Cassazione n. 15209/2025

sul ricorso iscritto al n. 20929/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] n. 1125/2023 depositata il 24 marzo 2023 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 aprile 2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] A sèguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ai fini dell’IRES per l’anno 2016, conclusosi con il disconoscimento della detraibilità delle spese dalla stessa sostenute per interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, la [OSCURATO:PERSONA] di Varese dell’Agenzia delle Entrate notificava alla prefata contribuente la comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 (cd. avviso bonario), contenente l’indicazione dei motivi che avevano dato luogo alla rettifica dell’imponibile e dell’imposta dovuta. La società impugnava la predetta comunicazione dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Varese, la quale, in accoglimento del suo ricorso, annullava l’atto in questione. La decisione veniva successivamente confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che con sentenza n. 1125/2023 del 24 marzo 2023 rigettava l’appello erariale. A sostegno del «dictum» enunciato, per quanto qui ancora rileva, il collegio di seconde cure osservava che: - la comunicazione di irregolarità inviata dall’Ufficio costituisce atto autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario, ancorchè non rientrante nell’elenco di cui all’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992; - la tardiva trasmissione all’[OSCURATO:PERSONA] (Agenzia nazionale per le nuove tecnologie, l’energia e lo sviluppo economico sostenibile) della documentazione indicata dall’art. 4, comma 1-bis, lettera b), del D.M. 19 febbraio 2007 non aveva comportato la decadenza della contribuente dal diritto alla detrazione delle spese in parola. Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, a norma dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo la controricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 1.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver erroneamente affermato che la comunicazione di irregolarità di cui all’art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 costituisce atto autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario, sebbene non ricompreso fra quelli indicati dall’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992 con elencazione. 1.2 Il motivo è infondato. 1.3 Secondo la ormai stabile giurisprudenza di questa Corte regolatrice, quantunque l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19del D. Lgs. n. 546 del 1992 abbia natura tassativa, deve cionondimeno ritenersi suscettibile di impugnazione, alla luce dei princìpi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A. sanciti dagli artt. 53, comma 1, e 97, comma 2, della Carta fondamentale, ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle sue concrete ragioni fattuali e giuridiche, senza necessità che esso si manifesti in forma autoritativa (cfr. Cass. n. 22356/2020, Cass. 26319/2018, Cass. n. 13584/2017, Cass. n. 27494/2016). 1.4 In questo solco ermeneutico si inserisce la precisazione ulteriore che il cd. avviso bonario ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, costituendo atto con il quale l’[OSCURATO:PERSONA] manifesta una pretesa tributaria, è autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario (cfr. Cass.n. 21097/2024, Cass. n. 26319/2018, Cass. n. 1505/2017, Cass. n. 15975/2015). 1.5 Alle suenunciate «regulae iuris» si è correttamente uniformata la CGT-2 lombarda, sicchè la lagnanza in scrutinio non ha pregio. 2. Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 344, della L. n. 286 (recte: 296 - n.d.r.) del 2006, dell’art. 4 del D.M. 19 febbraio 2007 e dell’art. 2, comma 1, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012. 2.1 Si critica l’impugnata sentenza per aver a torto affermato che la tardiva trasmissione all’[OSCURATO:PERSONA] della documentazione di cui all’art. 4, comma 1-bis, lettera b), del D.M. 19 febbraio 2007 non determina la decadenza del contribuente dal diritto alla detrazione delle spese di riqualificazione energetica degli edifici riconosciuto dall’art. 1, commi 344-347, della L. n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007). 2.2 Con un ulteriore profilo di censura si contesta la gravata decisione per aver ritenuto irrilevante, ai fini della spettanza delle agevolazioni tributarie in discorso, la mancata produzione da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nel corso del controllo iniziato dall’Ufficio nel dicembre 2017, dell’asseverazione di un tecnico abilitato prevista dall’art. 4, comma 1, lettera a), del citato decreto ministeriale, quantunque gli interventi di risparmio energetico fossero stati ultimati fin dal 2016. 2.3 Il ricorso è in parte infondato, in parte inammissibile. 2.4 Con sentenza n. 7657/2024, pronunciata all’esito della pubblica udienza alla quale la causa era stata rimessa dall’ex Sesta Sezione Civile in ragione della particolare rilevanza della questione di diritto da risolvere (cfr. ordinanza interlocutoria n. 13044/2022), questa Corte ha statuito che, «in tema di benefici fiscali per spese di riqualificazione energetica degli edifici, l’inosservanza del termine di novanta giorni dalla conclusione dei lavori per l’inoltro della comunicazione all’[OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell’art. 4del D.M. del [OSCURATO:DATA_NASCITA], non costituisce causa di decadenza dal godimento della detrazione, decadenza che, in assenza di un’espressa previsione normativa, non è evincibile nemmeno da un’interpretazione sistematica della disciplina primaria e secondaria, in considerazione delle finalità statistiche per le quali l’adempimento è prescritto». 2.5 In tale decisione è stato posto in rilievo che, contrariamente a quanto in precedenza affermato nell’ordinanza n. 34151/2022 della soppressa Sesta Sezione Civile, una simile comminatoria non può desumersi dal tenore dell’art. 4del D.M. 19 febbraio 2007: ciò in ragione del fatto che la locuzione «sono tenuti a trasmettere all’[OSCURATO:PERSONA]», ivi adoperata con riferimento ai soggetti che intendono avvalersi della detrazione delle spese per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici di cui all’art. 1, commi 1 e 2, del decreto medesimo, non è sufficiente a determinare un’ipotesi di decadenza, dovendo questa tassativamente evincersi quanto meno in via d’interpretazione sistematica della normativa primaria e secondaria, avuto riguardo alla finalità per la quale l’adempimento è prescritto. 2.6 Si è pure sottolineato che, a differenza della mancata previa comunicazione al [OSCURATO:PERSONA] di Pescara (COP) dell’Agenzia delle Entrate dell’inizio dei lavori di ristrutturazione del fabbricato, la quale trova nella norma primaria (art. 1, comma 3, dellaL. n. 449 del 1997) la fonte della previsione della decadenza in caso di violazione degli adempimenti previsti dalla successiva disposizione attuativa costituita dall’art. 4del D.M. 18 febbraio 1998, n. 41 , nella fattispecie in esame la natura perentoria del termine non può essere desunta né dalla specifica norma attuativa, né dalla lettura sistematica dell’istituto. Sotto il primo profilo è stato posto in risalto che, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, l’art. 5, comma 4- bis, delcitato D.M. 19 febbraio 2007, inserito dall’art. 5, comma 1, lettera c), delD.M. 7 aprile 2008, consente al soggetto che sostiene la spesa di redigere e inviare la scheda informativa all’[OSCURATO:PERSONA], omettendo l’attestato di qualificazione energetica per determinate tipologie di lavori. 2.7 Non si è poi mancato di puntualizzare che, se è pur vero che il menzionatoart. 4 del D.M. 19 febbraio 2007 mira a dare attuazione alle disposizioni di cui ai commi 344, 345, 346 e 347 dell’art. 1della L. n. 296 del 2006 in tema di interventi di riqualificazione energetica degli edifici, è nondimeno vero che la previsione della decadenza per l’omessa o tardiva comunicazione all’[OSCURATO:PERSONA] non può farsi discendere nemmeno dalla normativa primaria. 2.8 Quand’anche, infatti, si volesse fare riferimento, per effetto del rinvio operato dal comma 348 dell’art. 1della L. n. 296 del 2006,alle disposizioni contenute nell’art. 1 della L. n. 449 del 1997e nel regolamento attuativo emanato con D.M. 18 febbraio 1998, n. 41, tale rinvio dovrebbe comunque intendersi come fisso, non essendo previsto dalla normativa anteriormente richiamata alcun onere di comunicazione all’[OSCURATO:PERSONA], il quale trova per la prima volta ingresso nelD.M. 19 febbraio 2007, senza che neppure in seno alle successive modifiche dello stesso sia stata prevista un’esplicita comminatoria di decadenza dal godimento della detrazione. 2.9 D’altro canto, mentre il controllo svolto dall’[OSCURATO:PERSONA] in vista del riconoscimento della spettanza dell’agevolazione fiscale deve avere ad oggetto la dimostrazione da parte del contribuente che le spese detratte siano state effettivamente sostenute per interventi preordinati al risparmio energetico, la comunicazione all’[OSCURATO:PERSONA] ha finalità essenzialmente statistiche, cioè di monitoraggio e di valutazione del detto risparmio. Tale finalità è stata più puntualmente esplicitata, in sede di normativa di rango primario, dall’art. 16, comma 2-bis, delD.L. n. 63 del 2013, convertito in L. n. 90 del 2013 (in materia di proroga delle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici), con riferimento al quale la stessa Agenzia delle Entrate, attraverso la risoluzione n. 46/E del 18 aprile 2019, ha escluso che l’omessa o tardiva comunicazione potesse comportare il disconoscimento della detrazione. 2.10 Il percorso argomentativo surriportato è stato ribadito con l’ordinanza n. 19309/2024 (seguìta da Cass. n. 8019/2025), in cui si è inoltre precisato che: - il D.M. 11 maggio 2018 , prevedente poteri di verifica e controllo in capo all’[OSCURATO:PERSONA], costituisce norma sopravvenuta alle disposizioni vigenti «ratione temporis», essendo stato introdotto in attuazione dell’art. 14, comma 2-quinquies, delD.L. n. 63 del 2013, convertito in L. n. 90 del 2013, inserito dall’art. 1, comma 2, lettera a), n. 3),della L. n. 232 del 2016 a decorrere dal 1° gennaio 2017, come poi sostituito dall’art. 4-bis, comma 1, lettera b), del D.L. n. 50 del 2017, convertito in L. n. 96del 2017, e infine modificato dall’ art. 1 , comma 3, lettera a), n. 8),della L. n. 205 del 2017 a far data dal 1° gennaio 2018. - il comma 3 - bis dello stesso art. 14 del menzionato D.L. n. 63, introdotto dalla legge di conversione, stabilisce che: «Al fine di effettuare il monitoraggio e la valutazione del risparmio energetico conseguito a sèguito della realizzazione degli interventi di cui ai commi 1 e 2, l’Agenzia nazionale per le nuove tecnologie, l’energia e lo sviluppo economico sostenibile ([OSCURATO:PERSONA]) elabora le informazioni contenute nelle richieste di detrazione pervenute per via telematica e trasmette una relazione sui risultati degli interventi al Ministero dello sviluppo economico, al Ministero dell’economia e delle finanze, alle regioni e alle province autonome di Trento e di Bolzano, nell’àmbito delle rispettive competenze territoriali. Nell’àmbito di tale attività, l’[OSCURATO:PERSONA] predispone il costante aggiornamento del sistema di reportistica multi-anno delle dichiarazioni ai fini della detrazione fiscale di cui all’articolo 1, comma 349, dellalegge 27 dicembre 2006, n. 296, già attivo e assicura, su richiesta, il necessario supporto tecnico alle regioni e alle province autonome di Trento e di Bolzano». 2.11 Nella stessa ordinanza è stato altresì rimarcato che: -non è configurabile un contrasto fra la sentenza n. 7657/2024 e la precedenteordinanza n. 34151/2022 dell’ex Sesta Sezione Civile, in quanto la prima decisione, assunta in pubblica udienza, ha preso in considerazione la seconda e l’ha espressamente confutata; - per contro, l’ordinanza n. 15178/2024, uniformatasi a Cass n. 34151/2022, non si è confrontata con la predetta Cass. n. 7657/2024; -il principio enunciato da quest’ultima pronuncia non confligge con la ricostruzione operata dalle sentenze gemelle delle Sezioni Unite nn. 34419 e 34452/2023, che in tema di decadenza dal potere accertativo hanno attribuito rilievo alla distinzione fra crediti inesistenti e non spettanti. Invero, in tali arresti, procedendo alla ricognizione della giurisprudenza formatasi nella materia trattata, il massimo organo nomofilattico si è limitato a richiamare l’ipotesi della mancata comunicazione all’[OSCURATO:PERSONA] fra le fattispecie di crediti ritenuti inesistenti a causa dell’inadempimento a un obbligo di «facere» o «non facere» . Ciò, tuttavia, non consente di ritenere che la questione abbia formato oggetto di esplicita decisione sul punto. 2.12 Alla stregua del surriferito insegnamento di legittimità, al quale in questa sede si intende dare sèguito, appare corretta «in iure»la decisione assunta dalla CTR lombarda. 2.13 Per quanto attiene, poi, all’asseverazione di cui all’art. 4, comma 1, lettera a), del D.M. 19 febbraio 2007, la Commissione ha accertato in fatto che la contribuente aveva «prodotto le certificazioni rilasciate dai tecnici abilitati relativamente agli interventi di riqualificazione effettuati e la certificazione rilasciata dai produttori per gli interventi relativi al ”cappotto“, ai pannelli solari, alle caldaie e agli infissi». 2.14 Ora, posto che, in base alla disposizione normativa summenzionata, i soggetti che intendono avvalersi della detrazione relativa alle spese per gli interventi di riqualificazione energetica di edifici sono tenuti ad acquisire «l’asseverazione di un tecnico abilitato che attesti la rispondenza dell’intervento ai pertinenti requisiti richiesti nei successivi articoli 6, 7, 8 e 9», non viene minimamente chiarito dalla ricorrente in cosa consisterebbe l’«error in iudicando» imputato al collegio regionale; tanto più che essa stessa ricorda come l’anzidetta asseverazione possa essere, all’occorrenza, sostituita da idonea certificazione rilasciata dai produttori . 2.15 Ne discende che «in parte qua» la doglianza si appalesa inammissibile, sia perché non risulta formulata mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata che si porrebbero in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione fornitane dalla giurisprudenza di legittimità e dalla prevalente dottrina (sull’argomento si vedano, ex permultis, Cass. n. 22192/2024, Cass. n. 17570/2020, Cass. n. 18446/2019), sia perché, dietro il velo della denuncia di violazione di legge, mira in realtà a sollecitare un diverso apprezzamento delle emergenze processuali rispetto a quello compiuto dai giudici di merito, con specifico riguardo all’individuazione della data di fine dei lavori oggetto di causa. 3. Conclusivamente, il ricorso deve essere respinto. 4. Le spese processuali possono essere interamente compensate fra le parti, essendosi l’indirizzo giurisprudenziale di legittimità favorevole alla contribuente consolidato solo dopo la proposizione del presente ricorso per cassazione. 5. Non deve farsi luogo all’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, essendo l’Agenzia delle Entrate esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore delle amministrazioni pubbliche (arg. ex artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002), dal pagamento delle imposte e tasse gravanti sul processo (cfr. Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/