebbe l’integrale illegittimità. 1.3. I motivi devono essere esaminati congiuntamente perché connessi; il primo è fondato e va accolto, mentre il secondo è inammissibile. In materia di accertamenti bancari, la giurisprudenza della Corte di Cassazione (sentenze n. 4829/2015; 5758/2018) è ferma nel ritenere che, qualora l’accertamento effettuato dall’Ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d .P.R 600/1973, comma primo, n. 2), attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili, dalla movimentazione bancaria, non sono riferibili ad operazioni imponibili. Tuttavia, aseguito della sentenza della Corte Costituzionale n.288 del 2014, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'a rt. 32, r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] comma 1, numero 2), secondo periodo, del d.P.R. n.600/1973 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, limitatamente alle parole «o compensi», ed ha ridefinito il perimetro applicativo della norma relativa ai prelevamenti, la presunzione si applica ai movimenti bancari di prelevamento, solo se essi riguardano un imprenditore e non un lavoratore autonomo. Ne consegue che, in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai soli versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, mentre è venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale relativamente ai prelevamenti sui conti correnti (Cass. nn. 16697 del 09/08/2016, 19029 del 27/09/2016). Nell’ambito del quadro normativo sopra delineato, la sentenza impugnata non fa corretta applicazione dei principi suddetti con riferimento ai prelevamenti effettuati sul conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, per i quali non vi era l’inversione dell’onere probatorio. In particolare, nella specie l’amministrazione finanziaria, a seguito di indagini bancarie, ha rilevato una molteplicità di operazioni di versamento e prelevamento non giustificate, la cui entità, macroscopicamente superiore al reddito dichiarato per il periodo di imposta in questione,rendeva completamente inattendibili le scritture contabili del contribuente. L’ufficio, dunque, accertava, con metodo induttivo “puro”, il reddito del professionista, applicando alle operazioni di versamento e di prelevamento non giustificate il coefficiente di redditività dei servizi forniti dai dottori commercialisti della provincia di Fermo, pari al 49,98 r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] per cento. Risulta pacifico che la determinazione induttiva del reddito si basasse sulle operazioni non giustificate, comprensive dei prelevamenti, per le quali, tuttavia, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n.228/2014, non era più sostenibile l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Pertanto sarebbe stato onere dell’amministrazione dimostrare che i prelevamenti, posti a base della quantificazione induttiva del reddito, corrispondevano ad operazioni imponibili, ricollegabili all’attività professionale del contribuente. 1.4. Il secondo motivo è inammissibile, in quanto la questione del vizio motivazionale dell’avviso di accertamento risulta del tutto nuova, non rappresentata con i motivi di appello, in cui i profili di doglianza, per la violazione dell’art.42 d.P.R. n.600/1973, riguardavano la omessa allegazione della delega di firma del capo dell’ufficio e la mancata considerazione della normativa degli studi di settore, questioni, peraltro, dichiarate inammissibili dal giudice di seconde cure proprio per la loro novità. In ogni caso, il ricorrente farebbe discendere la carenza motivazionale dell’atto impositivo dalla mancata confutazione delle difese svolte dal contribuente nel corso del contraddittorio avvenuto nella fase amministrativa. Sul punto in primo luogo deve rilevarsi che, quanto meno in materia di imposte dirette, non vi era obbligo, né di contraddittorio preventivo, né di motivazione rafforzata, trattandosi di accertamento cd. “a tavolino”(v. Cass. S.U. n. 24823/2015). In secondo luogo, relativamente all’Iva, la doglianza è del tutto generica, in quanto il ricorrente non specifica le difese svolte nella fase del contraddittorio endoprocedimentale che non sarebbero state considerate nella motivazione dell’avviso di accertamento. r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], non è accoglibile neanche la censura del contribuente, secondo cui l’avviso di accertamento sarebbe del tutto illegittimo, in quanto fondato sul rilievo della mancata giustificazione, non solo delle operazioni di versamento, ma anche diquelle di prelevame nto . In realtà, il metodo di determinazione induttiva del reddito adottato dall’Agenzia delle entrate consente di distinguere le diverse operazioni e di limitare l’entità del reddito induttivamente accertato con riferimento alle sole operazioni di versamento non giustificate. 2.1.Con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 3 l. 7 agosto 1990, n.241, 7 l. 27 luglio 2000, 24 e 53 Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Secondo il ricorrente, i giudici di seconde cure non avrebbero esaminato tutte le questioni poste con l’atto di appello, né su tutte le operazioni contestate ed i relativi documenti giustificativi, omettendo, in particolare, ognipronuncia e motivazione in ordine alle operazioni indicate nelle pagine da 5 a 10 dell’avviso di accertamento, ad eccezioni di quelle indicate nella sentenza impugnata sub 5.2. 2.2. Il motivo appare generico, in quanto non precisa, neanche in estrema sintesi, quali siano le operazioni non esaminate e per quale ragione la motivazione adottata dal la C.t.r. non sia riferibile anche ad esse. Inoltre i profili di doglianza sono contraddittori, denunziando contemporaneamente sulle medesime questioni sia l’omessa motivazione, sia l’omessa pronuncia, per la quale, peraltro, non vengono riportati i motivi di appello sui cui si sostiene non via siastata alcuna statuizione. 3.1.Con il quarto motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 32, comma 1, n.2, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 51, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, 2697, 2727, 2728, 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relazione all'art. 360, primo comma , n. 3 , c od. proc. civ., con riferimento a n.24 operazioni di euro 186.676,47 per versamenti ed euro 13.208,40 per prelevamenti. Per tali operazioni, la C.t.r. aveva ritenuto che la mancata produzione dei contratti sottostanti aventi data certa da parte del contribuente non consentiva di ritenere sufficientemente provata la tesi difensiva, cioè che fossero attinenti a rapporti di finanziamento con società partecipate dal contribuente, nonostante la stessa amministrazione finanziaria, nel verbale del 6 giugno 2011 relativo al procedimento di accertamento con adesione, avesse ritenut o giustificate le movimentazioni sulla base della documentazione contabile delle società. 3.2. Con il quinto motivo, il ricorrente denunzia , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c od. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussionetra le parti, consistente nella documentazione prodotta, in relazione a n.24 operazioni di euro 186.676,4 7 per versamenti ed euro 13.208,40 per prelevamenti, da cui si evinceva la corrispondenza tra le movimentazioni bancarie e le scritture contabili delle società. 3.3. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono inammissibili in relazione alle operazioni di versamento, mentre sono assorbiti dall’accoglimento del primo con riguardo alle operazioni di prelevamento. In particolare, con rifermento alle sole operazioni di versamento, il contribuente si duole della mancata considerazione da parte del giudice di appello, ai fini della determinazione del dovuto, del verbale negativo redatto a seguito di un infruttuoso tentativo di accertamento con adesione, dal quale risulterebbe il riconoscimento da parte dell’amministrazione di alcuni costi detraibili. r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] questa Corte, con una recente ordinanza, ha chiarito che ilverbale redatto nell'ambito del procedimento diaccertamento per adesione e sottoscritto sia dall'Amministrazione finanziaria, sia dal contribuente, costituisce un documento utilizzabile a fini probatori nel giudizio tributario anche in caso di mancato perfezionamento del procedimento, atteso che tale circostanza non fa venir meno la valenza dell'atto quale documento e la sua riconducibilità, in assenza di contestazioni sul punto, alla volontà delle parti che lo hanno sottoscritto, ferma restando la libertà del giudice di valutare la rilevanza e attendibilità delle circostanze ivi rappresentate (Cass. n.6391/2022). Tuttavia nel caso di specie, il giudice di appello ha analizzato le singole voci oggetto del verbale di accertamento con adesione , ritenendo che il contribuente , contrariamente a quanto ritenuto dall’ufficio nella procedura di accertamento con adesione, non avesse dato adeguata prova della giustificazione fornita, secondo cui le operazioni si riferivano allarestituzione di finanziamenti, annotati nelle scritture contabilidelle società interessate. Secondo la C.t.r., la mancata produzione dei contratti sottostanti aventi data certa, nonché la considerazione dei plurimi versamenti, nelle stesse date, per importi ingentie su conti diversi, tutti ricollegabili al professionista, deponevano significativamente per l’intento dell’occultamento dei rapporti a base delle operazioni stesse. Pertanto, i motivi sostanzialmente tendono ad un’inammissibile rivalutazione delle risultanze probatorie, già compiutamente esaminate dal giudice di appello, con un giudizio in fatto insindacabile in sede di legittimità. 4.1. Con il sesto motivo, il ricorrente denunz ia la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 32, comma 1, n.2, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 51, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2697, 2727, 2728, 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma , n. 3 , c od. proc. civ., con riferimento alle operazioni bancarie di prelevamento e versamento relative a rapporti di finanziamento con persone fisiche. Il ricorrente lamenta che la C.t.r. abbia ritenuto insufficienti le dichiarazioni dei terzi in favore del contribuente, deponendo in senso sfavorevole a quest’ultimo la numerosità, la consistenza, nonché il frazionamento delle disaminate operazioni finanziarie . Secondo il ricorrente, le dichiarazioni dei terzi, assunte con le formalità di cui all’art.391 bis e ss. cod. proc. pen., avevano un particolare e forte valore probatorio e non potevano essere disattese dal giudice. 4.2. Con il settimo motivo, ilricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 32, comma 1, n.2, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 51, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, 97 e 2 Cost., 3 l. 7 agosto 1990, n.241, 2697, 2727, 2728, 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe omesso di considerare il valore indiziario delle dichiarazioni dei terzi in relazione all’intero quadro probatorio offerto, (documentazione bancaria, contabile, prove logiche). 4.3. Con l’ottavo motivo, il ricorrente denunzia , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c od. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nella documentazione prodotta,con riferimento alle operazioni bancarie di prelevamento e versamento relative a rapporti di finanziamento con persone fisiche. 4.4. I motivi devono essere esaminati insieme perché connessi. r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], per le operazioni di prelevamento vale quanto già detto nel paragrafo precedente, per cui il profilo di doglianza deve ritenersi assorbito dall’accoglimento del primo motivo di ricorso. Per quanto riguarda, invece, le operazioni di versamento, anche qui la C.t.r., con un giudizio di merito insindacabile in sede di legittimità, ha valutato gli elementi probatori nella sua disponibilità, ritenendo che le dichiarazioni rese dai terzi nella fase delle indagini preliminari nel procedimento penale non fossero sufficien ti a dimostrare che i versamenti si riferissero alla restituzione di finanziamenti. Correttamente il giudice di appello ha ritenuto che le suddette dichiarazioni avessero valore indiziante, liberamente valutabile dal giudice tributario in relazione alle altre circostanze emergenti dagli atti. Ciò in quanto nel processotributario, il giudice può legittimamente porre a base del proprio convincimento in ordine alla sussistenza dei fatti costitutivi dell'obbligazionetributaria le prove assu nte in un diverso processo e anche in sedepenale, pure se questo è destinato a concludersi con una pronuncia non opponibile alle parti delgiudizio civile, purché taliprove vengano dal giudice tributario sottoposte ad una propria ed autonoma valutazione (Cass. n.6918/2013). Il giudice di appello riteneva, quindi, nel suo insindacabile giudizio di valutazione delle prove, che le dichiarazioni assunte nella fase delle indagini penali non fossero determinanti ai fini della dimostrazione che le o perazioni attenessero al la restituzione di finanziamenti a terzi; secondo il giudice di appello, infatti, deponeva in senso sfavorevole al contribuente la molteplicità, entità e consistenza dei versamenti, nonché il frazionamento degli importi sugli ottantasei libretti di deposito e conti correnti intestati al contribuente censiti dall’amministrazione. r.g. n.2381/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], anche in questo caso, i motivi sono inammissibili, in quanto sostanzialmente tendono ad una rivalutazione delle risultanze probatorie, già compiutamente esaminate dal giudice di appello, con un giudizio in fatto insindacabile in sede di legittimità. In conclusione, la Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigettati gli altri nei sensi di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo