Cassazione n. 02312/2026

nunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 4444-2020, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. [OSCURATO:PERSONA] C., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., MARIOTTO Adriano, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], COSMA Giuseppe, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], MARIOTTO Piermarco, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], BIROLLO Licia, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], elettivamente domiciliati in Roma, Via G. Nicotera, n. 29, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentatie difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t.,domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente avverso la sentenza n. 1113/03/2018 della Co mmissione tributaria regionaledel Veneto , depositata il 22 ottobre 201 8 ; Iva –Op. sogg. inesistenti – Società interposte e meccanismi di evasione iva -Prova RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici udita la relazione della causa svolta nella adunanza camerale del 29 aprile 2025dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza impugnata si evince che l’Agenzia delle entrate notificò alla società e ai suoi soci avvisi d’accertamento, relativi agli anni d’imposta 2001/2005, con cui contestò la fatturazione di operazioni soggettivamente inesistenti, intervenute tra la società ricorrente e altre ditte mediante l’interposizione fittizia nei passaggi di merci ed il rilascio di false dichiarazioni d’intento, ex art. 8, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. Il tutto era finalizzato alla esclusione dell’applicazione dell’iva da parte della [OSCURATO:PERSONA], che tuttavia nei successivi passaggi risultava parimenti detratta, così costruendo un meccanismo finalizzato all’evasione dell’imposta. L’Ufficio, che aveva già formalizzato l’avviso d’accertamento con riguardo all’anno d’imposta 2002 (oggetto di separato giudizio, definito con sentenza n. 29497/2020 dinanzi a questa Corte), emise per gli altri anni d’imposta altrettanti avvisi d’accertamento, con i quali, contestando un maggior imponibile ai fini Iva, pretese il recupero dell’imposta armonizzata (rispettivamente nella misura di € 356.225,00 per il 2001, € 1.072.337,00 per il 2003, € 1.059420,00 per il 2004, € 215.720,00 per il 2005); pretese anche il recupero di costi indeducibili per operazioni inesistenti. Inoltre, tenendo conto della struttura giuridica della società, notificò ai soci per le annualità 2003/2005 avvisi d’accertamento per il recupero ad imponibile degli utili sociali occultati e a loro distribuiti. Incardinata la controversia dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova, questa, riuniti i processi, con sentenza n. 159/01/2013 accolse il ricorso relativo all’anno 2001, e accolse parzialmente quelli relativi alle altre annualità, in particolare riconoscendo la deducibilità delle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, ritenendole costi d‘impresa; confermò invece gli atti impositivi con riguardo all’Iva perché indetraibile. RGN 4444/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] conseguentemente le pretese nei confronti dei soci, in ragione dei minori utili sociali occultati e ritenuti distribuiti ai medesimi. Ciascuna parte, per quanto soccombente, impugnò la pronuncia dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto, che con sentenza n. 1113/03/2018, in riforma delle statuizioni di primo grado, accolse l’appello erariale e rigettò quello dei contribuenti, confermando pertanto integralmente gli atti impositivi. Il giudice regionale ha in particolare ritenuto che, con riferimento all’anno 2001, operava il raddoppio dei termini d’accertamento. Quanto alle altre annualità d’imposta, ha evidenziato per un verso come fosse emerso, e neppure specificamente contestato dai contribuenti, che la [OSCURATO:PERSONA], per mezzo del suo legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], era risultata direttamente coinvolta nelle condotte frodatorie poste in essere dalle altre società, per altro verso che dagli accertamenti era emersa la natura di cartiere delle suddette società. Quanto ai costi, sui quali il giudice di primo grado aveva annullato gli avvisi d’accertamento, ha accolto le ragioni d’appello dell’ufficio, che aveva già rideterminato i suddetti costi, senza neppure operare distinzioni tra quelli da considerarsi oggetto di reato, ed i costi complessivamente intesi. Ha, infine, confermato la sentenza di primo grado, quanto alla indetraibilità dell’iva per operazioni soggettivamenteinesistenti. La società e i soci hanno proposto ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza, cui ha resistito l’Agenzia delle entratecon controricorso. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis c.p.c., dichiarando, tra l’altro, l’intervenuto fallimento della società e degli altri due soci. All’esito dell’adunanza camerale del 29 aprile 202 5 , l a causa è stata riservata e decisa. [OSCURATO:PERSONA] Preliminarmente deve chiarirsi che nel giudiziodi Cassazione il sopravvenutofallimento di una delle parti non determina RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici l'interruzione del processo, per cui non vi è un onere di riassunzione delgiudizio nei confronti della curatela fallimentare, essendo la fase di legittimità caratterizzata dall'impulso d'ufficio (cfr., ex multis, Cass., 13 marzo 2024, n. 6642; 6 novembre 2023, n. 30785; 12 febbraio 2021, n. 3630). Con il primo motivo i ricorrenti lamentano la nullità della sentenza per omessa pronuncia sulle eccezioni sollevate, con violazione dell’art.112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. Il giudice regionale avrebbe omesso di pronunciarsi sulle questioni sollevate dalla difesa dei ricorrenti in ordine al difetto di prova sulla falsità ideologica della lettera d’intenti e comunque sulla ulteriore difesa, con cui si era inteso evidenziare l’assenza di una norma giuridica che, ratione temporis, riconoscesse addebiti all’emittente le fatturein tema di falsità delle lettere d’intento. Il motivo si rivela inammissibile per come formulat o , stante l’assenza di ogni allegazione che lasci intendere come tali difese fossero state tempestive(nel controricorso l’ufficio ha denunciato che su tali questioni non vi fosse stata contestazione nel primo grado di giudizio), e comunque non si confronta neppure con le ragioni esplicitate dal giudice regionale, il quale ha statuito nel senso dell’integrale accoglimento delle prospettazioni erariali, dopo un chiaro richiamo alle difese della società e dei suoi soci (quart’ultimo rigo di pag. 2), che dal tenore complessivo della pronuncia si rivelano tutte irrilevanti o non condiviseda quel collegio. In ogni caso e per mera completezza, il motivo è anche infondato, a tal fine dovendosi condividere e richiamare quanto affermato ed accertatonella sentenza n. 29437/2020, intervenuta tra le medesime parti e per le medesime contestazioni, ma relativa all’anno d’imposta 2002. In essa si afferma che «secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, nel casodi dichiarazione d'intenti ideologicamente falsa, il cedente, onde non incorrere nella conseguente responsabilità per RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici avere ceduto i beni senza applicazione dell'IVA, deve dimostrare, anche in base a elementi presuntivi, l'assenza di un proprio coinvolgimento nell'attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell'assenza delle condizioni legali per l'applicazione di detto regime o di non essersene potuto rendere conto, pur avendo adottato tutte leragionevoli misure in proprio potere (Cass. n. 9586 del 05/04/2019; Cass. n. 19896 del 05/10/2016; Cass. n. 176 del 09/01/2015; Cass. n. 7389 del 11/05/2012; Cass . n. 12751 del 10/06/2011; Cass. n. 21956 del 27/10/2010); […]; 4.3. 1. l'art. 8, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede una peculiare ipotesi di non imponibilità, che si differenzia da quelle previste dalle precedenti lett. a) e b): il legislatore ha scelto di configurare come non imponibili le cessioni di beni (tranne i fabbricati e le aree edificabili) e le prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano compiuto abitualmente cessioni all'esportazione odoperazioni intracomunitarie, e chiedano al loro fornitore di n o n applicare l'imposta sull'operazione di acquisto e/o di importazione; 4.3.2. in mancanza della previsione normativa, tali cessioni sarebbero imponibili, sicché la non imponibilità riguarda non già lasussistenza del debito IVA (né la relativa responsabilità, principale o solidale), bensì la esecutività di esso, in ragione della possibilità dell'estinzione satisfattiva di quel debito mediante compensazione con i crediti IVA dell'esportatore abituale;4.3.3. la ratio di tale previsione si fonda sulla evidenza per laquale i cd. esportatori abituali finirebbero per trovarsi costantemente in credito con l'Erario - giacché l'esiguità delle operazioni imponibilicompiute (a debito) non varrebbe a compensare quelle sugli acquisti(a credito) - e in permanente attesa del rimborso dell'eccedenzad'imposta: […] ; 4.3.6. «va, tuttavia, sottolineato che la lotta contro la frode,l'evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivoriconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA (da ultimo, Corte giust.8 maggio 2019, causa C-712/17, EN.SA s.r.I., punto 31). E a frontedella partecipazione del cedente al meccanismo frodatorio RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici o della consapevolezza di esso, permarrebbe il rischio di perdita di gettito dell'erario qualora i cessionari o committenti fossero soggetti inesistenti o del tutto incapienti. Il sistema per conseguenza non consente l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali, da sospettare l'esistenza di irregolarità e da sollecitare ilsuo onere di diligenza» (così, testualmente, la citata Cass. n. 14979 del 2020);4.3.7. del resto, il modello legale che consente di escludere la responsabilità del cedente implica la sussistenza di una reale dichiarazione d'intenti, sicché l'acclarata falsità della stessa, unita alla consapevolezza nel cedente di tale falsità (che si presume fino aprova contraria), comporta una violazione dal modello legale tipico e la conseguente responsabilità di quest'ultimo (Cass. n. 16819 del 20/06/2008 e Cass. n. 6458 del 17/03/2010);4.4. nel caso di specie, è stato accertato e non censurato da parte ricorrente che la dichiarazione d'intenti che ha supportatol'operazione non imponibile fosse falsa e che, addirittura, il cedente ha partecipato al sodalizio criminoso con il cessionario;4.5. ne consegue che, sebbene trattasi di riprese anteriori allaentrata in vigore della previsione di cui all'art. 1, comma 384, della l. n. 311 del 2004 […] la responsabilità del cedente va comunque riconosciuta in ragione della accertata sussistenza della frode, cui ha partecipatoconsapevolmente la società contribuente». La motivazione del precedente richiamato, qui riportata per stralci, afferisce, come già chiarito,proprio alla medesima società e ai suoi soci, per ipotesi integralmente sovrapponibile alla presente controversia, ed essa trova integrale condivisione da parte di questo collegio, che peraltro rileva come il giudice regionale abbia esplicitamente riconosciuto che la società, e per essa il suo legale rappresentante, avesse svolto un ruolo attivo nella realizzazione della RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici frode, risultando inoltre la società stessa «allo stesso tempo sia fornitore iniziale che acquirente finale della merce». Il primo motivo del ricorso vain conclusione rigettato sotto tutti i profili. Con il secondo motivo i contribuenti si dolgono della nullità della sentenza per l’omessa pronuncia in materia di sanzioni, per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. Il motivo è fondato perché, a differenza di quanto sostenuto nel controricorso erariale, ed a fronte della censura formulata in sede d’appello dalle contribuenti rispetto all’omessa pronuncia del giudice di primo grado, la risposta resa in sentenza si riduce alla scarna considerazione che le «sanzioni contestate…a giudizio della Commissione appaiono correttamente applicate per le annualità 2004 e 2005». Si tratta cioè di una mera petizione di principio, di natura puramente assertiva e priva di qualunque cenno argomentativo, ossia manca propriamente una motivazione , anche solo apparente, dell’asserzione, così che non può che riconoscersi che sulle questioni sollevate dai ricorrenti in riferimento alle sanzioni la commissione tributaria ha omessodi pronunciarsi. La sentenza va dunque cassata in ordine atale doglianza. Con il terzo motivo si denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c. Le ricorrenti ritengono che vi sia stata una indebita applicazione dell’art. 14, comma 4 bis,l. n. 537/1993 per il mancato riconoscimento dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. Il motivo è inammissibile laddove pretende di criticare la statuizione relativa ai costi,denunciando un vizio di motivazione. Premesso che alla sentenza trova applicazione la formulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., introdotta dall'art. 54, primo comma, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito della legge RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici 7 agosto 2012, n. 134, nel ricorso per cassazione non sono più ammissibili le censure per contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., individuabile nelle ipotesi che si convertono in violazione dell'art. 132, secondo comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza, e al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (cfr. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; 20/11/2015, n. 23828; 12/10/2017, n. 23940). Con la nuova formulazione del n. 5 cit., dunque, lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Nel caso di specie la critica è stata indirizzata all’interpretazione che il giudice regionale ha inteso dare dei fatti e delle ragioni giuridiche poste a fondamento delle contestazioni erariali in ordine ai costi ritenuti non detraibili. Il motivo pertanto risulta eccentrico rispetto al contenuto della sentenza ed al perimetro del vizio di motivazione. Con il quarto motivo i ricorrenti lamentano la violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4 bis., l. n. 537/1993, e dell’art. 8, d.l. 16/2012, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c. Per quanto comprensibile, con la censura si sostiene che non si sarebbe tenuto conto che con gli avvisi di accertamento l’amministrazione aveva ripreso ad imponibile i costi relativi alle operazioni inesistenti, senza tenere conto della sopraggiunta e retroattivamente applicabile disciplina dell’art. 14, comma 4 bis, l. n. 537/1993, come modificato dall’art. 8 del d.l. 16/2012, che ha riconosciuto la detraibilità dei costi per operazioni soggettivamente RGN 4444/2020 Consigliere rel. Federici inesistenti, salvo quelli utilizzati per atti o attività qualificabili come delitto.Sostiene che tuttavia tale contestazione non fosse stata mai elevata. La censura è eccentrica nei confronti della motivazione della sentenza, la quale, nel riconoscere le ragioni erariali, specifica che i costi recuperati ad imponibile non avessero nulla a che vedere con la disciplina richiamata dai contribuenti, ossia con icosti da delitto, ma, come sostenuto nell’appello dell’amministrazione finanziaria -secondo le motivazioni contenute negli atti impositivi-, dall’esito degli accertamenti sulla documentazione contabile della società, da cui era emerso che i costi dichiarati fossero ben superiori ai costi medi del settore. Si era dunque trattato di una verificaoperata in concreto sui costi sostenuti rispetto a quelli portati in detrazione dalla società. Il motivo risulta dunque inammissibile,laddove ha erroneamente lamentato la cattiva applicazione della disciplina invocata con la quarta censura, senza considerare la ragione del decidere del giudice d’appello, calibrata, in concreto, sulla mancanza di certezza dei costi, alla luce del metodo di calcolo adottato dall’Ufficio, basato sulla «ripresa a tassazione della quota di costi eccedenti rispetto alla media, quota determinata per differenza applicando ai ricavi dichiarati dalla società la media dei costi di settore». In definitiva la sentenza va cassata nei limiti dell’accoglimento del secondo motivo, e va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, che, in diversa composizione, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, provvederà all’esame dell’appello erariale quanto alle sole sanzioni. P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo, il terzo e il quarto; cassa la