Cassazione n. 03263/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22007/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 8 – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, - controricorrente – F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche, n. 62/04/15, depositata in data 17 febbraio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA], operante nel settore della produzione di prodotti farmaceutici, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2007 con il quale, a seguito di PVC, venivano disconosciuti a termini dell’art. 110, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) costi per prestazioni di servizio infragruppo rese da Valpharma SA (d’ora in avanti V.S.A.), società di diritto sammarinese, eccedenti il valore normale. In particolare, venivano ripresi a tassazione i costi derivanti da un contratto di collaborazione in data 21 novembre 2002 - che prevedeva un compenso in parte fisso e in parte variabile in funzione del fatturato di V.S.A. e con il quale venivano esternalizzate attività di carattere commerciale – in relazione al quale si riteneva indeducibile, in quanto eccedente il valore normale, il costo sostenuto nella misura eccedente il 2% del fatturato della consociata sammarinese, nonché i costi per prodotti software, con conseguente recupero ai fini IRES e IRAP. 2. La CTP di Pesaro ha respinto il ricorso. 3. La CTR delle Marche, con sentenza in data 17 febbraio 2015, ha rigettato l’appello della società contribuente. Il giudice di appello ha confermato la decisione di primo grado, richiamandosi a una propria precedente decisione n. 71/07/2012, con la quale erano stati rigettati analoghi ricorsi della società contribuente relativi ai periodi di imposta dal 2003 al 2006. Ha, in particolare, ritenuto che la disciplina del transfer pricing si applica sotto il profilo soggettivo a ogni ipotesi di soggetti imprenditoriali non indipendenti, ove operi l’influenza F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 economica tra società transfrontaliere, ancorché propriamente non riconducibile al controllo in senso stretto. Sotto il profilo oggettivo, ha ritenuto il giudice di appello applicabile la disciplina in oggetto alle transazioni aventi ad oggetto prestazioni infragruppo relative a singoli clienti esteri, ritenendo provato dall’Ufficio lo scostamento rispetto a «percentuali riconosciute nei casi di transazioni con società indipendenti». Ha, poi, rigettato la censura di extrapetizione, ritenendo che il difetto di inerenza consegue alla non normalità dei valori dei costi. Ha, poi, ritenuto il giudice di appello che le spese di implementazione del software dovessero essere dedotte limitatamente alla quota di ammortamento, trattandosi di spese incrementative da qualificarsi come costi di utilità pluriennale, disconoscendo il reddito detassato per investimenti ambientali, ritenendo che la società contribuente non avrebbe provato la qualifica di «piccola/media impresa». Infine, la CTR ha ritenuto che la disciplina del transfer pricing non è in contrasto con la disciplina eurounitaria e, in particolare, con l’art. 48 CEDU, stante l’imposizione dell’onere della prova a carico dell’Ufficio. 4. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a sei motivi, cui resiste l’Ufficio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 110, comma 7 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nella parte ha ritenuto soggettivamente applicabile la disciplina dei prezzi di trasferimento alla società contribuente. Deduce parte ricorrente come la disciplina in oggetto presupponga l’esistenza di un controllo in senso stretto tra la società residente e quella non residente, circostanza insussistente in quanto la società contribuente avrebbe una partecipazione minoritaria (24%) nella società estera di diritto sammarinese V.S.A., osservando F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 come la stessa Amministrazione finanziaria avrebbe riconosciuto l’indipendenza della società residente, avendo stipulato accordi di commercializzazione dei propri prodotti con soggetti terzi. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 110, comma 7, TUIR in relazione ai presupposti oggettivi per l’applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento. Deduce parte ricorrente che la sentenza impugnata non avrebbe correttamente individuato la natura delle prestazioni attenzionate dall’Amministrazione finanziaria, aventi natura di attività di procacciamento di affari e avrebbe erroneamente preso a confronto i contratti stipulati con i singoli clienti. Osserva, in particolare, che le prestazioni atterrebbero a un contratto con il quale la contribuente ha commissionato alla società sammarinese V.S.A. l’organizzazione per la commercializzazione di propri prodotti, nonché la quality assurance, con affidamento alla società sammarinese di tutte le attività ad essa relative (es. contatti con clienti, corrispondenza, stesura dei contratti), laddove i successivi contratti stipulati con singoli clienti, stipulati sulla base del fatturato annuale a generarsi in favore della contribuente dalle vendite di prodotto da parte di V.S.A., nulla avrebbero a che fare con il contratto esaminato dall’Ufficio. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art.112 cod. proc. civ. e del principio di tipicità dell’avviso di accertamento, nella parte in cui è stata rigettata l’eccezione di ultrapetizione della contribuente in relazione all’inerenza dei costi. Deduce il ricorrente di avere dedotto in appello come la decisione di primo grado fosse stata fondata su fatti diversi da quelli allegati dal ricorrente, non essendo mai stata contestata dall’Ufficio l’inerenza dei costi, ma solo la conformità al valore normale di cui all’art. 9 TUIR. F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 103 TUIR, nella parte in cui la CTR ha ritenuto che le spese di implementazione del software costituissero operi pluriennali e non potessero essere spesati integralmente nel periodo di imposta 2007. Deduce il ricorrente che la variazione in aumento dei suddetti costi sarebbe stata subordinata dall’Ufficio al versamento delle maggiori imposte per gli anni precedenti. Osserva, inoltre, che tali spese attengano all’acquisto di programmi costituenti aggiornamento e miglioramento di programmi di gestione di contabilità (S.A.P. e [OSCURATO:PERSONA]) acquistati nel 2005, contabilizzati tra gli oneri pluriennali, ritenendo che gli acquisti di programmi di aggiornamento non incidano sull’incremento della capacità produttiva del contribuente, anche in ragione del fatto che si tratta di spese sostenute anno per anno. 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 6, comma 13, l. 23 dicembre 2000, n. 388, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la società contribuente non avrebbe provato la qualifica di piccola/media impresa ai fini del riconoscimento dell’agevolazione riconosciuta in tema di detassazione per investimenti ambientali. Deduce parte ricorrente di avere fornito la documentazione necessaria idonea a provare la sussistenza dei suddetti requisiti, per i quali si sarebbe dovuto procedere con la somma del numero dei dipendenti, anche riguardo all’impresa sammarinese, socia della contribuente, Euroinvest SA. 1.6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., contrasto della normativa sul transfer pricing con il principio eurounitario di livera prestazione di servizi e con l’art. 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione in caso di carenza del requisito soggettivo, per cui chiede sospendersi la causa F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 con rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia nell’ipotesi in cui faccia difetto una situazione di controllo. 2. Il primo motivo è infondato, avendo questa Corte ritenuto, in un precedente reso inter partes, al quale deve darsi continuità, che «non può non tenersi conto nella interpretazione della norma dell'esigenza di assegnare alla stessa un tasso di elasticità che la renda capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali di un'altra. In tale prospettiva appare evidente che un concetto di controllo circoscritto a vincoli contrattuali od azionari risulta troppo riduttivo, non permettendo di sconfinare in considerazioni di fatto di carattere meramente economico essenziali per disciplinare un fenomeno fiscale come quello del transfer pricing» (Cass., Sez. V, 22 aprile 2016, n. 8130; conf. Cass., Sez. V, 24 marzo 2021, n. 8176). 3. Il secondo motivo è inammissibile, in quanto non censura espressamente il metodo utilizzato dall’Ufficio per la comparazione delle prestazioni commissionate a V.S.A. con prestazioni rese da soggetti indipendenti, bensì censura l’utilizzo del materiale probatorio utilizzato dall’Ufficio quale materiale comparativo. Così operando il ricorrente, pur denunciando formalmente le norme in tema di prezzi di trasferimento, mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere, sia pure succintamente, provato dall’Ufficio lo scostamento rispetto a «percentuali riconosciute nei casi di transazioni con società indipendenti», così giungendo a una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito attraverso la rivalutazione del materiale istruttorio, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758; Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315). 4. Il terzo motivo è inammissibile, in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che – nel confermare la sentenza di primo grado - non ha negato l’inerenza dei costi, ma la mera non deducibilità degli stessi (e, quindi, in tal senso l’estraneità alla base generativa dei costi fiscalmente deducibile) in termini eccedentari rispetto al valore normale accertato dall’Ufficio («il tema del difetto di inerenza […] risultava discendere dal decisum, relativo alla “non normalità” dei valori, con conseguente incongruità dei costi, dunque ritenuti indeducibili»). 5. Il quarto motivo è inammissibile, in quanto tende a ripercorrere il giudizio di fatto compiuto dal giudice di appello circa la natura pluriennale dei costi di aggiornamento software, peraltro contrapponendo le proprie argomentazioni difensive senza considerare le ragioni offerte dalla sentenza impugnata, così risolvendosi la censura in «non motivo», come tale inammissibile ex art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. (Cass., Sez. I, 24 settembre 2018, n. 22478; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2018, n. 5001; Cass., Sez. III, 31 agosto 2015, n. 17330; Cass., Sez. III, 11 gennaio 2005, n. 359). Inoltre, il motivo non offre elementi per valutare nel merito la censura circa la asserita erronea qualificazione dei costi come a fecondità ripetuta, limitandosi a meri richiami dei principi contabili, non calati nella fattispecie concreta. 6. Il quinto motivo è inammissibile, in quanto parte ricorrente intende ripercorrere, anche in questo caso, il giudizio compiuto dal giudice del merito di inidoneità della documentazione prodotta a comprovare il possesso dei requisiti dimensionali («la documentazione fornita dalla società con riguardo alla controllante [OSCURATO:PERSONA] sanmarinese, appariva inidonea a ricostruirne le caratteristiche F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 dimensionali con specifico riguardo alle società eventualmente collegate e/o associate»), giudizio attinente all’idoneità probatoria e all’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640). 7. Il sesto motivo è inammissibile per difetto di specificità, essendosi il ricorrente limitato a dedurre apoditticamente la contrarietà della disciplina dei prezzi di trasferimento con il principio eurounitario della libera circolazione dei servizi, nonché con l’art. 48 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’UE in tema di onere della prova. Peraltro, è appena il caso di osservare che il ricorrente non si confronta con la motivazione del giudice di appello, secondo cui – in conformità con l’orientamento di questa Corte - spetta all’Ufficio provare l’esistenza di transazioni a valori contrattuali difformi da quelli che sarebbero stati assunti in regime di libera concorrenza con economie terze, allo scopo di accertare lo spostamento di materia imponibile dall’impresa [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (Cass., Sez. V, 16 gennaio 2019, n. 898; Cass., Sez. V, 16 aprile 2014, n. 8849; Cass., Sez. V, 8 maggio 2013, n. 10739; Cass., Sez. V, 13 luglio 2012, n. 11949; Cass., Sez. V, 6 settembre 2017, n. 20805; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9673; Cass., Sez. V, 15 novembre 2017, 27018; Cass., Sez. V, 15 aprile 2016, n. 7493; Cass., 30 giugno 2016, n. 13387; Cass., Sez. V, 18 settembre 2015, n. 18392). 8. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e quantificate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 Numero registro generale 22007/2015 Numero sezionale 359/2022 Numero di raccolta generale 3263/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente, che liquida in complessivi € 10.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, in data 27 gennaio 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5