Cassazione n. 12671/2026

prio che quale erede di [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscaleCNC RSO 51R67 L919 J), [OSCURATO:PERSONA], quale erede di TeodoroScioscioli (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 87E46 B157 I), [OSCURATO:PERSONA](codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 57B24 A662 D), rappresentati e difesi, comeda procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 66C22 B157 W) edall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 67H28 G273 G).- RICORRENTI –CONTROl’AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).Numero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/2026- CONTRORICORRENTE -per la cassazione della sentenza n. 3434/25/2022 della Commissionetributaria regionale della Lombardia, depositata in data 7 settembre2022, non notificata.UDITA la relazione svolta all’udienza camerale dell’11 febbraio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Oggetto di controversia sono gli avvisi in atti con cui l’Agenziadelle Entrate liquidava l’imposta di registro complementare inrelazione a due scritture con cui [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e RosaCancarini avevano ceduto ad [OSCURATO:PERSONA] le quote di uno studioassociato di commercialisti, ritenendo l’Ufficio che si trattasse di seidistinte cessioni, riqualificate come atto unico da sottoporre atassazione in misura proporzionale.2. Con l’impugnata sentenza la Commissione regionale respingeval’appello proposto dai contribuenti, considerando, da un lato, nonapplicabile l’art. 4 della tariffa, in ragione del fatto che le parti deglimentre, sotto altro profilo, reputava sussistente la responsabilitàsolidale stante l’unitarietà dell’operazione negoziale.3. Con atto notificato in data 19 ottobre 2022 i suindicaticontribuenti proponevano ricorso per cassazione contro la menzionatapronuncia sulla base di due motivi.4. L’Agenzia delle Entrate resisteva, notificando controdeduzioni indata 28 novembre 2022.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/20261. Con il primo motivo di censura i ricorrenti hanno lamentato laviolazione e falsa applicazione dell’art. 12 delle preleggi e dell’art. 4della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986, sostenendoche, anche in base alla pronuncia delle Sezioni unite della Corte dicassazione n. 23051/2022 lo studio associato sia riconducibile ad unasocietà semplice o di fatto e che, come tale, possa godere dellatassazione fissa negli atti di cessione di quote.1.1. La censura non ha fondamento.L’art. 4 della predetta tariffa contempla gli atti propri delle societàdi qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società,compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di personeo di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggettoesclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole.L’art. 11 della Tariffa, Parta Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986prevede l’applicazione dell’imposta fissa per gli «atti pubblici escritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione diquote di partecipazione in società o enti di cui al precedente art. 4 odi titoli di cui all'art. 8 della tabella o aventi per oggetto gli attiprevisti nella stessa tabella, esclusi quelli di cui agli articoli 4, 5,11,11-bis e 11-ter».1.2. Le Sezioni Unite di questa Corte, con la pronuncia n.23051/2022 invocata dagli istanti, hanno affermato il principio didiritto secondo cui «in tema di imposta di registro, l'atto di scissionerelativo a società semplice è assoggettato, ai sensi dell'art. 4 dellaTariffa Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986, ad imposta inmisura fissa, poiché il requisito normativo dell'oggetto esclusivo oprincipale di natura commerciale o agricola non concerne le società,ma soltanto gli enti diversi da queste».Numero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/2026Dai contenuti di detta pronuncia (ai quali in questa sede èsufficiente rinviare) risulta che la Corte ha reputato come la scelta dellegislatore sia stata quella di far ricorso al discrimine della‘commercialità’ solo per gli enti diversi dalle società, venendo questeultime invece ammesse all’imposta fissa per il solo fatto di essere tali.Diversamente da quanto opinato dalla difesa dei contribuenti, vaosservato che in nessun passaggio di tale arresto la Corte haequiparato lo studio associato di professionisti alle società, chiarendo,invece, che:- non vi sono ragionevoli motivi per dubitare che il «’tipo’ di cuiall’art. 4 sia il ‘tipo’ codicistico al quale è storicamente improntatal’intera disciplina societaria»;- «Il principio di tipicità dei modelli societari ex art. 2249 cod.civ.pone un limite all’autonomia negoziale delle parti e costituisce tuttoraun punto fermo della disciplina in materia, tanto da venire ripresonell’evoluzione legislativa extracodicistica che – anche dopol’emanazione del d.P.R. 131/86 – ha ritenuto di dovernecessariamente ricondurre a taluno dei tipi codicistici anche le cc.dd‘nuove società’, alla cui veste commerciale pur non si associa lacommercialità dell’oggetto: come nel caso delle società traprofessionisti (art.10 co. 3^l. 183/11) […]»;- E tra i tipi che vengono in considerazione per il codice civile vi è,appunto, anche quello della società semplice; modello concepito perlo svolgimento di attività non commerciali e di minore rilievoeconomico, e tuttavia fondamentale sul piano strettamente giuridicoperché costituente la base normativa e finanche archetipica di tutte lesocietà personali per quanto compatibile e non specificamenteprevisto (art. 2293 per la snc; art. 2315 per la sas)».Numero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/2026Tutto ciò per accreditare l’ordine di idee secondo cui gli atti relativia società di qualunque tipo ed oggetto sono assoggettate ad imposta diregistro in misura fissa, mentre i medesimi atti intercorsi tra enti nonsocietari lo sono solo se aventi ad oggetto esclusivo o principalel'esercizio di attività commerciali o agricole.1.3. Alla luce di tali principi, non può allora non osservarsi che lostudio associato in quanto tale, non trasformatosi o costituitosi nellaforma societaria, come pure consentiva l’art. 10, comma 3, dellalegge n. 183/2011, vada considerato come un centro autonomo diimputazione e di interessi rispetto ai singoli professionisti che vi siassociano, riconducibile alla fattispecie di cui all’art. 36 c.c.dell’associazione non riconosciuta (cfr. Cass. n. 7899/2020, cherichiama Cass. n. 6285/2016; Cass. n. 17683/2010; Cass. n.8853/20071.4. Un diverso avviso non può essere giustificato dalla previsionedell’art. 5, comma 3, d.P.R. n. 917/1986, a mente del quale «Ai finidelle imposte sui redditi: […] c) le associazioni senza personalitàgiuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in formaassociata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici».Come, infatti, reso evidente dal tenore testuale della disposizionela suddetta equiparazione vale solo per le imposte dirette, al fine diomogenizzare la disciplina dell’imputazione per trasparenza agliassociati degli utili conseguiti dall’associazione, laddove la suindicatadisciplina di settore dell’imposta di registro prevede le altre,sopramenzionate, specifiche regole, in ragione della diversitàdell’imposta.Numero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/20261.5. Alla stregua di quanto precede, dunque, correttamentel’Agenzia ha applicato all’atto tassato l’imposta di registro in misuraproporzionale.2. Con la seconda doglianza gli istanti hanno eccepito la violazionee falsa applicazione degli artt. 11 e 21 TUR, contestando la pretesadell’Agenzia nella parte in cui ha considerato i cedenti ed ilcessionario delle quote dello studio associato solidalmenteresponsabili in ordine alle somme portate dagli avvisi di liquidazione,laddove i due atti notarili sottoposti a tassazione avevano ad oggettociascuno di essi tre distinte disposizioni negoziali (cessione di quotesociali) non derivanti per loro intrinseca natura le une dalle altre, percui ciascuna di esse andava assoggettata a distinte ed autonometassazioni.2.1. La censura è fondata.L’art. 21, comma 1, del TUR prevede che «se un atto contiene piùdisposizioni che non derivino necessariamente, per loro intrinsecanatura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ed impostacome se fosse atto distinto».Il secondo comma della medesima disposizione prevede inveceche «se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente,per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applicacome se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo allaimposizione più onerosa».2.2. Questa Corte, da ultimo, con la pronuncia n. 3466/2024 (aicui ampi contenuti pure si rinvia), nel ricapitolare l’evoluzione storicadell’istituto, ha avuto modo di ribadire che l'espressione 'disposizioni'va intesa nel senso di negozio giuridico o atto tassabile, nel senso chela norma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico (o diNumero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/2026provvedimento ecc.) e, quindi, non a quello di obbligazione e tantomeno a quello di mero vincolo obbligatorio, precisando che, comeinteso dalla stessa amministrazione (v. Circolare n. 18/E del 2013)per 'disposizione' si intende una convenzione negoziale suscettibile diprodurre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sécompiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali.La distinzione tra il primo ed il secondo comma dell'art. 21 d.P.R.n. 131/1986 pone la differenza fra il negozio complesso e quellicollegati, in virtù della quale il primo è contrassegnato da una causaunica, là dove, nel collegamento, distinti ed autonomi atti negoziali siriannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della qualeciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessiimmediati ed autonomamente identificabili.Nello stabilire il regime tributario di registro applicabile nel caso incui l'atto contenga più disposizioni, la norma detta il criterio distintivotra tassazione unica, da applicare con riguardo alla disposizionesoggetta all'imposizione più onerosa (comma 2) e tassazioneseparata delle singole disposizioni (comma 1), individuandolo, in lineacon il principio generale della tassazione secondo l'intrinseca natura egli effetti giuridici dell'atto, a prescindere dal nomen iuris adoperato,nella sussistenza o meno del requisito che esse "derivinonecessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre" (v.Cass. n. 22476/2022).Le disposizioni necessariamente connesse o derivanti per la lorointrinseca natura le une dalle altre sono soltanto quelle tra le qualiintercorra una concatenazione o compenetrazione di carattereoggettivo, tale da assorbire tutte le disposizioni in un unico negoziogiuridico, quali elementi indispensabili del negozio stessoNumero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ciò che occorre, in virtù dell'art. 21, comma 2, d.P.R. n. 131/1986(norma eccezionale e di stretta interpretazione), è dunque che non sipossa concepire l'esistenza dell'una senza prescindere dall'altra; nonrileva, invece, l'esistenza di una sola connessione soggettiva pervolontà delle parti o di natura occasionale, rimanendo in tal caso ledisposizioni soggette separatamente ad imposta (ai sensi della regolagenerale recata dal citato art. 21, comma 1, d.P.R. n. 131/1986),come se ciascuna fosse un atto distinto (così Cass. n. 3466/2024 cit.che menziona, tra le tante, anche Cass. n. 3315/2022 e Cass. n.10789/2004).2.3. Nel solco dei menzionati principi, va allora riconosciuto chenella specie la vendita con cui [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e RosaCancarini avevano ceduto ad [OSCURATO:PERSONA] le quote dello studioassociato ha integrato un’unica vendita con pluralità di venditori,caratterizzata da più disposizioni di cessione, aventi ad oggettol’attribuzione delle quote di spettanza dei cedenti, tra di loro nonreciprocamente ed oggettivamente connesse, ma solosoggettivamente collegate, ben potendo concepirsi l'esistenzadell'una, prescindendo dall'altra, realizzando ognuna di essa l’effettoautonomo ed indipendente della cessione della singola quota, comereso evidente dalla circostanza che l’effetto giuridico finale dellacessione di tutte quote dell’intero studio associato si è realizzato conla seconda vendita sulla base del parziale trasferimento di quote giàconcretizzatosi all’esito della prima cessione.2.4. Deriva da quanto precede che, in applicazione del primocomma dell’art. 21 TUR, ciascuna delle disposizioni di vendita andavasoggetta ad imposta come se fosse un atto distinto e che lasolidarietà di cui all’art. 57 TUR poteva operare solo tra il singolocedente ed il venditore.Numero registro generale 25448/2022Numero sezionale 1338/2026Numero di raccolta generale 12671/2026Data pubblicazione 05/05/2026Consegue a tanto, con l’accoglimento del motivo, la cassazionedella sentenza impugnata ed il rinvio della causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia – in diversa composizione- per rideterminare l’imposta alla luce del disposto dell’art. 21,comma 1, TUR, oltre a regolare le spese del presente grado dilegittimità. P.Q.Mla Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo, cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – indiversa composizione - anche per le spese del presente grado dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’11 febbraio 2026 .IL PRESIDENTEGiacomo [OSCURATO:PERSONA]