Cassazione n. 08916/2026

ita sul profilo ad affermare che la prestazione è stata eseguita,senza considerare che, in caso di operazioni soggettivamente inesi-stenti, la materialità della prestazione c’è sempre, ma il punto è che ècontestato il fatto che è stata eseguita da un soggetto diverso daquello che ha emesso la fattura e manca qualsiasi accertamento ariguardo in sentenza. All’accoglimento della seconda censura conse-gue l’assorbimento della prima.4. Con il terzo motivo l’Agenzia deduce, in ragione dell’art. 360,comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione dell’articolo 21,comma 7 del d.P.R. 633/72 in materia di tutela del principio di rivalsae detrazione.5. Il motivo è fondato.5.1. Il meccanismo della detrazione dell’IVA assicura il principio dineutralità dell’imposta armonizzata che, come previsto dall’articolo 1,paragrafo 2, della direttiva n. 2006/112/CE (“direttiva rifusione”),deve essere applicata fino al consumo finale del bene o del servizioacquistato. I principi fissati dal diritto unionale in tema di detrazione,stabiliti agli articoli 167 e seguenti e 178 della direttiva di rifusione,sono recepiti nell’ordinamento nazionale dagli articoli 19 e seguentidel d.P.R. n. 633 del 1972. 2.2. L’articolo 167 della direttiva prevedeche il diritto alla detrazione nasce «quando l’imposta detraibile diventaesigibile», e analoga formulazione adotta sul versante interno l’art.19del decreto: «il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni eservizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta di-viene esigibile».Numero registro generale 3266/2021Numero sezionale 1399/2026Numero di raccolta generale 8916/2026Data pubblicazione 09/04/2026L’art. 168 della direttiva precisa che, «nella misura in cui i beni e iservizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, ilsoggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua talioperazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gliimporti (…)». Perciò, un primo fondamentale requisito per l’eserciziodel diritto alla detrazione è di tipo sostanziale, e consiste nell’interve-nuta esigibilità dell’imposta armonizzata, che scatta nel momento incui si realizza il «fatto generatore dell’imposta», ossia intervengono lecondizioni affinché l’erario possa esigere, nei confronti del debitore, ildiritto al pagamento dell’imposta. A questo requisito sostanziale sideve però accompagnare anche un ulteriore requisito, di tipo formale.Già dal combinato disposto degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3,della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE (“sesta di-rettiva”), si evince che l'esercizio del diritto alla deduzione previstodall'art. 17, n. 2 è, di regola, connesso al possesso dell'originale dellafattura o del documento che, in base ai criteri stabiliti dallo Statomembro interessato, può essere considerato equivalente (CGUE 5 di-cembre 1996, causa C-85/95, Reisdorf, punto 22).5.2. Il successivo art.178 della direttiva di rifusione conferma la mo-dulazione per l’esercizio del diritto, prevedendo, tra le condizioni cui èsubordinato l’esercizio della detrazione da parte del soggetto passivo,il possesso di una valida fattura registrata. È tale la fattura redatta inconformità a quanto previsto al titolo XI, capo 3, sez. 3-6 della citatadirettiva. La nascita del diritto alla detrazione è perciò ancorato all’esi-gibilità dell’imposta che, ai sensi dell'art. 10, n. 2, della “sesta diret-tiva”, matura all'atto della cessione di beni o della prestazione di ser-vizi (v. CGUE 8 giugno 2000, causa C-400/98, Breitsohl, punto 36).Sul versante interno, l’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, sebbenenon menzioni testualmente il lemma “fatto generatore” dell’imposta,Numero registro generale 3266/2021Numero sezionale 1399/2026Numero di raccolta generale 8916/2026Data pubblicazione 09/04/2026nozione presente nella direttiva, individua il momento di effettuazionedelle operazioni attraverso specifici criteri validi per le cessioni di benie le prestazioni di servizi. Ai sensi del quinto comma del citato articolo,l’imposta diviene esigibile nel momento di effettuazione dell’opera-zione, ad eccezione dei casi specificamente previsti dall’articolo 6 deld.P.R. n. 633 del 1972 o da altre disposizioni di legge. È quello il mo-mento in cui viene in essere la condizione dell’esigibilità dell’IVA, ecoincide, di regola, con il momento di effettuazione dell’operazioneeconomica.5.3. A conferma di quanto sopra ricostruito, sul versante dell’interpre-tazione giurisprudenziale, la compresenza delle due condizioni sopraesposte è icasticamente sintetizzata dalla Corte di Giustizia UE (29aprile 2004, C-152/02, [OSCURATO:PERSONA]Handel GmbH), nei seguentitermini: «il diritto alla [detrazione] deve essere esercitato con ri-guardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i due requi-siti prescritti da tale disposizione, vale a dire che la cessione dei benio la prestazione dei servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d’im-posta sia in possesso della fattura o del documento che possa consi-derarsi equivalente secondo i criteri fissati dallo Stato membro inte-ressato».5.4. In altri termini, ferma l’eventuale contestazione, qui assente,sull’artificiosità dell’operazione, abusiva o fraudolenta, non è affattoprevista la dimostrazione anche del pagamento della fattura, circo-stanza che, se ammessa a condizione per l’esercizio del diritto, assur-gerebbe a un terzo requisito per accedere alla detrazione, non previstodalla normativa e idoneo ad incidere sulla neutralità dell’imposta ar-monizzata. Infine, quanto al riparto della prova, in caso di contesta-zione da parte dell’Amministrazione finanziaria, l’onere della dimostra-zione della compresenza delle due condizioni per l’esercizio del dirittoNumero registro generale 3266/2021Numero sezionale 1399/2026Numero di raccolta generale 8916/2026Data pubblicazione 09/04/2026alla detrazione non può che ricadere, ex art.2697 cod. civ. e per unprincipio di prossimità della prova, su chi lo fa valere, ossia il soggettopassivo.5.5. Orbene, la sentenza impugnata, riconosce il diritto alla detrazionedell’IVA in capo alla [OSCURATO:SOCIETA], confermando integralmente la sen-tenza di primo grado la quale ha statuito che «I rapporti tra G.M. eK.B.L. sono indifferenti (rectius irrilevanti, n.d.r.) relativamente al2004, rispetto alla spettanza della detrazione IVA effettuata dalla ri-corrente» (cfr. pag. 4, sentenza di primo grado), e non contesta nep-pure la deduzione dell’Agenzia secondo la quale la contribuente hapresentato la dichiarazione per l'anno 2004 a zero senza comprendereil quadro IVA, e non vi è stato versamento d'imposta da parte della"[OSCURATO:SOCIETA]6. Con il quarto motivo la ricorrente deduce, in ragione dell’art. 360,comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione dell’articolo 2697cod. civ. con riferimento al canone di riparto dell’onere della prova inmateria di operazioni contestate come inesistenti.7. Il motivo è fondato.Va reiterato che, in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione fi-nanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettivainesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detra-zione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettivaesistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersiassolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolaritàformale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati,in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di farapparire reale un'operazione fittizia (v. Cass. n.28628 del 2021).Al contrario, in punto di onere della prova in caso di riprese per ope-razioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammentatoNumero registro generale 3266/2021Numero sezionale 1399/2026Numero di raccolta generale 8916/2026Data pubblicazione 09/04/2026che, in tema di IVA come pure di imposte dirette, l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni sog-gettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode ca-rosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del forni-tore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione siinseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via pre-suntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuenteera a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria dili-genza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanzialeinesistenza del contraente.Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul con-tribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coin-volto in un'operazione diretta ad evadere l'imposta, la diligenza mas-sima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevo-lezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso con-creto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabi-lità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita dellemerci o dei servizi (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del20/04/2018; conforme, Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).Nel caso di specie la sentenza non distingue con chiarezza quali ope-razioni sono state contestate come oggettivamente e quali soggetti-vamente inesistenti e manca consequenzialmente di applicare in modorazionale il corretto riparto dell’onere della prova, che è diverso a se-conda della tipologia di inesistenza contestata. Inoltre, con riferimentoall’inesistenza soggettiva, manca qualsiasi ragionamento in ordineall’elemento della conoscenza o conoscibilità della frode, che dev’es-sere demandato al giudice della fase rescissoria.Numero registro generale 3266/2021Numero sezionale 1399/2026Numero di raccolta generale 8916/2026Data pubblicazione 09/04/20268. La sentenza impugnata è perciò cassata con rinvio alla Corte di giu-stizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composi-zione, per ulteriore esame dei profili e per il regolamento delle spesedi lite. P.Q.MLa Corte:accoglie il secondo, terzo e quarto motivo del ricorso, assorbito ilprimo, cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna,in diversa composizione, per ulteriore esame del profilo e per il rego-lamento delle spese di lite.Roma, così deciso nella camera di consiglio dell’11 febbraio 2026La PresidenteTania Hmeljak