Cassazione n. 18777/2022

nte ORDINANZA sul ricorso 33255-2019 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 69, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] 97210890584, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - controricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 1915/7/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12/04/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2019 n. 33255 sez. MT - ud. 12-04-2022 -2- Rg 33255/2019 [OSCURATO:PERSONA] ci Agenzia delle dogane e dei monopoli + 1 Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] (SBM) ricorre contro l'Agenzia delle dogane e dei monopoli per la cassazione della sentenza n. 3103/2019 della CTR del Lazio, n. 1915/7/2019, dep. il 2.4 .2019, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento col quale è stata accertata in capo alla società, la debenza dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al d.lgs. 5 04/1998 per l'anno 2010, ha respinto l'appello della società confermando la legittimità dell'accertamento per l'imposta unica sulle scommesse a quota fissa che i giocatori italiani avevano concluso direttamente col bookmaker Stanleybet nell'anno 2010. La CTR ha respinto la richiesta pregiudiziale di rinvio alla Corte di giustizia UE; ha ritenuto infondata la violazione del diritto di difesa per mancata traduzione dell'atto impositivo in lingua inglese; ha ritenuto sussistere la soggettività passiva d'imposta, richiamando la sentenza della Corte cost. n. 27/2018; ha rigettato l'appello anche in relazione alle sanzioni, rettificando le spese di primo grado (rideterminate in C. 8.575,00). Si costituisce con controricorso l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, eccependo la corretta interpretazione da parte della CTR della sentenza della Corte costituzionale e l'infondatezza nel resto del ricorso. La ricorrente deposita memoria; l'Agenzia deposita memoria, ribadendo l'inammissibilità e l'infondatezza del ricorso. Considerato che: 1.Col primo motivo si deduce l'errata interpretazione della sentenza della Corte cost. sul presupposto soggettivo dell'imposta (motivo 1, preliminare); col secondo motivo si denuncia la violazione dell'art. 7 I. 212/2000 per mancata traduzione dell'atto impositivo in lingua inglese (motivo 2 preliminare); i -con i motivi (rubricati motivi 1 e 2 nel merito), si lamenta l'insussistenza, sotto diversi profili, ex art. 112 e come violazione di legge, del presupposto soggettivo dell'imposta -con i motivi 3 e 4, nel merito, si deduce violazione del diritto dell'unione, TFUE art. 49 e 56, e dir. 2006/112/CE art. 401 -con il motivo 5 nel merito si lamenta violazione degli artt. 8 d.lgs. 546/92, I. 472/997, I. 212/2000, ex art. 360 n. 3 c.p.c., per non avere la CTR applicato l'esimente dell'obiettiva incertezza in relazione alle sanzioni; -col sesto motivo si deduce violazione di legge, art. 12, 15 d.lgs. 546/92 e artt. 91 e 02 c.p.c., per avere la CTR disposto la condanna alle spese per ADM, rappresentata da un proprio funzionario. 2. Tutti gli indicati motivi riguardano questioni che sono già state oggetto di approfondito esame da parte di questa Corte che in questa sede si richiama anche ex art. 118 disp. att. ne . c.p.c. (da ultimo: Cass.n. 7381/2022; Cass. 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473,Cass., 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass.,12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735); le stesse, alla luce della giurisprudenza appena citata che il Collegio condivide, sonotan infondate per le ragioni in tali provvedimenti ampiamente illustrate, in base alle seguenti conclusioni; 2.1. Premesso che lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio siano soggette al proprio ordinamento, il presupposto dell'imposizione è correlato alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco, per cui il prelievo colpisce il prodotto che è offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma appunto di servizio.2.2. Su questi presupposti si delinea il quadro normativo di riferimento, così articolato: - art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse; a norma dell'art. 1, comma 2, della Legge 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l'art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, stabilisce: «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro í quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; - art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, «(...) a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d.lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze -amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - art. 16 del Decreto reso dal Ministero dell'Economia e delle Finanze il 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; - art. 1, comma 644, lett. g), della Legge 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento». 2.3. Questo quadro normativo è stato sottoposto all'esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale. 2.4. [OSCURATO:PERSONA], con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. 2.5. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731). La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella «(...) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco - con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite - (...)». 2.6. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che quanto al ricevitore l'attività gestoria, che costituisce il presupposto dell'imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. 2.7. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione. 2.8. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell'art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27) 2.9. Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio dì legittimità costituzionale. oia disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, la solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. 3. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d'imposta del 2010 e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker, vanno respinte in quanto infondate le indicate censure. 3.1. Non può invero seguirsi la linea difensiva della ricorrente secondo cui l'obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker. 3.2.[OSCURATO:PERSONA], infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l'attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all'entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione. 3.3. La sentenza impugnata è complessivamente conforme ai principi di questa Corte, sia con riferimento alla dedotta violazione dell'art. 7 I. 212/2000 per mancata traduzione dell'atto impositivo in lingua inglese (motivo 2: Cass. n. 26407 del 2018. Il principio è stato poi di recente espressamente confermato con specifico riferimento a fattispecie analoga: da Cass. 4 novembre 2021, n. 31678); sia quanto all'insussistenza, sotto diversi profili, del presupposto soggettivo dell'imposta (motivi 3 e 4. Da ultimo: Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473); sia con riferimento alla dedotta violazione del diritto dell'unione, TFUE art. 49 e 56, e dir. 2006/112/CE art. 401 (Corte giust. in causa C- 788/18, secondo cui la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, nello Stato membro interessato (cfr. Cass. 14 luglio 2021, n. 20013). 4. Va invece accolto il quinto motivo relativo alla inapplicabilità delle sanzioni, trattandosi di imposta relativa all'anno 2010, applicando il principio secondo cui in tema di sanzioni amministrative, fino alla data di entrata in vigore della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 66, I. n. 220 del 2010, la quale ha interpretato l'art. 3, d.lgs. n. 504 del 1998 prevedendo che soggetto passivo dell'imposta unica sulle scommesse è anche chi svolge l'attività di gestione delle stesse pur se privo di concessione, esisteva una condizione di obiettiva incertezza normativa, rilevante ai sensi dell'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione (Cass. 9531/2021; n. 8757/2021; n. 25450 del 21/09/2021). 5. L'ultimo motivo (sesto), relativo alle spese del giudizio va dichiarato inammissibile, in quanto, come emerge dalla sentenza impugnata, la CTP aveva condannato la ricorrente al pagamento delle spese conseguenti alla reiezione del ricorso, e la CTR ha rideterminato l'importo relativo riducendolo per il primo grado in base al DM n. 55/2014. Il motivo non coglie dunque la ratio decidendi della sentenza sul punto ed è del tutto privo di autosufficienza. 6. Conclusivamente il ricorso va accolto limitatamente al motivo attinente alle sanzioni; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rigettato nel resto il ricorso introduttivo del contribuente. Compensa 4» le spese dell'intero giudizio. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la s