Cassazione n. 13845/2026

. 6871/2018, depositata il4/10/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Un avviso di accertamento rettificava induttivamente, ai sensidegli artt. 39, secondo comma, lett d) e 40 del d.P.R. n. 600 del1973, il reddito dichiarato dalla società [OSCURATO:SOCIETA] per l'annoNumero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026d’imposta 2003 ai fini IRES, IRAP ed IVA, recuperando maggioriNumero di raccolta generale 13845/2026imposte, oltre interessi e sanzioni. L’avviso recepiva un PDaVtaC pu,b bclichaezio ne 12/05/2026aveva rilevato I) sottofatturazioni di cessioni di beni e conseguenteomessa contabilizzazione di ricavi per un importo di euro726.506,03; II) la sottovalutazione delle giacenze di magazzino pereuro 475.958,17; III) l’omessa contabilizzazione di fatture diacquisto, con conseguenti successivi ricavi non dichiarati per euro14.319,86; IV) l’indebita contabilizzazione di costi indeducibili perpersonale dipendente per euro 3.506,00; V) l’indebita erogazione dicosti per erogazioni liberali in favore di ente non qualificabile comeONLUS per euro 500,00.2. Con la sentenza n. 284/2006 la CTP di Frosinone rigettava ilricorso della società, ritendo legittimo il ricorso al metodo induttivoper la sostanziale inattendibilità della documentazione contabile.3. La CTR del Lazio, con la sentenza n. 509/2008, accoglievaintegralmente l’appello della società. Il giudice di secondo gradoriteneva:- che il rilievo sui ricavi non fatturati, fondato sul raffronto tra gliimporti dei contratti di vendita degli autoveicoli e i maggiori importirisultanti dai collegati contratti di finanziamento, ove erano annotatidegli acconti, si fondava su una mera presunzione, non risultandol’effettiva percezione degli acconti. I contratti preliminari di venditapotevano essere depositati anche in sede di accertamento peradesione, senza incorrere nella decadenza prevista dall’art. 32 d.P.R.n. 600 del 1973 sia perché non vi era stata una specifica richiesta diquei contratti, né l’avvertimento circa l’inutilizzabilità delladocumentazione non prodotta tempestivamente, sia perchél'inutilizzabilità non è prevista per quegli elementi di prova, chepossono sempre essere prodotti e integrati al fine di formare ilconvincimento del giudice. Anche per una diversa annualità (2005),gli accertatori avevano acquisito sia i contratti di vendita che icontratti di finanziamento. Il loro confronto provava che i prezzi2 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/2026effettivi coincidevano con quelli fatturati, mentre il maggior importoData pubblicazione 12/05/2026dei contratti di finanziamento, dovuto alla fittizia apposizione dellavoce "acconto”, serviva a consentire ai clienti il finanziamentodell'intero costo dei veicoli;- che l’avviso di accertamento era nullo nella parte in cuil’Amministrazione aveva proceduto alla rettifica delle rimanenzefinali sulla base di documentazione extra-contabile fornita dallaparte, poiché la documentazione non era utilizzabile. L'Ufficio nonaveva stilato un verbale di acquisizione, né aveva allegato ladocumentazione agli atti della verifica. Inoltre, il raffronto tra lerimanenze iniziali e le rimanenze finali non era avvenuto utilizzandoun approccio omogeneo nei criteri di valutazione, approccio cheavrebbe condotto ad un diverso risultato;- che non era provata l’antieconomicità dei costi sostenuti per icompensi al socio [OSCURATO:PERSONA] né si era tenuto conto del contributooperativo fornito dal socio alla società e della sua idoneità a generarericavi;- che, quanto ai pagamenti effettuati dalla contribuente in favore diOrpa s.r.l., da collegare all’omessa registrazione di due fatture peroccultare acquisti in nero, le fatture erano state rettificate con duenote di credito emesse il 30/9/2003;- che la deduzione dell’elargizione effettuata a una parrocchia eraconsentita ai sensi dell’art. 100, secondo comma, lett. a), t.u.i.r.4. Su ricorso dell’Agenzia delle entrate, questa Corte con sentenza n.8117/2016 accoglieva i motivi quarto, ottavo, nono e decimo,assorbiti il quinto e sesto, mentre riteneva inammissibili i motiviprimo, secondo, terzo sulla motivazione per relationem dellasentenza e settimo sulle giacenze di magazzino. La sentenzarilevava:- un’insufficienza della motivazione (quarto motivo, conassorbimento dei motivi quinto e sesto) sia perché la CTR avevaescluso che l'Ufficio avesse fatto esplicita richiesta dei contratti nel3 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/2026corso della verifica non esaminando in maniera adeguata leData pubblicazione 12/05/2026risultanze documentali, e ne aveva desunto, di conseguenza, lapiena utilizzabilità dei contratti preliminari di vendita esibiti solo insecondo momento, ma soprattutto perché non aveva chiarito leragioni dell’attendibilità di quei contratti, considerato che la societàaveva in precedenza dichiarato di non possederli più, e della lorovalorizzazione rispetto agli altri elementi probatori. Era mancato unesame approfondito degli specifici elementi sui qualil'Amministrazione aveva basato la contestazione. I contratti difinanziamento riportavano l'avvenuta corresponsione di un accontocon prezzi superiori a quelli riportati nelle fatture ed erano sottoscrittisia dalla società che dai clienti. Esclusivamente pochi clienti eranostati sentiti e solo uno aveva escluso di aver corrisposto un acconto,mentre altri avevano confermato la corresponsione degli acconti;- l’inammissibilità del settimo motivo relativo alla sottovalutazionedelle giacenze di magazzino per mancato esame di fatti decisivi, datoche la motivazione del giudice di appello era fondata su una dupliceratio decidendi. Il giudice di appello aveva dichiarato la nullitàdell’avviso di accertamento sul punto anche per la non utilizzabilitàdei documenti extracontabili posti a base delle argomentazionidell'Ufficio finanziario e non solo perché aveva ritenuto non corretti icriteri di valutazione delle rimanenze finali utilizzatidall’Amministrazione;- che sulla deducibilità dei costi per lavoro dipendente svolti dal socioMaurizio Villa, oggetto dell’ottavo motivo, il giudice di appello avevamotivato in modo meramente assertivo, non avendo indicato laprestazione svolta e i criteri di valutazione della ritenutaproporzionalità dei compensi né tenuto conto dell’antieconomicitàdella gestione;- che, con riferimento alla mancata registrazione di alcune fatture diacquisto dei veicoli e alla successiva vendita "in nero" (motivi nonoe decimo del ricorso), il giudice aveva erroneamente valorizzato la4 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026produzione in appello di note di credito emesse dal fornitore dellaNumero di raccolta generale 13845/2026società, a storno delle fatture di acquisto, nonostante la socDaietat pàub,b lnicaezlio ne 12/05/2026corso del giudizio di primo grado, non avesse fatto alcun riferimentoall'esistenza delle note e le avesse depositate nel giudizio di secondogrado oltre il termine perentorio dell’art. 32 d.lgs. n. 546 del 1992.5. Riassunto il giudizio dagli ex soci di [OSCURATO:SOCIETA], la CTR del Lazio,con la sentenza n. 6871/2018, accoglieva l’originario ricorso dellasocietà solo in relazione al rilievo sulle rimanenze di magazzino. Ilgiudice del rinvio riteneva:- che i documenti depositati nel corso del giudizio di primo gradorelativi alle sottofatturazioni di cessioni di beni fossero utilizzabiliperché i verificatori non avevano avvertito la società, ai sensi dell’art.32, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, che la mancata esibizioneavrebbe precluso la loro successiva produzione. La versione difensivasulla simulazione del versamento degli acconti per consentire aiclienti di ottenere un finanziamento pari all’intero valorecommerciale dei veicoli non era comunque credibile perché a) ilrilievo dell’Ufficio si fondava su elementi incontestati, costituiti dallefatture di vendita e da documenti extracontabili riportanti gli estremidei versamenti a titolo di acconto; b) la tesi opposta non era provatadai “contratti di vendita” perché la contestazione era sorta proprioconsiderando la differenza fra i prezzi di vendita e i prezzi riportatinei contratti di finanziamento; c) qualora fosse incontrovertibile chei prezzi di vendita maggiorati degli acconti erano nettamentesuperiori alle quotazioni di mercato, tale circostanza avrebbeostacolato la concessione di finanziamenti per importi superiori aivalori dei beni; d) l’eventuale divergenza rispetto ai prezzi mercatopotrebbe giustificarsi con il particolare allestimento dei veicoliacquistati o proprio perché il venditore, non ricevendo un immediatopagamento, era esposto a rischi maggiori; e) le dichiarazionitestimoniali riguardavano un numero limitato di casi, eranogeneriche e non erano nemmeno utilizzabili nel giudizio tributario;5 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/2026- che la dichiarazione d’inammissibilità del motivo relativo allaData pubblicazione 12/05/2026sottofatturazione delle giacenze di magazzino non aveva comportatoil passaggio in giudicato della sentenza di secondo grado in quanto“cassata integralmente”. Era però dirimente il mancato deposito daparte dell’Amministrazione della documentazione extracontabileacquisita perché impediva una verifica sulla correttezza delleconclusioni raggiunte;- che i costi di lavoro dipendente non erano deducibili perché lecircostanze di fatto evidenziate dall’Amministrazione consentivano disupporre una modalità organizzativa avente la sola finalità dellariduzione del carico fiscale mentre la società non aveva dimostratogli esborsi né di aver sostenuto gli oneri fiscali e previdenziali;- che, considerata la tardività del deposito delle note di credito,doveva confermarsi la pronuncia di primo grado anche sull’omessaannotazione delle fatture di acquisto dei veicoli;- che il costo sostenuto per erogazioni liberali non era deducibile aisensi dell’art. 100, secondo comma, lett. a), t.u.i.r. perché non eraprovato che la somma fosse stata effettivamente destinata di attivitàliberali o solidaristiche.6. Gli ex soci hanno proposto ricorso principale con tre motivi mentrel’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e presentatoricorso incidentale affidato a un motivo.7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo del ricorso principale, rubricato «violazionedegli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c. (ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c.)», i ricorrenti lamentano che, con riferimento alle presuntesottofatturazioni delle cessioni dei veicoli, il giudice del rinvio,nell’escludere che i prezzi di vendita ipotizzati dall’Ufficio fosseroabnormi nonostante il prospetto allegato dalla difesa sui valori dimercato ricavabili da Eurotax, aveva fondato la decisione su assunti6 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/2026“frutto di mere supposizioni ascrivibili alla propria scienza privata eData pubblicazione 12/05/2026per di più manifestamente confliggenti con le risultanze della causa,impedendo così di fatto al contribuente di offrire prova contraria”.Non aveva considerato a) che i finanziamenti non erano assistiti dagaranzia reale sui veicoli da parte dei soggetti che erogavano ilfinanziamento (il prezzo del bene non assumeva valore ai fini dellaconcessione del finanziamento); b) che i prospetti di confrontodepositati facevano riferimento a veicoli “dello stesso tipo e marca”e con caratteristiche quindi analoghe, rendendo inverosimile chefossero praticati prezzi diversi per i clienti che ricorrevano aifinanziamenti rispetto alla restante clientela; c) che la venditricepercepiva immediatamente dalle società finanziarie l’intero prezzo.Le società finanziarie si tutelavano rispetto ai rischi proponendoappositi contratti di assicurazione.2. Il primo motivo non è fondato.2.1 La violazione dell'art. 2697 c.c. si configura unicamentenell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere dellaprova ad una parte diversa da quella che ne era gravata inapplicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intendalamentare che, a causa di una incongrua valutazione delleacquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenutoerroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere(Cass. 13395/2018, Cass. 9055/2022 e Cass. 4315/2025) mentreper dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c. occorre denunziare cheil giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regolaposta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisioneprove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuoridei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nelvalutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forzadi convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale7 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/20262.2 Il giudice del rinvio ha chiaramente indicato che la contestazioneData pubblicazione 12/05/2026sulle sottofatturazioni si fondasse sul confronto dei prezzi riportatidai contratti di finanziamento sottoscritti dai clienti e dalla societàcon quelli inferiori risultanti dalle fatture di vendita e chel’Amministrazione potesse fare affidamento sulla circostanza che iclienti avevano corrisposto anche gli acconti risultanti dalladocumentazione reperita presso la società. Gli ex soci contestano lamancata valorizzazione di un prospetto difensivo, come talecostituente un’allegazione difensiva e nemmeno un documento, el’incongruenza di alcune delle argomentazioni utilizzate dal giudiceper confermare le conclusioni dell’Amministrazione sui prezzi divendita. Richiede una rivalutazione dei fatti già operata dalla Corteregionale alla luce della valenza probatoria dei prospetti depositati,rispetto ai prezzi documentati nei contratti finanziamento, così darealizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità inun nuovo non consentito, terzo grado di merito (Cass. 8758/2017 eCass. 21381/2006). Oggetto del giudizio richiesto non è l’analisi el’applicazione delle norme invocate, bensì l’apprezzamento delleprove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass.17744/2022 e Cass. 3340/2019).3. Con il secondo motivo del ricorso principale, rubricato «violazionedegli artt. 324, 329, comma 2, 384, comma 2, c.p.c. e dell’art. 2909c.c. (ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)», i ricorrentilamentano che il giudice di rinvio non avrebbe più potuto pronunciarenel merito dell’indebita deduzione dell’importo di euro 500,00erogato a titolo di liberalità perché nessuno dei motivi del ricorso percassazione aveva avuto a oggetto il rilievo annullato dal giudice disecondo grado.4. Il secondo motivo è fondato.4.1 Parte ricorrente riporta la parte della sentenza di appello con cuiera stata riconosciuta la legittimità della deduzione del costo pererogazione liberale connessa all’elargizione in favore di un ente8 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026ecclesiastico “… in quanto in conformità dell’art. 100 lett a) D.P.R.Numero di raccolta generale 13845/2026917/1986, trattasi di elargizione a favore di persona gDaitua rpiudbbilcicaz,io ne 12/05/2026perseguente esclusivamente finalità di educazione, istruzione,ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto o ricerca scientifica”(ricorso per cassazione, pag. 40, nota 7).4.2 Nessuno dei motivi accolti del ricorso per cassazione propostodall’Agenzia delle entrate riguardava l’annullamento del rilievorelativo alla deduzione dei costi per erogazioni liberali, sicchésull’annullamento di quel rilievo si è formato un giudicato interno cheavrebbe dovuto impedire al giudice di rinvio di riesaminare laquestione. Con il controricorso l’Agenzia ha dedotto che la questioneera stato oggetto del terzo motivo del ricorso per cassazione, con ilquale era stata contestata l’omessa motivazione della sentenza,sotto il profilo della motivazione apparente in ordine a un fattocontroverso e decisivo costituito dall’esistenza di maggiori ricavi omaggiori costi non dichiarati. L’argomento è privo di pregio perché ilterzo motivo del ricorso proposto dall’Amministrazione era statoritenuto inammissibile.5. Con il terzo motivo del ricorso principale, rubricato «violazionedegli 384, comma 2, c.p.c. nonché degli artt. 32, 57, 58 e 61 delD.Lgs. n. 546 del 1992 (ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)»,i ricorrenti eccepiscono, con riferimento al rilievo relativo all’omessacontabilizzazione di fatture di acquisto e successiva rivendita deiveicoli in nero, che il giudice del rinvio non avrebbe dovutoconsiderare inutilizzabili ai fini della decisione le note di credito Orpasrl n. 25 e 26 del 30/9/2003. Al giudice del rinvio era statodemandato il compito di verificare se effettivamente la contribuentefosse incorsa in una decadenza processuale. Dall’esame dei fatti dicausa il giudice avrebbe dovuto trarre la conclusione che ladecadenza processuale avrebbe al più riguardato il giudizio di primogrado. Nel corso del giudizio di appello, instaurato solo nel 2008, laricorrente aveva posto rimedio all’errore depositando nuovamente le9 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/2026note di credito, sicché il giudice di appello le aveva correttamenteData pubblicazione 12/05/2026valorizzate ai fini della decisione.6. Il motivo è inammissibile perché si pone in contrasto con i limitidel giudizio di rinvio. L’accoglimento del nono e decimo motivo delricorso per cassazione muove dal presupposto che, nonostantel’udienza di trattazione dell’appello fosse stata fissata per il giorno28/12/2007, la memoria integrativa e le contestate note di creditofossero state depositate il 14/12/2007. Nel riconoscere fondati i duemotivi, questa Corte non aveva rimesso al giudice del rinvio ilcompito di verificare se la società ricorrente fosse incorsa in unadecadenza processuale ma aveva ritenuto che la società fosseincorsa in una decadenza, sicché sul punto il giudice del rinvio nonavrebbe potuto ritenere diversamente. D’altronde sono gli stessiricorrenti a riconoscere implicitamente l’inammissibilità del motivodeducendo che “codesta Suprema Corte, indotta in errore da quantoincredibilmente riportato dall’Agenzia delle entrate nel corpo delmotivo n. 10 (ove si faceva inopinato riferimento alla data del 14dicembre 2007 quale data di deposito delle note di credito e del 28dicembre 2007 quale data dell’udienza di trattazione, erroneamenteriferite al giudizio di appello), ha ritenuto che una decadenzariferibile, al limite, al giudizio di prime cure, potesse fare inveceriferimento al giudizio di appello” (v. ricorso per cassazione, pag. 44e 45). L’errore attribuito al giudice di legittimità – errore a cuipotrebbe porsi rimedio solo ritenendolo un errore revocatorio conl’apposito istituto processuale - non impedisce di concludere che,accogliendo il decimo motivo, era stato ritenuto che le note fosserostate depositate tardivamente nel giudizio di appello.7. Con il motivo di ricorso incidentale, rubricato «omesso esame circafatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c.», l’Agenzia delle entratededuce che il giudice del rinvio aveva ritenuto erroneamente che ladocumentazione extracontabile posta a base del recupero relativo10 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/2026alla sottovalutazione delle giacenze di magazzino non fosseData pubblicazione 12/05/2026utilizzabile. Al PVC erano stati allegati dei prospetti contenenti tuttele informazioni necessarie in ordine alle modalità di calcolo dellerimanenze. [OSCURATO:PERSONA] regionale non aveva considerato che lemodalità seguite per formulare il rilievo risultavano dalla meralettura dell’avviso di accertamento e che la rettifica era stataeffettuata sulla base dei riscontri eseguiti direttamente dai funzionarie della documentazione extracontabile. Il giudice non avrebbe potutomotivare la decisione facendo riferimento all’impossibilità diesaminare nel merito il tipo di ricostruzione effettuata.8. Occorre rilevare d’ufficio che il giudice del rinvio non avrebbedovuto prendere in considerazione nuovamente il rilievo sullerimanenze di magazzino, anche solo -come è avvenuto- perconfermare che lo stesso dovesse essere annullato. Il settimo motivodel ricorso per cassazione era stato dichiarato inammissibile percarenza d’interesse perché il suo eventuale accoglimento nonavrebbe modificato la decisione sul punto. Diversamente da quantosostenuto dal giudice del rinvio, la dichiarazione d’inammissibilità delsettimo motivo aveva comportato il passaggio in giudicato dellasentenza di secondo grado relativamente all’annullamento del rilievosulle rimanenze di magazzino. Prendendo nuovamente inconsiderazione la contestazione dell’Amministrazione attinente allerimanenze, anche se per ribadire le conclusioni a cui era giunto ilgiudice di appello, il giudice del rinvio ha violato un giudicato interno.La "vis expansiva" del giudicato, che non è soggetto a eccezione diparte ed è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo, siarresta, con la conseguenza che è impedito il rilievo anche officioso,solo quando la relativa questione sia a sua volta coperta dagiudicato, in quanto la decisione con cui il giudice ne abbia negato lasussistenza non abbia formato oggetto di gravame e sia perciòformalmente passata in giudicato (Cass. 6087/2018 e Cass.16171/2015).11 di 12Numero registro generale 34980/2019Numero sezionale 3509/2026Numero di raccolta generale 13845/20269. In conclusione deve essere accolto unicamente il secondo motivoData pubblicazione 12/05/2026del ricorso principale, rigettati o dichiarati inammissibili tutti irestanti motivi del ricorso principale e il motivo del ricorsoincidentale. La sentenza deve essere cassata senza rinvio, per effettodell’accoglimento del secondo motivo, con riferimento al rilievo sulladeduzione dei costi per erogazioni liberali nonché, a seguito di rilievod’ufficio del giudicato interno, con riferimento al rilievo sullasottovalutazione delle giacenze di magazzino. La soccombenzareciproca giustifica la compensazione integrale delle spese per ilgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale rigettati odichiarati inammissibili tutti i restanti motivi del ricorso principale eil motivo del ricorso incidentale; cassa senza rinvio la sentenza conriferimento al motivo accolto concernente il rilievo sulla deduzionedei costi per erogazioni liberali nonché con riferimento al rilievo sullasottovalutazione delle giacenze di magazzino.Spese del giudizio di legittimità interamente compensate.Così deciso in Roma, il 24/4/2026la PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] Rosa12 di 12