Cassazione n. 19831/2026

a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 685/2020 della Commissione tributariaregionale del Lazio, depositata il 7/2/2020.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 10 giugno 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnò dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Frosinone un avviso di accertamento con ilquale l’Agenzia delle entrate aveva determinato in via induttiva, inrelazione all’anno d’imposta 2012, maggiori imponibili ai fini Ires, [OSCURATO:PERSONA].2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse il ricorso.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio, investitadell’appello della contribuente, dichiarò parzialmente cessata lamateria del contendere in ragione di un provvedimento di autotutelacon cui l’Ufficio aveva rettificato la pretesa tributaria eliminando ilrecupero a tassazione sul saldo del conto “debiti per finanziamenti”, erespinse nel resto il gravame, evidenziando, per quanto ancorainteressa in questa sede, che l’amministrazione aveva correttamentedisconosciuto la detrazione dell’Iva sugli acquisti sia perché la relativadichiarazione fiscale era stata presentata con un ritardo di oltrenovanta giorni, ciò che di per sé comportava la perdita definitiva deldiritto di detrazione, sia perché, comunque, la contribuente era statainottemperante all’invito dell’Agenzia, rivoltole prima dell’emissioneNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026dell’avviso di accertamento, di fornire la documentazione concernentel’attività di impresa nell’anno 2012.4. – Avverso tale ultima pronuncia la [OSCURATO:SOCIETA]. ha propostoricorso per cassazione, affidato a due motivi e ulteriormente illustratoda memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., cui l’Agenzia delle entrate haresistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2,comma 7, d.P.R. n. 322 del 1998 e dell’art. 37 d.P.R. n. 633 del 1972poiché la sentenza impugnata ha negato la detrazione dell’Iva sugliacquisti sulla sola base della tardività della dichiarazione, obliterando checiò che rileva ai fini del riconoscimento del diritto di detrazione è laricorrenza dei requisiti sostanziali dello stesso, che nella specie eranosenz’altro sussistenti. La ricorrente rimprovera, inoltre, al Giudiced’appello di aver dato rilevanza alla mancata esibizione, in sedeamministrativa, dei documenti richiesti dall’Ufficio, senza però considerareche nella specie non poteva trovare applicazione la preclusioneprocessuale di cui all’art. 32, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, nonavendo potuto la contribuente ottemperare alla richiesta per causa adessa non imputabile, cioè per esserle stato concesso un termine troppobreve, impossibile da rispettare tenuto conto della necessità di recuperarei documenti richiesti presso la Guardia di finanza cui erano statiprecedentemente consegnati.2. – Il motivo è fondato nei termini che di seguito si precisano.2.1. – Con riguardo alla questione della detraibilità o meno di uncredito Iva indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2012, va quiribadito il principio più volte espresso da questa Corte secondo cui laneutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comportache, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo diNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioniperiodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro iltermine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa alsecondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciutadal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisitisostanziali per la detrazione (su tutte Cass., sez. un., n. 17757/2016).Pertanto, ha precisato la Corte nella pronuncia testé richiamata, «in talcaso, il diritto di detrazione non può essere negato nel giudiziod’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controlloformale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuentepresentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, siadimostrato in concreto – ovvero non controverso – che si tratti diacquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA efinalizzati a operazioni imponibili».Le Sezioni Unite hanno osservato che «nel complesso normativo enel formante giurisprudenziale dell’UE emerge (...) che il fattocostitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dallaeffettività e liceità dell'operazione, mentre obblighi di registrazione,dichiarazione e consimili hanno una diversa funzione meramenteillustrativa e riepilogativa dei dati contabili, finalizzata ad agevolare icontrolli dell’Amministrazione finanziaria per l’esatta riscossionedell’imposta. L’esercizio del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA,che deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo, va dunquericonosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, la cui provacerta può essere acquisita dai dati risultanti dalle fatture o da altrodocumento equivalente, come, ad esempio, la documentazionecontabile, essendo, invece, a tal fine poco rilevante l'osservanza degliobblighi dichiarativi».I principi appena esposti danno seguito ad un costante indirizzodella giurisprudenza unionale, che distingue, sotto il profilo della loroNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026rilevanza, tra requisiti sostanziali del diritto di detrazione e obblighiformali attinenti allo stesso.I requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli chestabiliscono il fondamento stesso e l’estensione del diritto (punto 41della sentenza in causa C-590/13, Idexx, della Corte di giustiziadell’Unione europea) e consistono nelle circostanze che gli acquistisiano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo siaparimenti debitore dell’Iva attinente a tali acquisti e che i beni di cuitrattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (punto 43).Gli obblighi formali, invece, disciplinano le modalità e il controllodell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento delsistema dell’Iva e consistono negli obblighi di contabilità, difatturazione e di dichiarazione previsti dagli artt. 18 e 22 della sestadirettiva, ivi compreso l’obbligo per il soggetto passivo di presentareuna dichiarazione entro il termine stabilito dagli Stati membri, ai sensidella lettera a) del paragrafo 4 del citato art. 22 (punto 42 dellasuddetta sentenza). La Corte di giustizia, nell’affermare il carattereformale dei già menzionati obblighi, ha ritenuto che il loro mancatorispetto non incida sulla detraibilità dell’imposta, fatta salva l’ipotesi incui la loro violazione comporti l’impossibilità di fornire la prova certadel rispetto dei requisiti sostanziali nonché quella in cui il soggettopassivo abbia partecipato intenzionalmente ad una frode fiscale,violando, appunto in modo fraudolento, gli obblighi formali che eratenuto ad assolvere al fine di poter beneficiare del diritto di detrazione(Corte giustizia, 17 ottobre 2019, C-653/18, Unitel sp. z.o.o.; Cortegiustizia, 28 luglio 2016, C-332/15, [OSCURATO:PERSONA]; vedi anche Cortegiustizia, EMS - [OSCURATO:PERSONA], causa C-284/11).Il diritto alla detrazione dell’eccedenza Iva, in caso di mancataredazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, inoltre, èconsentito, ma non senza limiti temporali, dovendo il contribuenteNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026dimostrare di averlo esercitato entro il termine di decadenza previstoper la presentazione della dichiarazione relativa al secondo annosuccessivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell’art. 8, comma 3,d.P.R. n. 322 del 1998, ratione temporis vigente (Cass. n. 19938/2018;Cass. n. 8131/2018; più recentemente Cass. n. 21529/2025). Talelimite temporale è conforme al diritto unionale, avendo la Corte digiustizia chiarito che il diritto alla detrazione può essere esercitatoanche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto dellenormative di diritto interno, non potendo il diritto di detrazione essereesercitato senza limiti di tempo (Corte giustizia, 28 luglio 2016, C-332/15 cit., punti 32 e 33), per cui non osta al diritto dell’Unione unanorma di diritto interno che preveda che il diritto di detrazione siasottoposto a decadenza, purché sia rispettato il principio di equivalenza(Corte di giustizia, 14 ottobre 2021, C45/20 e C-46/20, punti 59 – 62).In altri termini, la violazione degli obblighi formali di contabilità edi dichiarazione, pur non impedendo di per sé la nascita del diritto didetrazione, può incidere sul suo esercizio, allorquando entro il termineprevisto dal legislatore nazionale il relativo titolare non ne faccia uso(così Cass. n. 31406/2025).Nel caso di specie è pacifico che la dichiarazione annuale Iva è statapresentata con un ritardo di oltre novanta giorni rispetto al termineprescritto per legge, situazione, questa, che l’art. 2, comma 7, d.P.R.n. 322 del 1998, richiamato dall’art. 8, comma 6, del medesimodecreto, equipara a quella di dichiarazione omessa. Ma l’omessapresentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2012, daun lato, non compromette di per sé il diritto della contribuente alladetrazione dell’Iva in argomento, dall’altro, non fa venire meno i suoiobblighi di esercitare detto diritto all’interno della cornice temporalebiennale generalmente prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/72.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026Più specificamente, con riguardo al requisito temporale, venendoqui in rilievo una ripresa Iva per l’anno 2012, rispetto al quale non èstata presentata la dichiarazione annuale, per stabilire se possadetrarsi il credito maturato in quell’anno, occorre verificare se il dirittodi detrazione sia stato in concreto esercitato tramite le liquidazioniperiodiche del 2012: verifica che nel caso che occupa non è stataaffatto condotta, essendosi limitata la CTR ad affermare che lapresentazione della dichiarazione annuale dopo oltre novanta giorni daltermine di legge comportasse la perdita del diritto alla detrazione.2.2. – È poi chiaro che i requisiti sostanziali del diritto di detrazionedebbano sussistere.La sentenza impugnata, con una statuizione non del tutto chiara,ma che sembra evocare l’assenza di prova dei detti requisiti sostanziali,afferma che «Peraltro, nel caso di specie, prima dell’emissionedell’avviso di accertamento, l’Agenzia aveva invano richiesto allasocietà di fornire la documentazione concernente l’attività d’impresanell’anno 2012»: affermazione, questa, che, pur nella sua sinteticità, ècon tutta probabilità fondata sulla preclusione di utilizzazione giudizialedei documenti di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, disposizione ineffetti richiamata nella parte della pronuncia dedicata all’illustrazionedello svolgimento del processo e delle posizioni delle parti.Al riguardo si osserva che la giurisprudenza di questa Corte hachiarito che l’omessa o intempestiva esibizione da parte delcontribuente di dati e documenti in sede amministrativa comporta, exart. 32, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, l’automatica inutilizzabilità,amministrativa e processuale, della documentazione prodottatardivamente, inutilizzabilità che prevale anche rispetto all’art. 58,comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, e che non può ritenersi sanatanemmeno ove l’amministrazione finanziaria non sollevi la relativaeccezione in sede di udienza di discussione della causa, atteso ilNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026carattere perentorio del termine di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973(Cass. n. 15600/2020, Cass. n. 16548/2018; Cass. n. 5734/2016).Corollario dell’automatica inutilizzabilità della documentazionerichiesta dai verificatori e non esibita dal contribuente è quindil’operatività della conseguente preclusione processuale, anche aprescindere dalla proposizione, da parte dell’Ufficio, di una tempestivaeccezione.Con sentenza n. 137 del 2025 la Corte costituzionale ha peraltroritenuto necessario, al fine di poter riconoscere la compatibilità delladisposizione ora in esame con il disegno costituzionale, dare dellastessa un’interpretazione restrittiva, precisando, da un lato, che lapreclusione probatoria opera solo per gli elementi informativi chehanno un contenuto univocamente «a favore del contribuente», daintendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati,avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portatadell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria, ed escludendo,dall’altro lato, che nell’ambito applicativo della norma rientrino idocumenti o le informazioni già in possesso dell’amministrazionefinanziaria.Nella specie la Corte regionale si è limitata ad affermare che in sedeammnistrativa la contribuente non aveva fornito la documentazionerichiesta dall’Agenzia delle entrate, facendone implicitamente derivarele conseguenze di cui all’art. 32, comma 4, cit., applicabile anche inmateria di Iva in forza del richiamato contenuto nell’ultimo commadell’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, pur senza compiere alcunaccertamento circa la sussistenza di tutte le condizioni per far luogoall’applicazione della preclusione processuale prevista da tale norma,accertamento vieppiù necessario ove si consideri che la contribuenteaveva dedotto che i documenti richiesti erano già in possesso dellaNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026Guardia di finanza: donde la ricorrenza della denunciata falsaapplicazione di norma di diritto nella forma del vizio di sussunzione.2.3. – Le osservazioni che precedono conducono, pertanto,all’accoglimento del motivo, con conseguente rimessione al giudice dimerito per l’esecuzione degli accertamenti precedentemente omessi.3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 7, legge n.212 del 2000 poiché la sentenza impugnata non ha dato rilievo allaviolazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, violazionecommessa dall’amministrazione finanziaria la quale, da un lato, avevaformulato un autonomo rilievo ai fini Iva, non presente nel pvc dellaGuardia di finanza, senza curarsi di instaurare sul punto un dialogopreventivo con la contribuente, dall’altro, aveva dato a quest’ultima untermine troppo breve per il deposito della documentazione richiesta,relativa all’attività d’impresa del 2012. La ricorrente lamenta altresì chetra l’invito ad esibire la documentazione e l’emissione del contestatoavviso di accertamento sono decorsi solo ventidue giorni, meno deisessanta giorni previsti, in ossequio ai principi di collaborazione e buonafede, dall’art. 12, comma 7, del cd. Stato del contribuente.4. – Il motivo è infondato.Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte le modalità direalizzazione del contraddittorio procedimentale – necessarie anche intema di accertamenti cd. “a tavolino” ove si tratti di tributi armonizzati –non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e necessario) che essosi realizzi in modo effettivo quali che siano gli strumenti in concretoadottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altrimeccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio,l’inoltro di questionari o il riconoscimento dell’accesso agli atti (Cass. n.20436/2021; v. anche, più recentemente, Cass. n. 18489/2024).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026Nel caso di specie, l’invito a esibire o trasmettere atti e documenticoncernenti l’attività d’impresa nel 2012, rivolto dall’amministrazionefinanziaria alla contribuente e finalizzato a verificare se sussistessero irequisiti sostanziali del diritto di detrazione dell’Iva, costituiva senz’altro,alla luce di quanto poc’anzi ricordato, uno strumento di confronto utileall’assolvimento dell’obbligo di contraddittorio preventivo; sicché, oveanche il rilievo Iva non fosse stato presente nel pvc consegnato allasocietà e fosse stato invece formulato, come sostiene la ricorrente,dall’Ufficio in via autonoma, nessuna violazione del contraddittorioendoprocedimentale potrebbe qui configurarsi, essendo stata comunquela contribuente posta nelle condizioni di interloquire conl’amministrazione, prima dell’emissione dell’avviso, al fine di dimostrarela sussistenza delle condizioni legittimanti l’esercizio del diritto didetrazione.Né può fondatamente affermarsi che il termine di quindici giorniconcesso alla contribuente per ottemperare all’invito suddetto non fossecongruo e risultasse lesivo dei diritti difensivi della società, trattandosi diun termine pienamente in linea con quello previsto dall’art. 32, comma 2,d.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui il termine fissato dall’Ufficio perl’adempimento all’invito di cui al n. 3 del precedente comma 1 – quelloappunto avente ad oggetto l’esibizione o la trasmissione di atti odocumenti – non può essere inferiore a quindici giorni.Non può peraltro mancarsi di rilevare che, come emerge dallo stessoricorso, e come si desume chiaramente dall’avviso di accertamento che alricorso è stato allegato, l’invito all’esibizione di documentazione relativaall’anno 2012, spedito in data 23 febbraio 2017, non è altro che laprosecuzione di un’interlocuzione tra l’amministrazione e la contribuenteche aveva avuto inizio con una comunicazione preventiva di irregolaritàdel 22 ottobre 2015, emessa ai sensi degli artt. artt. 36-bis d.P.R. n. 600del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, con la quale era statoNumero registro generale 28948/2020Numero sezionale 4857/2026Numero di raccolta generale 19831/2026Data pubblicazione 15/06/2026preannunciato il disconoscimento del credito Iva portato in detrazione.Sicché, essendo stato emesso l’avviso in data 15 marzo 2017, varadicalmente esclusa la violazione del termine di garanzia di cui all’art. 12,comma 7, legge n. 212 del 2000.4. – Concludendo, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo,rigettato il secondo; va quindi cassata l’impugnata sentenza e rinviato,anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio dilegittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso, rigettato il secondo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia,anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio dilegittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10 giugno 2026La PresidenteGiulia Iofrida