Cassazione n. 02809/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 10568-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 175, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente- avverso la sentenza n. 8296/20/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 16/11/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che la società contribuente proponeva ricorso avverso un provvedimento di irrogazione sanzioni del 2016 per avere la società contribuente utilizzato in compensazione un credito IVA relativo all'anno d'imposta 2010 e per avere l'Ufficio reputato indebito tale utilizzo, perché antecedente rispetto alla relativa dichiarazione; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva il ricorso ritenendo che il superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva l'appello della parte contribuente affermando che nel caso di specie vada applicata la disciplina della continuazione e del cumulo giuridico atteso che in caso di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie si applica un'unica sanzione ridotta in luogo della somma delle sanzioni previste per i singoli illeciti in caso di omesso versamento, alla prescritte scadenze, degli acconti e dei saldi delle imposte dovute, atteso che l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 identifica l'entità della sanzione ma non incide sull'operatività della nuova disciplina della continuazione di cui all'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, che ha reso obbligatorio il cumulo giuridico ed ha escluso la necessità che le violazioni siano riconducibili alla "medesima risoluzione", allo stesso periodo d'imposta ed allo stesso tributo; Ric. 2019 n. 10568 sez. MT - ud. 16-11-2021 -2- l'Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un unico motivo mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso. Considerato che Con l'unico motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 13, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 e dell'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 per avere la sentenza impugnata ritenuto applicabile al caso di specie il cumulo giuridico anziché la somma delle sanzioni previste per i singoli illeciti, in quanto l'omissione degli obblighi di versamento costituisce una violazione sostanziale e non formale, equiparabile quindi ad una evasione d'imposta, ed è dunque sottratta al più favorevole regime del cumulo giuridico. Preliminarmente non può accogliersi la richiesta, contenuta della memoria della parte contribuente, volta ad ottenere una dichiarazione di cessata materia del contendere, in quanto, come rilevato dalla stessa contribuente, in data 21 luglio 2020 le veniva notificato il diniego della definizione agevolata della controversia tributaria, da/orribile sì davanti a questa Corte ma nelle forme e nei modi adeguati descritti dagli artt. 360 e 366 cod. proc. civ. e comunque entro sessanta giorni dal diniego stesso (cfr. art. 6, comma 12, del D.L. n. 119 del 2018, convertito in legge n. 138 del 2018 secondo cui «il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia»), mentre l'impugnazione è stata notificata, come pure ammesso dalla stessa contribuente nella memoria, in data 20 ottobre 2020. Nel merito, il motivo di impugnazione è fondato. Secondo questa Corte, infatti: in tema di sanzioni amministrative tributarie, per distinguere tra violazioni formali e sostanziali è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla Ric. 2019 n. 10568 sez. MT - ud. 16-11-2021 -3- determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo (Cass. n. 16450 del 2021); in tema di sanzioni amministrative, in base al combinato disposto di cui agli artt. 10, comma 3, st.contr. e 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributarie possono essere "sostanziali", se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento, "formali", se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, oppure "meramente formali", perché non influenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo la valutazione concreta circa la natura "formale" o "meramente formale" della violazione compiersi in base all'idoneità "ex ante" della condotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo (Cass. n. 28938 del 2020); le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (Cass. n. 8148 del 2019; Cass. n. 1540 del 2017); in tema di sanzioni tributarie, il superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili comporta l'applicazione della sanzione di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (vigente "ratione temporis"), equivalendo al mancato versamento, alle scadenze previste, della parte del tributo eccedente rispetto al limite, e determinando il ritardato incasso erariale con conseguente "deficit" di cassa (sia pure transitorio), senza che Ric. 2019 n. 10568 sez. MT - ud. 16-11-2021 -4- ciò dia luogo ad una doppia imposizione poiché resta nella possibilità del contribuente chiederne il rimborso (Cass. n. 26926 del 2019). La sentenza impugnata non si è attenuta ai suddetti principi laddove ha in maniera apodittica sostanzialmente ritenuto che la violazione delle norme tributarie posta in essere dalla parte contribuente fosse meramente formale e come tale meritevole di usufruire del più favorevole regime del cumulo giuridico senza considerare che la compensazione di un credito ancora non liquido ed esigibile, sostanziandosi nella riscossione in anticipo di un credito, non può che essere equiparabile ad un ritardo nel pagamento delle imposte, come tale suscettibile di determinare un danno erariale. Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso dell'Agenzia delle entrate va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso nella camera di consiglio