Cassazione n. 27605/2022

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15181/2014 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresen- tati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettiva- mente domiciliata presso lo studio del secondo in Roma, via Tacito n. 10; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Li- guria n.93/4/2013 depositata il 13 dicembre 2013, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 21 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, accoglieva l'appello di [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della Commis- sione Tributaria Provinciale di Genova n.284/13/2012 di rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente, avente ad oggetto l'avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2007 per II.DD., IVA e accessori con cui veniva rettificata la dichiarazione per il sud- detto periodo di imposta. 2. In particolare, le maggiori imposte venivano recuperate, a seguito di accessi e dell'instaurazione del contraddittorio in fase procedimen- tale, sul presupposto dell'utilizzo da parte della società di fatture rela- tive ad operazioni oggettivamente inesistenti al fine di dichiarare maggiori costi ovvero un minor imponibile con riferimento alle impo- ste dirette e ad una detrazione IVA non spettante. Il giudice d'appel- lo, a differenza di quello di prime cure, riteneva decisiva la documen- tazione prodotta dalla contribuente al fine di dimostrare che le lavo- razioni oggetto delle fatture in contestazione erano state effettiva- mente eseguite nel dicembre 2007. I 3. Avverso la sentenza propone ricorso l'Agenzia delle Entrate, affida- to a cinque motivi, cui replica la contribuente con controricorso, che illustra con memoria. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 n. 4 cod. proc. civ. - viene prospettata la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 7 del d.lgs. 546/92 per aver la CTR erroneamente ritenuto che i lavori con- testati come inesistenti erano in realtà stati eseguiti a fine 2007, fa- cendo riferimento ad una relazione datata 28.12.2007 a firma dell'ar- ch. [OSCURATO:PERSONA] in realtà inesistente e ad altra documentazione di parte redatta nel 2008. Con il secondo motivo - ex art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - l'Agenzia ha, altresì, prospettato la nullità della sentenza impugnata per inosservanza, violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d. Igs n. 546/92, dolendosi dell'impossibilità di comprendere la ratio decidendi adottata dalla CTR. 5. I motivi proposti, largamente sovrapponibili, sono inammissibili. Innanzitutto, la doglianza oggetto del primo motivo all'evidenza è in- congruente, in quanto non ha a che vedere con il principio di corri- spondenza tra chiesto e pronunciato, dolendosi degli apprezzamenti di fatto compiuti dal giudice di merito sugli elementi di prova che l'hanno indotto a ritenere che i lavori fossero stati effettuati. Più in generale, con riferimento ad entrambi i motivi in disamina, va rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese. Essi consistono nella gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge e vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi - ben potendo cia- scuno di essi essere insufficiente da solo -, sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la suffi- cienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osser- va come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l'omesso esame di ele- menti istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti. 6. Infatti, il Giudice di appello ha accertato l'esistenza delle operazioni contestate, ritenendo effettivamente realizzate nell'anno 2007 le «opere descritte nel preventivo del 7/3/2007 predisposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per l'importo di Euro 254.890,00, importo poi fatturato con le fatture n. 27 del 27/10/2007 e di Euro 85.000,00 e n. 28 del 23/12/2007 di Euro 169.890,00 con la causale demolizioni e ricostru- zioni» (cfr. p.2 sentenza impugnata). Il fatto è stato dunque valutato e l'accertamento è sorretto da una motivazione, al di là dell'errore materiale nell'indicazione di determi- nate date, che non può essere ritenuta apodittica. Infatti la CTR ha statuito che: «La spiegazione fornita dall'appellante circa il motivo per cui le fotografie risalgono ad un periodo precedente i lavori risultano confermate dal fatto che la descrizione dei luoghi, contenuti nella pe- rizia, sono contrastanti con le fotografie. Non vi è motivo di dubitare che la dichiarazione dell'architetto prodotta in atti da [OSCURATO:SOCIETA] non cor- risponda a verità e precisamente che egli constatò la presenza di pa- vimenti in piastrelle al primo piano e industriale al piano terra, dichia- razione ulteriormente precisata con quella resa il 27/6/2011 ove con- ferma che al piano terra il pavimento era di tipo industriale in cemen- to elicotterato» (ibidem). Ulteriori elementi di prova espressamente considerati nella motivazione sono la DIA, la dichiarazione del geom. Vivaldi, la comunicazione di fine lavori/collaudi ecc.., si tratta di una motivazione all'evidenza non intrinsecamente contraddittoria e in- comprensibile, come erroneamente ritiene parte ricorrente, piena- mente rispettosa dei canoni giurisprudenziali sopra richiamati. 7. Con il terzo motivo di ricorso - agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - la ricorrente deduce, inoltre, la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 d.P.R. n. 917/86, 19 d.P.R. n. 633/72 e 2697 cod. civ., ritenendo che l'Amministrazione finanziaria non sia onerata di dare prova dell'inesistenza dell'operazione fatturata, ma solo di elementi che ne costituissero indizio. 8. Il motivo è inammissibile in quanto inconducente. Va premesso che «In tema di IVA, una volta assolta da parte dell'Amministrazione fi- nanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'emit- tente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesi- stenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esi- stenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di paga- mento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.» (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018 - Rv. 649610 - 01; conforme Cass. Sez. 5, Or- dinanza n. 27554 del 30/10/2018 - Rv. 651216 - 01).(Parallelamente, quanto alla ripresa per imposte dirette, si veda Cass. Sez. 5, Senten- za n.7896 del 20/04/2016 - Rv. 639570). 9. Inoltre, specificamente, in tema di detrazione dell'IVA è stato an- che di recente ribadito dalla Sezione (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471 - 01) che, una volta che l'Ammi- nistrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale one- re ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di paga- mento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Ciò detto, con la censura in disamina l'Agenzia non si confronta con la ratio decidendi espressa dalla CTR, la quale ha accertato che le opere in contestazione e oggetto di fatturazione sono state effettivamente eseguite. 10. Col quarto motivo l'Agenzia ipotizza - ex art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - la nullità della sentenza impugnata per inosservanza, violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d. Igs. n. 546/92, per appa- renza della motivazione, in quanto fonda la ritenuta esistenza delle operazioni su elementi inidonei da soli a dare la richiesta prova. 11. Il motivo, largamente riproduttivo della seconda censura, è affet- to da concorrenti profili di inammissibilità e infondatezza. Va ram- mentato che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamen- te esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della deci- sione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazio- ne dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazio- ne di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esi- stenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione appa- rente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motiva- zione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). 12. Orbene, la censura in esame si concentra sull'affermata esistenza delle opere nonostante la discordanza tra la descrizione dei luoghi fat- ta nella relazione estimativa dell'Arch. [OSCURATO:PERSONA] e le fotografie al- legate e sul tenore nelle tenorg delle dichiarazioni rese dal geom. Vi- valdi. Nondimeno la doglianza esamina tali elementi in modo atomi- stico, senza confrontarsi con il più ampio accertamento della CTR che tiene conto di una vasta pluralità di elementi probatori riscontrati a pag.2 della motivazione della sentenza e di si è dato conto, tra cui la- DIA, la comunicazione di fine lavori/collaudi, la dichiarazione presen- tata dal subappaltatore di Caron, documentazione circa la cronologia degli interventi di smontaggi e demolizione degli impianti ecc.. Gli ampi brani della motivazione della CTR di cui si è dato conto escludono l'apparenza della motivazione per il preciso riferimento al quadro istruttorio e per il comprensibile sillogismo che supporta l'ac- certamento fattuale di esistenza delle operazioni contestate, nel ri- spetto del minimo costituzionale, senza che possa essere sindacabile in questa sede la sufficienza della motivazione. 13. Con il quinto motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. - si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., ritenendo l'Amministrazione finan- ziaria che le presunzioni in base a cui la CTR ha dedotto il compimen- to effettivo dei lavori non sarebbero gravi, precise e concordanti. 14. La censura è inammissibile. Va ribadito che «Il giudizio di cassa- zione è un giudizio a critica vincolata, nel quale le censure alla pro- nuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassati- vo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logi- cità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare au- tonomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze pro- cessuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti.» (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Infatti, «Il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, de- limitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferi- mento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne conse- gue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i carat- teri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enuncia- zione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 cod. proc. civ., sicché è inammissibile la critica generica della sentenza impugnata, formulata con un unico motivo sotto una molteplicità di profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati, non collegabili ad alcuna delle fattispecie di vizio enucleata dal codice di rito.» (Cass. 22 settembre 2014 n. 19959). 15. Orbene, la CTR ha ritenuto che gli elementi di fatto posti dall'A- genzia a fondamento delle riprese e in particolare dell'oggettiva inesi- stenza delle operazioni non fossero gravi, precisi e concordanti, senza che possa incidere l'errore materiale nel riportare una data errata, a fronte del vasto compendio istruttorio considerato e della articolata motivazione che ne incrocia le risultanze. Si ribadisce infatti che l'ac- certamento del giudice del merito non si è basato solo sulla relazione dall'arch. [OSCURATO:PERSONA], ma sono anche state considerati, tra gli altri elementi, la dichiarazione di fine lavori/collaudo depositata il 24/12/2007, la dichiarazione di organico medio del subappaltatore Vivio, la dichiarazione dell'arch. Arena, e non possono essere valutate in questa sede di legittimità le prospettazioni di scarsa attendibilità e di veridicità di alcuni di tali elementi. 16. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla preno- tazione a debito, non sussistono i presupposti per il versamento del- l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condan