Cassazione n. 28782/2024

l ricorso iscritto al n. 10480/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore, elettivamente domiciliata in Roma alla piazza Venezia n. 11, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa «ope legis» -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 10343/15/16 depositata il 21 novembre 2016 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 ottobre 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale rettificava il reddito complessivo netto da questa dichiarato ai fini dell’IRES per l’anno 2009, recuperando a tassazione, per quanto qui ancora di rilievo, una minusvalenza non deducibile di 9.165.805,62 euro derivante dalla cessione della quota di partecipazione nella [OSCURATO:SOCIETA]., pari al 92% del capitale, acquistata dalla contribuente nel 2007 per un corrispettivo di 9.165.905,62 euro e dalla stessa rivenduta due anni più tardi alla [OSCURATO:SOCIETA]. al prezzo simbolico di 100 euro. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, deducendo, fra l’altro, di aver erroneamente iscritto nel conto economico dell’esercizio 2009 una sopravvenienza attiva di 9.114.409 euro in realtà mai realizzata e chiedendo di emendare per questa parte la dichiarazione dei redditi presentata per quel periodo d’imposta. [OSCURATO:PERSONA], in parziale accoglimento del ricorso, escludeva l’assoggettabilità a tassazione della detta sopravvenienza attiva di 9.114.409 euro. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 10343/15/16 del 21 novembre 2016, in accoglimento dell’appello dell’[OSCURATO:PERSONA], rigettava l’originario ricorso della società. A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: - in difetto di impugnazione incidentale da parte della contribuente, doveva ritenersi coperta dal giudicato interno l’affermazione contenuta nella sentenza di primo grado secondo cui la minusvalenza derivante dalla suaccennata cessione della quota di partecipazione nella [OSCURATO:SOCIETA]. era esente da tassazione ex art. 87 del TUIR, «e pertanto sterilizzata in contabilità»; - « muovendo da tale presupposto, appar (iva) evidente che, se la minusvalenza era sterilizzata, essa doveva essere contabilmente indifferente», nel senso che, «una volta accertato che la società non aveva diritto a dedurre nove milioni di euro di minusvalenza perché essa era sterilizzata, evidentemente tale somma non p(oteva) essere ritenuta un ricavo, ma nemmeno un costo o comunque una diminuzione patrimoniale»; - «poiché, al contrario, la società (avev) a considerato tale somma anche fiscalmente come una diminuzione patrimoniale, del tutto indebitamente, nel proprio bilancio e nella propria dichiarazione fiscale, l’errore commesso non e(ra) meramente formale, ma assume(va) carattere sostanziale, perché aumenta (va) indebitamente gli elementi passivi della dichiarazione, con effetti indebitamente favorevoli per il contribuente dichiarante in sede di applicazione dell’imposta»; - segnatamente, «l’errore si riferi (va) alla accertata violazione dell’art. 87 tuir da parte della società e si traduce(va) nell’aumentare illegittimamente di ben nove milioni di euro gli elementi passivi della dichiarazione». Avverso tale sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va anzitutto rilevato che il ricorso in esame , contrariamente a quanto eccepito dalla difesa erariale, soddisfa pienamente i requisiti di specificità e autosufficienza di cui all’art. 366, comma 1, nn. 4) e 6) c.p.c., in quanto consente di individuare agevolmente i punti della sentenza sottoposti a critica e le ragioni per le quali viene chiesta la cassazione della pronuncia resa dalla CTR; nel contempo, in esso è riassunta nei suoi termini essenziali la vicenda processuale ed è trascritto o altrimenti riportato in sintesi, per le parti che interessano ai fini della decisione, il contenuto degli atti richiamati, con l’indicazione della fase processuale in cui ne é avvenuta la produzione e del luogo in cui sono reperibili. 1.1 Tanto premesso, con l’unico motivo di gravame, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 2909 c.c.. 1.2 A fondamento della sollevata doglianza si deduce quanto segue: - per mero errore, nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2009 il contribuente aveva indicato una sopravvenienza attiva di 9.114.409 euro conseguente a un’operazione di azzeramento e successiva ricostituzione del capitale sociale a ripianamento di perdite; - per tale ragione, con il ricorso introduttivo del giudizio egli aveva eccepito l’inesistenza sia della sopravvenienza attiva da minusvalenza indeducibile contestata dall’Ufficio con l’atto impositivo impugnato, sia della sopravvenienza attiva derivante dall’operazione di copertura delle proprie perdite ; - la CTP aveva rigett (at) o il ricorso sull’inesistenza della sopravvenienza attiva da minusvalenza sulla cessione di partecipazione, ma l(o) (aveva) accol (to) sull’inesistenza della sopravvenienza attiva da copertura delle perdite ; - con l’atto di appello l’Agenzia delle Entrate aveva criticato la sentenza di primo grado sul capo della pronuncia ove era soccombente (ossia sull’inesistenza di sopravvenienza attiva pur dichiarata dalla società sulla copertura delle sue perdite patrimoniali), esclusivamente in ordine all’inammissibilità da parte del contribuente della richiesta in sede giudiziaria dell’emendabilità della dichiarazione per errori dallo stesso compiuti ; - il giudice di appello non si e(ra) pronunciato su tale limitato motivo proposto dall’[OSCURATO:PERSONA]; - l’accoglimento della tesi sull’emendabilità della dichiarazione tributaria a favore del contribuente nella sede giudiziaria attivata con l’impugnazione di un atto di accertamento notificato dall’ufficio finanziario (aveva) determina(to) il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, che aveva accertato in fatto l’(in)esistenza di una sopravvenienza attiva a favore della società per copertura delle perdite . 1.3 In sostanza, la ricorrente si duole del fatto che la [OSCURATO:PERSONA], in violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato sancito dall’art. 112 c.p.c., abbia deciso in ordine a un motivo d’appello diverso da quella realmente proposto dall’[OSCURATO:PERSONA]. 2. La censura è fondata, nei limiti e per le ragioni che ci si accinge ad illustrare. 2.1 Dalla lettura della sentenza resa dalla CTP di Napoli, allegata al ricorso e in esso trascritta per la parte che qui interessa, si evince chiaramente che i giudici di prime cure avevano accolto il secondo dei due motivi di impugnazione articolati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. con il libello introduttivo della lite, statuendo che «non p(oteva)... essere assoggettat(o) a tassazione l’importo di € 9.114.409 dichiarat(o) dalla ricorrente per l’anno d’imposta 2009 come sopravvenienza attiva». 2.2 A sostegno della decisione assunta sul punto, il collegio provinciale aveva osservato che: - « con il secondo motivo... si chiede (va) l’emendamento della dichiarazione per un errore contabile, rilevato dagli stessi verificatori nel PVC, scaturito dall’operazione di azzeramento del capitale sociale e sua successiva ricostituzione»; nello specifico, «questa operazione e(ra)stata rappresentata in contabilità - invece che mediante un Fondo per perdita provvisoria- con indicazione di una sopravvenienza attiva per complessivi € 9.114.409, che non aveva alcuna ragione giuridica e contabile: in altri termini, e(ra) transitat(a) a [OSCURATO:PERSONA] una voce di [OSCURATO:PERSONA], con conseguente aumento dell’utile d’esercizio (rectius: riduzione della perdita dichiarata per l’anno 2009)»; -in corretta applicazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., deve riconoscersi che «la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione e incidenti sull’obbligazione tributaria, (sia) esercitabile anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria»; - conseguentemente, nel caso di specie, anche alla luce di quanto previsto dall’art. 10, comma 1, della L. n 212 del 2000, «appar(iva) conforme a buona fede non assoggettare a tassazione una sopravvenienza attiva inesistente - che invece avrebbe dovuto essere una voce di netto patrimoniale-, ancorchè dichiarat(a) per errore dal contribuente e della cui erroneità era perfettamente a conoscenza l’Ufficio». 2.3 Con l’atto di appello l’Agenzia delle Entrate impugnò «in parte qua»la pronuncia di primo grado, deducendo che erroneamente la CTP aveva ritenuto -in violazione dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998- che potesse essere emendato l’errore contabile compiuto dalla contribuente in sede di redazione del bilancio relativo all’esercizio 2009; e ciò in quanto «non è contemplato alcun potere dell’ufficio di rettificare poste di un bilancio regolarmente approvato dalla società, con riflessi negativi sull’utile esposto in dichiarazione». 2.4 Una censura così formulata aveva certamente impedito il passaggio in giudicato della statuizione resa dai primi giudici in ordine alla non tassabilità della sopravvenienza attiva di 9.114.409 euro dichiarata dalla [OSCURATO:SOCIETA]., essendo stata negata in radice dall’[OSCURATO:PERSONA] la possibilità di rettificare, in sede di accertamento tributario o in corso di causa, un errore contabile commesso dalla contribuente nella redazione del bilancio (nella specie, quello consistito nel far «transita (re) a [OSCURATO:PERSONA] una voce di [OSCURATO:PERSONA]»). 2.5 Per quanto precede, il motivo in esame risulta, quindi, privo di fondamento nella parte in cui denuncia la violazione dell’art. 2909 c.c.. 2.6 La critica mossa dalla ricorrente è, invece, meritevole d i positivo apprezzamento laddove imputa al collegio regionale di aver travisato il contenuto della censura sollevata dalla parte pubblica. 2.7 Invero, la CTR campana ha così argomentato l’accoglimento del gravame esperito dall’Agenzia delle Entrate: - doveva ritenersi «copert (a) da giudicato interno» l’affermazione dei primi giudici secondo cui «la minusvalenza derivata dalla cessione per 100 euro della quota sociale acquistata due anni prima per nove milioni e(ra) esente ex art. 87 tuir, e pertanto sterilizzata in contabilità»; - «una volta accertato che la società non aveva diritto a dedurre nove milioni di euro di minusvalenza perché essa era sterilizzata, evidentemente tale somma non p(oteva) essere ritenuta un ricavo, ma nemmeno un costo o comunque una diminuzione»; - «al contrario, la società (avev) a considerato tale somma anche fiscalmente come una diminuzione patrimoniale, del tutto indebitamente, nel proprio bilancio e nella propria dichiarazione fiscale»; - «l’errore commesso non e (ra) meramente formale, ma assume(va) carattere sostanziale perché aumenta (va) indebitamente gli elementi passivi della dichiarazione, con effetti indebitamente favorevoli per il contribuente dichiarante in sede di applicazione dell’imposta»; - «trattandosi… di violazione sostanziale con effetti indebitamente favorevoli per il contribuente, non p(oteva) condividersi l’asserto della CTP secondo cui l’errore sarebbe soltanto formale e non tenerne conto (avrebbe)viol(ato) il principio ex art 53 Cost ». 2.8 Come è reso dal complessivo tenore della motivazione sopra trascritta, i giudici regionali hanno frainteso la portata della sentenza di primo grado e delle doglianze mosse dall’appellante. 2.9 Essi, infatti, hanno confuso la questione della non deducibilità fiscale della minusvalenza di 9.165.805,62 euro, sulla quale rettamente hanno affermato essere disceso il giudicato interno in mancanza di impugnazione, con quella dell’emendabilità dell’errore contabile in cui era incorsa la contribuente nell’aver appostato nel conto economico, come componente positivo di reddito, una sopravvenienza attiva di 9.114.409 euro in realtà inesistente. 2.10 I medesimi giudici non si sono, inoltre, avveduti che la CTP, in parziale accoglimento dell’originario ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]., aveva statuito la non «assoggetta(bilità) a tassazione (del) l’importo di € 9.114.409 dichiarat(o) dalla ricorrente per l’anno d’imposta 2009 come sopravvenienza attiva» e che il gravame interposto dall’[OSCURATO:PERSONA] era diretto proprio (ed esclusivamente) a contestare la correttezza di tale pronuncia, sull’assunto che non potesse farsi luogo alla rettifica di un errore nella formazione del bilancio di esercizio riverberatosi, in forza del principio di derivazione contabile di cui all’art. 83, comma 1, del TUIR, sulla determinazione del reddito complessivo imponibile. 2.11 Il percorso motivazionale seguìto dalla CTR campana, e la decisione finale da essa adottata, appaiono, dunque, influenzati da un equivoco di fondo circa l’effettivo contenuto della decisione di prime cure e il reale oggetto del «devolutum»in appello. 2.12 Fuorviata da questo malinteso, la predetta Commissione ha finito per accogliere l’impugnazione erariale sulla scorta di argomentazioni estranee al «thema decidendum» delimitato dal motivo di lagnanza articolato dall’appellante, in tal modo incappando nella denunciata violazione dell’art. 112 c.p.c.. 2.13 Anziché stabilire se fosse o meno corretta la sentenza gravata nella parte in cui aveva escluso l’imponibilità della sopravvenienza attiva di 9.114.409 euro erroneamente indicata in bilancio dalla società accertata, i giudici «a quibus» hanno riformato tale sentenza sulla base di un ragionamento del tutto scollegato dal «quid disputatum» ed interamente incentrato sul rilievo della non deducibilità della minusvalenza di 9.165.905,62 euro (la quale, a loro avviso, era stata «considerat[a]... anche fiscalmente come una diminuzione patrimoniale», comportando un incremento degli «elementi passivi della dichiarazione, con effetti indebitamente favorevoli per il contribuente dichiarante in sede di applicazione dell’imposta»). 3. Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della censurata pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame del punto controverso attenendosi alle indicazioni contenute nella presente decisione. 3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in dive