Cassazione n. 20978/2026

e--controricorrente incidentale-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]([OSCURATO:CODICE_FISCALE])-controricorrente--ricorrente incidentale-avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3526/45/16depositata il 13/06/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/07/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026Con la sentenza n. 3526/45/16 del 13/06/2016, la Commissionetributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) rigettava l’appelloprincipale proposto da [OSCURATO:PERSONA] e l’appello incidentale propostodall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 96/12/15della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), cheaveva accolto parzialmente il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso dueavvisi di accertamento per IRAP, IVA e ritenute alla fonte relative all’anno2008.1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli avvisi diaccertamento erano stati emessi previa contestazione alla [OSCURATO:PERSONA].coop.r.l. della natura di associazione non riconosciuta, con conseguenterideterminazione del reddito e responsabilità del sig. [OSCURATO:PERSONA] quale legalerappresentante o, comunque, di soggetto che aveva agito in nome e perconto dell’associazione.1.2. La CTR rigettava l’appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] el’appello incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA], evidenziando che: a) gli accertamentioggetto di impugnazione erano congruamente motivati e il contribuenteera stato posto in grado di spiegare le proprie difese; b) la CTP aveva datoconto degli elementi che l’avevano condotta a disconoscere lo schermomutualistico di [OSCURATO:PERSONA] e la natura di società utilizzataesclusivamente per realizzare frodi fiscali, priva di sede, strumenti, attivitàeffettiva, scritture; c) il sig. [OSCURATO:PERSONA] aveva esercitato effettivamente i poteridi amministrazione; d) non vi era stata alcuna violazione dell’art. 32 deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non essendo previsto l’obbligo diallegare l’autorizzazione a svolgere accertamenti bancari ovvero l’obbligodi contraddittorio preventivo, a meno che non fosse stato dimostrato che ilprocedimento potesse avere un esito diverso; e) il sig. [OSCURATO:PERSONA] era dominusde facto della società finché ne era stato socio, a prescindere dalle caricheamministrative, non potendo presumersene la responsabilità per leviolazioni fiscalmente rilevanti successive.2 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione,affidato ad un unico motivo.[OSCURATO:PERSONA] resisteva in giudizio con controricorso e proponeva ricorsoincidentale affidato a quattro motivi, che illustrava con memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE2. Con l’unico motivo di ricorso principale, AE deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 38 cod. civ., per avere la CTR ritenuto la rilevanzadella veste del sig. [OSCURATO:PERSONA] all’interno di [OSCURATO:PERSONA], senza considerareche, indipendentemente dalla perdita della qualità di socio, ciò che rileva èl’esercizio di poteri gestori, mantenuti da quest’ultimo anche in epocasuccessiva.3. Il ricorso incidentale del contribuente è, invece, affidato a quattromotivi, di seguito illustrati.3.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale si lamenta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità degli avvisi diaccertamento per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973, nonché per la violazione del cd. contraddittorio preventivodi cui agli artt. 10 e 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, del diritto di difesae dei principi di uguaglianza, non discriminazione e buonaamministrazione di cui agli artt. 3, 24 e 97 Cost., per avere la CTR: i)erroneamente ritenuto la legittimità degli accertamenti bancari, sebbenein assenza della prescritta autorizzazione; ii) omesso di convocare il sig.[OSCURATO:PERSONA], differentemente dagli altri soci, al fine dell’espletamento delcontraddittorio preventivo.3.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si contesta, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 2332 cod. civ., dell’art. 37 e 42 del d.P.R. n.600 del 1973, dell’art. 112 cod. proc. civ., nonché dell’art. 12, comma 7,della l. n. 212 del 2000, per avere la CTR: illegittimamente integrato gli3 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026avvisi di accertamento con il riferimento all’art. 37, terzo comma, deld.P.R. n. 600 del 1973, mai richiamato nell’atto impositivo e, comunque,illegittimamente ritenuto la simulazione relativa di una società di capitali;il tutto senza attivazione del contraddittorio preventivo, necessario perl’applicazione della disposizione antielusiva, e senza fare previamenteaccertare giudizialmente la simulazione. Del resto, la [OSCURATO:PERSONA].coop.r.l. sarebbe società effettivamente esistente e ben gestita, conconseguente assoluta inattendibilità della sua riqualificazione comeassociazione non riconosciuta.3.3. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 7 e10 della l. n. 212 del 2000, per avere la CTR ritenuto la sufficienza dellamotivazione dell’avviso di accertamento.3.4. Con il quarto motivo di ricorso incidentale si denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità assoluta degliavvisi di accertamento per incompetenza funzionale della Direzioneprovinciale I di Milano di AE, Ufficio controlli, con conseguente violazionedegli artt. 31, 58 e 59 del d.P.R. n. 600 del 1973, essendo la sededell’attività svolta dall’associazione non riconosciuta Como e non Milano.4. L’esame del ricorso incidentale è pregiudiziale a quello del ricorsoprincipale, che presuppone la necessaria legittimità degli accertamenti,contestata dal sig. [OSCURATO:PERSONA]. Del resto, il principio di salvaguardia dell'ordinelogico nella trattazione delle questioni, secondo il criterio di graduazioneche impone prima lo scrutinio di quelle introdotte con il ricorso principale epoi di quelle di cui al ricorso incidentale, può cedere al cospetto delleesigenze sottese al principio della ragionevole durata del processo, sicchéle questioni sollevate a mezzo del ricorso incidentale possono formareoggetto di esame prioritario quando la loro definizione, rendendo ultroneol'esame delle questioni sollevate con il ricorso principale, consenta una più4 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026sollecita definizione della vicenda in giudizio in base al principio dellaragione più liquida (Cass. n. 2805 del 31/01/2022; Cass. n. 14039 del21/05/2021; Cass. n. 9671 del 19/04/2018).5. Il quarto motivo di ricorso incidentale, il cui esame ha naturapregiudiziale, è inammissibile.5.1. La contestazione concernente la competenza dell’Ufficioverificatore, risolvendosi in una nullità dell’atto impositivo non rilevabiled’ufficio, avrebbe dovuto essere proposta unitamente all’impugnazionedell’avviso di accertamento e non già, per la prima volta, con il ricorso percassazione; ne consegue l’inammissibilità della censura per novità dellastessa, non risultando proposta nei giudizi di merito.6. Il primo motivo di ricorso incidentale, con il quale si contestal’omessa allegazione dell’autorizzazione agli accertamenti bancari el’omesso espletamento del contraddittorio preventivo, è parzialmentefondato.6.1. In particolare, è infondato il rilievo concernente il difetto dicontraddittorio preventivo.6.2. Va, infatti, ricordato che nel nostro ordinamento un obbligogeneralizzato di contraddittorio preventivo è stato introdotto solo a fardata dal 29/05/2024 dall’art. 6 bis della l. n. 212 del 2000. Prima di taledisposizione, l’obbligo di contraddittorio preventivo è sancito unicamentedall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale «deve essereinterpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessantagiorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrentedal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato unaccesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni -determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza,l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché dettotermine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio5 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, diderivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede traamministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficaceesercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).6.2.1. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del terminedilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA (Cass.nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso diaccesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività enon anche le verifiche cd. a tavolino.6.2.2. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass.S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riguardo ai tributi cd. nonarmonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligodi contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd.armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per comeinterpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, lacui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto farvalere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd.prova di resistenza).6.2.1. Nel caso di specie, l’accertamento è avvenuto pacificamente atavolino, sicché non trova applicazione la disposizione dell’art. 12, comma7, l. n. 212 del 2000. Ciò è sufficiente per escludere qualsiasi profilo dinullità con riferimento alle ritenute e all’IRAP.6.2.2. Per quanto riguarda, invece, l’IVA, non risulta che ilcontribuente abbia concretamente formulato alcuna valida prova diresistenza, deducendo le questioni da affrontare nel contraddittorio e cheavrebbero verosimilmente condotto l’Amministrazione finanziaria a non6 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026emettere ovvero ad emettere un atto impositivo differente (cfr., da ultimo,Cass. S.U. n. 21271 del 25/07/2025).6.3. Il motivo è, invece, fondato nella parte in cui si contesta il difettodi autorizzazione all’espletamento degli accertamenti bancari.6.4. Come evidenziato dalla consolidata giurisprudenza di questaCorte, peraltro in parte richiamata dalla stessa sentenza impugnata,l’autorizzazione all’espletamento delle indagini bancarie prevista, inmateria di imposte dirette, dall’art. 32, primo comma, n. 7, del d.P.R. n.600 del 1973 e, in materia di IVA, dall’art. 51, secondo comma, n. 7, deld.P.R. n. 633 del 1972 costituisce espressione di una funzione meramenteorganizzativa, incidente unicamente nei rapporti tra uffici.6.4.1. Da tale impostazione consegue che: a) l’autorizzazione deveessere concessa, ma non è necessaria la sua esibizione al contribuente(Cass. n. 1306 del 17/01/2023; Cass. n. 20420 del 26/09/2014; Cass. n.16874 del 21/07/2009) o la sua allegazione all’avviso di accertamento(Cass. n. 3628 del 10/02/2017); b) l’autorizzazione non deve esserenecessariamente motivata (Cass. n. 4853 del 23/02/2024; Cass. n. 14026del 03/08/2012; Cass. n. 5849 del 13/04/2012); c) l’eventuale assenzadell’autorizzazione non determina, in ogni caso, l’inutilizzabilità delleindagini finanziarie, in quanto detta autorizzazione attiene solo ai rapportiinterni ed in materia tributaria non vige il principio, invece sancito dal cod.proc. pen., dell'inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita (Cass. n.13353 del 28/05/2018; Cass. n. 4987 del 01/04/2003) a meno che ne siaderivato un concreto pregiudizio al contribuente (Cass. n. 4853 del 2024;Cass. n. 9480 del 18/04/2018; Cass. n. 3628 del 2017), ovvero venga indiscussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dellostesso, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass. n.9733 del 10/04/2024; Cass. n. 13421 del 26/05/2017); d) il diritto didifesa del contribuente è legittimamente affidato alla contestazione7 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026successiva all’emissione dell’avviso di accertamento, anche in sedecontenziosa (Cass. n. 14023 del 15/06/2007).6.5. Tale orientamento è oggi posto in discussione dalla recentepronuncia della Corte europea dei diritti dell’Uomo, Prima Sezione, dell’8gennaio 2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia, ricorsi nn. 40607/2019 e34583/2020), divenuta definitiva a seguito del rigetto anche dell’istanzadiretta al riesame della stessa di fronte alla Grande Camera della [OSCURATO:PERSONA], la quale ha dichiarato che il sistema tributario italiano, perquanto attiene alle indagini finanziarie condotte dall’Agenzia delle entratee dalla Guardia di finanza ai fini degli accertamenti fiscali, viola l’art. 8della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU).6.6. Orbene, la sentenza della Corte EDU ha consentito a questa Cortedi riconsiderare in chiave evolutiva l’orientamento tradizionale con duerecenti ordinanze (Cass. n. 19956 e n. 19960 del 15/06/2026), le qualihanno tenuto conto anche dei principi già enunciati della giurisprudenzadella Corte costituzionale e della Corte di giustizia della UE.6.6.1. Si è, infatti, osservato che la disciplina di cui all’art. 32 deld.P.R. n. 600 del 1973 ha superato il vaglio della Corte costituzionale, perla quale l’accesso ai conti correnti dei contribuenti non incontra unostacolo assoluto nella protezione del segreto bancario, poiché illegislatore è tenuto a un non irragionevole apprezzamento dei fini di utilitàsociale e di giustizia sociale presidiati dagli artt. 41, secondo comma, e42, secondo comma, Cost., e non potrebbe spingersi fino a fare di talesegreto un baluardo insormontabile all’adempimento di doveri inderogabilidi solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche inragione della propria capacità contributiva (Corte cost. n. 51 del03/02/1992; Corte cost. n. 260 del 06/07/2000). La questione si sposta,pertanto, sul fronte delle garanzie che devono corredare l’esercizio delpotere dell’Amministrazione al fine di renderlo conforme ai canoni dilegalità, delimitazione e controllabilità dell’ingerenza.8 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/20266.6.2. Invero, la consultazione dei dati bancari ai fini dellaricostruzione del reddito imponibile costituisce un’ingerenza nel diritto delcontribuente al rispetto della vita privata (Corte EDU, Brito FerrinhoBexiga Villa-Nova, § 44; Corte EDU, Sommer c. Germania, n. 73607/13, §48, 27 aprile 2017; Corte EDU, Grande Camera, L.B. c. Ungheria, n.36345/16, § 104, 9 marzo 2023), tutelata anche dagli artt. 7 e 8 dellaCarta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, nonché dall’art. 52, § 1,della medesima [OSCURATO:PERSONA], la quale esige che ogni limitazione all’esercizio deidiritti e delle libertà da essa riconosciuti sia prevista dalla legge, ne rispettiil contenuto essenziale e sia necessaria e proporzionata rispetto a finalitàdi interesse generale riconosciute dall’Unione o alla protezione dei diritti edelle libertà altrui. Tali posizioni soggettive possono, pertanto, esserecompresse solo entro un quadro normativo idoneo ad assicurare un giustoequilibrio tra i diversi diritti e interessi coinvolti.6.6.3. Su questo sfondo si colloca il principio generale del dirittodell’Unione che tutela le persone, fisiche e giuridiche, contro interventi deipubblici poteri nella loro sfera privata che siano arbitrari o sproporzionati,principio valorizzato dalla Corte di giustizia dapprima in tema di poteri diaccertamento e poi ribadito in contesti ulteriori, nei quali è stato posto inrilievo il nesso tra legalità del potere, delimitazione del suo oggetto esindacato effettivo (CGUE, Hoechst, cause riunite 46/87 e 227/88; CGUE,UBS Europe e a., C-358/16; CGUE, Grande Sezione, État luxembourgeois,cause riunite C-245/19 e C-246/19).6.6.4. Ed è alla luce di tale convergenza di parametri che lamenzionata sentenza della Corte EDU, Ferrieri e Bonassisa c. Italia,assume rilievo dirimente, poiché ha ravvisato una violazione dell’art. 8CEDU proprio in relazione all’accesso e all’esame dei dati bancarieffettuato ai sensi delle disposizioni qui rilevanti, evidenziando la carenzadi qualità della legge e di garanzie contro l’arbitrarietà, anche in ragionedella lettura interna che esclude l’obbligo di motivazione9 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026dell’autorizzazione e non assicura un controllo giurisdizionale oindipendente effettivo, neppure ex post. La Corte di Strasburgo haritenuto che il quadro normativo nazionale, pur integrato da circolariamministrative, lasci alle autorità una discrezionalità eccessivamenteampia quanto alle condizioni e alla portata della misura, proprio perchétali criteri non sono resi verificabili attraverso un atto autorizzativomotivato e non risultano presidiati da un rimedio effettivo e tempestivo;ha inoltre qualificato il problema in termini sistemici, indicando lanecessità di norme interne specifiche che definiscano le circostanze e lecondizioni dell’accesso ai dati bancari, impongano la motivazione dellamisura e assicurino un controllo effettivo, giudiziario o indipendente, delrispetto dei criteri e dei limiti dell’ingerenza.6.6.5. Coerentemente con tali rilievi, la Corte EDU ha osservato che ledisposizioni nazionali italiane (art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 51del d.P.R. n. 633 del 1972), considerate isolatamente, non sono sufficientia delimitare la portata del potere discrezionale conferito alle autoritàfiscali, poiché il riferimento alla verifica dell’adempimento degli obblighifiscali conferisce alle autorità stesse un potere discrezionale illimitato(Ferrieri e Bonassisa c. Italia, cit., punti 77-78). Sotto il profilo dellegaranzie procedurali, la medesima decisione ha escluso che l’assetto deirimedi interni, per come concretamente configurato, assicuri un controlloeffettivo a posteriori. In particolare: l’autorizzazione è un mero attopreparatorio, non impugnabile autonomamente davanti ai giudici tributari(punto 88), e la possibilità di contestarla solo unitamente all’avviso diaccertamento non integra un rimedio effettivo, poiché la giurisprudenzainterna ha chiarito che l’atto autorizzatorio non deve necessariamentecontenere una motivazione e che la validità dell’accertamento non puòessere compromessa neppure dalla mancanza dell’autorizzazione ([OSCURATO:PERSONA] c. Italia, cit., punto 91, che fa riferimento alla giurisprudenzagià richiamata); il preteso rimedio davanti al giudice civile non è stato10 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026dimostrato come realmente praticabile punti 95-97); e, comunque, inmancanza di un’autorizzazione motivata che espliciti presupposti eperimetro della richiesta, il giudice non sarebbe posto nelle condizioni disvolgere un esame approfondito sulla necessità e proporzionalitàdell’ingerenza (punti 98-99). Nemmeno il Garante del contribuente,organo previsto dalla l. n. 212 del 2000, dispone di poteri decisorivincolanti, sicché non può essere considerato un rimedio efficace punti100-102). La Corte EDU ha quindi concluso che le misure non sono statesottoposte a un riesame giudiziario o indipendente efficace a posteriori(punto 103) e che non si può affermare che le interferenze fossero“conformi alla legge” (§ 105).6.6.6. In questo quadro, le menzionate ordinanze nn. 19956 e 19960del 2026 (alla cui ampia motivazione integralmente si rimanda),prescindendo dai rilievi de iure condendo rivolti esclusivamente allegislatore italiano, hanno ritenuto che:a) deve essere confermato il principio per il quale l’autorizzazioneprevista dall’art. 32, primo comma, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973 edall’art. 51, secondo comma, n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 si configuracome atto a funzione organizzativa e preparatoria, non assimilabile a unprovvedimento impositivo e, pertanto, non soggetto, in via generale, a unanalogo e autonomo obbligo di motivazione ai sensi dell’art. 3 della l. n.241 del 1990 o dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000;b) peraltro, l’autorizzazione alle indagini bancarie costituisce ilprovvedimento legittimante l’esercizio del potere istruttorio e non un merostrumento di controllo interno, sicché la stessa deve essere resa quantomeno conoscibile al contribuente e deve contenere un contenutomotivazionale idoneo a consentire di verificare la delimitazione degliambiti temporali dell’indagine finanziaria, le ragioni che la rendevanonecessaria, utile o proficua e, in definitiva, la conformità dell’attivitàcompiuta al perimetro autorizzato. In mancanza, il contribuente resta11 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026privato degli elementi necessari per comprendere se il potere sia statoesercitato entro i limiti di legge e per articolare una difesa consapevole sultitolo legittimante l’acquisizione dei dati bancari (cfr. anche Cass. n. 11368del 27/04/2026);c) ne consegue che la mancata allegazione o conoscibilitàdell’autorizzazione nel suo contenuto essenziale preclude alla parte lapossibilità di accertare se l’Amministrazione abbia operato nel perimetrosegnato dalla legge e di predisporre una difesa realmente informata inordine al presupposto che sorregge l’acquisizione dei dati bancari, concorrelato svuotamento di effettività della garanzia processuale della parte.Ciò implica, altresì, che l’autorizzazione, quale titolo dell’ingerenza, debbapreesistere alla richiesta di consultazione del conto bancario e la suamancanza o illegittimità refluiscono sulla legittimità dell’atto impositivoscaturito dall’accesso e fondato sulla documentazione acquisita in quellasede, trattandosi di atto necessariamente presupposto;d) pertanto, in materia di indagini bancarie al contribuente deve esseregarantita la possibilità agire in giudizio al fine di far constatare lamancanza o l’illegittimità dell’autorizzazione all’acquisizione dei datipersonali riguardanti le proprie movimentazioni finanziarie, conconseguente inevitabile inutilizzabilità dei dati e documenti acquisiti inesito all’accesso non autorizzato o eseguito in virtù di un’autorizzazionenon adeguatamente motivata. Una simile conclusione, che costituiscel’immediato precipitato dei principi costituzionali e sovranazionali nellaspecifica materia, prescinde dalla necessità di verificare, in via generale, lasussistenza nel nostro ordinamento di una generale categoria diinutilizzabilità degli atti illegittimi (cfr. Cass. ord. interlocutoria n. 13696dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], che ha rimesso la relativa questione alle Sezioni Unite);e) si tratta di una forma di invalidità derivata che, da un lato, deveessere sollevata tempestivamente dal contribuente in giudizio, sicché nonè ipotizzabile un suo rilievo ufficioso, anche in presenza delle recenti12 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026modifiche apportate alla l. n. 212 del 2000, con l’introduzione degli artt. 7bis, 7 ter e 7 quater in materia di annullabilità, nullità e irregolarità degliagli atti effettivamente necessitanti di autorizzazione, sicché non puòcomportare una generale nullità dell’atto impositivo fondato anche suelementi ulteriori e diversi da quelli ricavabili dalle indagini bancarie.6.7. È stato, quindi, affermato il seguente principio di diritto, cheoccorre ribadire in questa sede: «In tema di accertamento tributariofondato su indagini bancarie, l’autorizzazione prevista dall’art. 32, primocomma, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte dirette, edall’art. 51, secondo comma, n. 7), del d.P.R. n. 633 del 1972, in materiadi IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di atto preparatorio eorganizzativo, costituisce il titolo dell’ingerenza nei dati bancari delcontribuente e deve essere resa conoscibile in modo da consentire laverifica della sua esistenza, della sua collocazione temporale, dei suoipresupposti, dell’oggetto e dei limiti dell’accesso. Ne consegue che, ove, afronte di specifica contestazione del contribuente, risulti chel’autorizzazione non sia allegata né comunque resa conoscibile nel suocontenuto essenziale, la documentazione bancaria acquisita èinutilizzabile, in quanto l’avviso di accertamento è invalido per la parte incui la pretesa impositiva si fondi su di essa».6.8. Applicando il sopra menzionato principio nel caso di specie, vaevidenziato che - a fronte di una specifica contestazione del ricorrente inordine alla mancata allegazione dell’autorizzazione all’espletamento diindagini bancarie e alla prova dell’esistenza stessa di detta autorizzazione,di cui non si fa menzione nel PVC - l’affermazione della CTR per la qualenon sarebbe «previsto alcun obbligo di allegazione dell’autorizzazione asvolgere accertamenti bancari all’avviso di accertamento, né è previstoalcun genere di contraddittorio preventivo obbligatorio su taleautorizzazione» è errata in diritto.13 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/20266.9. L’autorizzazione è, infatti, sempre necessaria, deve essere resaconoscibile al contribuente (eventualmente, anche a mezzo allegazioneall’avviso di accertamento) e deve essere motivata con riferimento aipresupposti per la sua emissione (anche se non in maniera analoga allamotivazione degli atti impositivi). Ne consegue la cassazione dellasentenza impugnata in parte qua, dovendo il giudice del rinvio accertare laeventuale ricorrenza in concreto delle superiori circostanze, penal’inutilizzabilità degli atti specificamente acquisiti a seguito di indaginibancarie illegittime.7. Il secondo motivo di ricorso incidentale, con il quale si contestal’illegittimo richiamo della sentenza impugnata all’art. 37, terzo comma,del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché la impossibilità di configurare lasimulazione della società di capitali, peraltro perfettamente esistente eoperativa, è ugualmente fondato nei termini di seguito precisati.7.1. La CTR ha ricostruito la fattispecie evidenziando che l’Ufficioavrebbe il potere di disconoscere, incidenter tantum e a fini fiscali, leapparenze civilistiche di ogni tipologia di negozio e, pertanto, anche delpatto sociale. Ne conseguirebbe che [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l., in ragionedelle anomalie riscontrate in sede di verifica (mancanza di sede, discritture contabili, di mezzi, di svolgimento di un’attività effettiva),sarebbe una società utilizzata a solo fine di compiere frodi fiscali, conconseguente correttezza della riqualificazione giuridica (associazione nonriconosciuta) operata dai verificatori.7.1.1. Il giudice di appello fa anche riferimento alla previsione dell’art.37 del d.P.R. n. 600 del 1973, che al suo terzo comma e nella versioneapplicabile ratione temporis così recita: «In sede di rettifica o diaccertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cuiappaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base dipresunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivopossessore per interposta persona».14 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/20267.2. Il richiamo normativo non è di per sé inammissibile, ancheladdove l’Amministrazione finanziaria non vi abbia fatto riferimentonell’avviso di accertamento (come sostenuto dal ricorrente, con rilievoperaltro privo della necessaria autosufficienza): è, infatti, necessario chein sede di accertamento vengano opportunamente indicati i fatti chefondano la pretesa, mentre la qualificazione di quei fatti e la sussunzionedegli stessi nell’ambito delle norme applicabili (se del caso, diverse daquelle indicate nell’atto impositivo) possono essere effettuate anchesuccessivamente sia dalle parti sia dal giudice, senza che ciò comporti unamodifica della pretesa e un conseguente pregiudizio per la difesa delcontribuente.7.3. Ciò premesso, con riferimento alla imputabilità delle imposte allapersona fisica, questa Corte ha ritenuto che «ai sensi dell'art. 37, comma3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nei confronti del soggetto che abbia gestito"uti dominus" una società di capitali si determina la traslazione del redditod'impresa, e delle relative imposte, quale effettivo possessore del redditodella società interposta, e si instaura, inoltre, un rapporto di mandatosenza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore "uti dominus" e lamandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primoabbia partecipato per conto della seconda siano soggette a Iva, vi èsoggetto pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta,incombendo sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche soloin via indiziaria, il totale asservimento della società interpostaall'interponente, ed al contribuente quello di fornire la prova contrariadell'assenza di interposizione, ovvero della mancata percezione dei redditidel soggetto interposto» (Cass. n. 23231 del 2022, cit.; Cass. n. 1358 del17/01/2023; Cass. n. 25213 del 24/08/2023).7.3.1. Con riferimento, invece, alle sanzioni occorre evidenziare che laprevisione dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. con modif.nella l. 24 novembre 2003, n. 326, che pone a carico della sola società le15 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026sanzioni tributarie, da un lato, non esclude la sanzionabilità per concorso(art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997) della persona fisica estranea allacompagine sociale (Cass. n. 23172 del 27/08/2024; Cass. n. 21092 del29/07/2024; Cass. n. 20697 del 25/07/2024), anche a prescinderedall’esistenza di un vantaggio personale (Cass. n. 7948 del 25/03/2025),e, dall’altro, consente comunque la configurabilità di una responsabilitàpersonale di chi agisce per conto della società quando sia esclusa lavitalità di quest’ultima (Cass. n. 1946 del 23/01/2023), quando la societàsia una vera e propria cartiera, cioè uno schermo utilizzato per frodare ilfisco (Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 29038 del 20/10/2021;Cass. n. 10651 del 01/04/2022) ovvero quando, più in generale, la societàsia gestita uti dominus dalla persona fisica (o da un gruppo di personefisiche) per il proprio tornaconto personale (Cass. n. 23231 del25/07/2022).7.4. In altri termini, per poter attribuire alla persona fisica le impostedi una società di capitali, esistente e operante, occorre la prova del totaleasservimento della società contribuente (nella specie, [OSCURATO:PERSONA].coop.r.l.) agli interessi della persona fisica (nella specie, il sig. [OSCURATO:PERSONA]), laquale deve utilizzare la stessa quale schermo per il compimento dei propriaffari, così diventando l’integrale percettore del reddito della stessa erispondendo anche delle sanzioni.7.5. Né è possibile sostenere la simulazione del contratto sociale di unasocietà di capitali (con conseguente sua riqualificazione): e ciò sia inragione delle inderogabili formalità che assistono la creazione e la stessaorganizzazione dell'ente, sia in relazione alla tassatività delle cause dinullità previste dall'art. 2332 cod.civ. (nel testo modificato in attuazionedella direttiva n. 68/151/CE), la cui clausola di chiusura esclude, al di fuoridei casi previsti, l'assoggettamento della società a cause di nullità assolutao relativa, d'inesistenza o d'annullabilità (Cass. n. 29700 del 14/11/2019;16 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026si veda anche Cass. n. 20888 del 05/08/2019; Cass. n. 22560 del04/11/2015).7.5.1. In proposito, è stato affermato che «In tema di società dicapitali, la nozione di abuso della personalità giuridica assume rilievo alfine di contrastare lo schermo dietro cui si cela il "socio tiranno", in modotale da accollargli la responsabilità illimitata per le obbligazioni contrattedalla società di capitali, da lui diretta e controllata, consentendol'aggressione del suo patrimonio personale da parte dei creditori dellasocietà. Non è, invece, configurabile al fine di eludere l'esistenza di unsoggetto dotato di personalità giuridica e di patrimonio separato, in modotale da consentire l'aggressione di tale patrimonio (e non della sola quotadi pertinenza) da parte dei creditori personali del socio, poiché si finirebbecon il legittimare un'azione di nullità dell'atto costitutivo della società dicapitali, in violazione dell'art. 2332 c.c., o con il consentire unaccertamento della simulazione assoluta dello stesso, in contrasto con la"ratio" sottesa a tale disposizione» (Cass. n. 20181 del 22/06/2022).7.6. Tenuto conto dei superiori principi di diritto, deve ritenersi che laCTR non avrebbe potuto riqualificare sic et simpliciter il contratto sociale,ritenendo la sussistenza di un’associazione non riconosciuta al posto diuna società di capitali, ma avrebbe dovuto valutare se gli elementi di fattoforniti dall’Amministrazione finanziaria fossero comunque idonei a ritenereil sig. [OSCURATO:PERSONA] direttamente responsabile dei tributi non versati, avendoutilizzato [OSCURATO:PERSONA] s.coop.r.l. come schermo per l’esercizio dellapropria attività commerciale, ritenuta fraudolenta.7.7. In questi termini la sentenza impugnata va cassata per nuovoesame da parte del giudice del rinvio.8. Il terzo motivo, con il quale si contesta la sufficienza dellamotivazione dell’avviso di accertamento, è infondato.8.1. Si deduce, a fondamento del motivo, per un verso, che l’Agenzia,con una motivazione carente, insufficiente e del tutto arbitraria, illogica ed17 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026incoerente, ha ritenuto che la "Global" fosse dedita ad attività illecita,accomunando la sua posizione a quella di altre società che avevano avutorapporti con la Gesconet, senza verificare nei fatti la vera attività socialesvolta dalla società e, per altro verso, che tale condotta, scorretta e privadi buona fede, si è riverberata su una lesione del diritto di difesa, delprincipio di collaborazione e di parità di trattamento di cui agli artt. 24, 3 e97 della Costituzione.8.2. Quanto al primo profilo, la prospettazione incorre nell’evidenteconfusione del piano della motivazione, che concerne l’allegazione, conquello della prova della pretesa impositiva (Cass. n. 8016 del25/03/2024).8.3. In relazione al secondo, l’infondatezza di una ricostruzione, anchegiuridica, che il ricorrente ha efficacemente contrastato, non ridonda inviolazione del principio di collaborazione e buona fede; laddove, quantoalla denunciata lesione del contraddittorio, si rinvia alle considerazioni giàsvolte.9. L’unico motivo di ricorso principale, con il quale si argomenta inordine alla responsabilità del sig. [OSCURATO:PERSONA] anche con riferimento al periodosuccessivo alla perdita della qualità di socio, resta assorbito in ragionedell’accoglimento del secondo motivo del ricorso incidentale, involgentel’esame di una questione preliminare.10. In conclusione, vanno accolti, nei limiti di cui in motivazione, ilprimo e secondo motivo del ricorso incidentale, rigettati gli altri eassorbito il motivo di ricorso principale; la sentenza impugnata va cassatain relazione ai motivi accolti e la causa va rinviata alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, pernuovo esame e per le spese del presente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il primo e il secondomotivo di ricorso incidentale, rigettati gli altri motivi di ricorso incidentale18 di 19Numero registro generale 2251/2017Numero sezionale 6010/2025Numero di raccolta generale 20978/2026Data pubblicazione 20/06/2026e assorbito il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazioneai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presenteprocedimento.Così deciso in Roma, il 11/07/2025.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO19 di 19