Cassazione n. 28104/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15715/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso d al l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ex lege domiciliato presso laCancelleria della Corte di Cassazione -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZAdi COMM.TRIB.REG. LOMBARDSIA n. 2772/2020 depositata il26/11/2020. Udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 20/09/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], quale erede della madre [OSCURATO:PERSONA], ricorre, con unico motivo, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. della Lombardia, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio, ha riformato la sentenza della C.t.p. di Pavia che aveva accolto il ricorso della contribuente avverso il silenzio - rifiut o formatosi sull’istanza di rimborso della c.d. euroritenuta corrisposta per l’anno di imposta 2015sui redditi di capitale di fonte estera. 2. La sig.ra [OSCURATO:PERSONA], a seguito dell’adesione all’istituto della collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014, chiedeva la restituzione dell’euroritenuta operata dall’intermediario estero in forza della direttiva 2003/48/CE. Formatosi il silenzio rifiuto, ricorreva innanzi alla C.t.p. per ottenerne il rimborso. 3. La C.t.p. riconosceva il diritto al rimborso che, invece, veniva negato dalla C.t.r. Considerato che: 1. Con l’unico motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 165, comma 8 e 169 T.u.i.r., dell’art. 9, comma 1, dell’Accordo del 26 ottobre 2004 tra la Comunità Europea e la Confederazione svizzera, dell’art. 10, comma 2, d.lgs. n. 84 del 2005, dell’art. 216 del T.F.U.E, dell’art. 75 D.P.R, n. 600 del 1973, dell’art. 117 Cost. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso il diritto al rimborso, equiparando la collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014all’istituto dell’accertamento con adesione. 2. Il motivo è fondato. 2.1. La questione controversa è se esista o meno il diritto dei contribuenti al rimborso dell’euroritenuta applicata sui redditi di capitale di fonte estera, emersi nell’àmbito della procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure), e se l’omessa restituzione si risolva in una doppia imposizione. 2.2. Alfine di disciplinare l’emersione ed il rientro dei capitali illecitamente detenuti all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia, l’art. 1 legge 15 dicembre 2014, n. 186, ha introdotto, nell’ordinamento interno, la procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure), mediante l’inserimento degli artt. da 5-quater a 5-septies nel d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Più specificamente, per quanto di interesse nel presente giudizio, èstata riconosciuta ai soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], anche indirettamente o per interposta persona, attività e beni all’estero e che avevano omesso di rilevarli ai fini del monitoraggio fiscale, la possibilità di definire la propria posizione e di regolarizzare le violazioni commesse fino al 30 settembre 2014, presentando apposita richiesta nominativa di accesso alla procedura di collaborazione volontaria – entro il 30 settembre 2015 (termine prorogato al 30/11/2015 dall’art. 2 d.l. 30 settembre 2015, n. 153) – versando, senza possibilità di compensazione, le dovute imposte e le sanzioni, rideterminate (queste ultime) in misura ridotta. Il pagamento del dovuto, nei termini previsti dalla procedura, comportava il risultato premiale consistente nelle significative attenuazioni delle sanzioni di natura amministrativa e, in presenza di determinate condizioni, dell’applicazione delle esimenti penali per alcuni reati tributari (articoli 2, 3, 4, 5, 10-bis e 10-ter, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), nonché per i reati di riciclaggio (art. 648-bis, cod. pen.), di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648-ter, cod. pen.), e di autoriciclaggio (art. 648-ter 1, cod. pen.). In conseguenza dell’introduzione delle disposizioni di cui alla legge n. 186 del 2014, i contribuenti che avevano subìto il prelievo a titolo di euroritenuta potevano sanare, per le annualità dal 2010 al 2013, la mancata dichiarazione dei redditi prodotti all’estero, compresi i redditi assoggettati alla ritenuta operata dall’agente pagatore (nella specie, la banca svizzera). 2.3. L’Agenzia delle entrate –in sede di contraddittorio endo- procedimentale proprio della voluntary disclosure –ha affermato che la liquidazione delle imposte dovute per il perfezionamento della procedura dovesse essere effettuata senza scomputare l’euroritenuta per le annualità oggetto di emersione. La posizione dell’Ufficio (espressa altresì, nelle circolari n. 9/E 5 marzo 2015 e n. 21/E 20 luglio 2017) si fonda sull’assunto che, nel caso della voluntary disclosure, i rimedi alla doppia imposizione seguono i modelli della esenzione e del credito d’imposta previsti dall’art.165 t.u.i.r. e, dunque, non sono compatibili poiché il modello del credito d’imposta sarebbe ostacolato dal fatto che le imposte sostitutive e le ritenute assolte all’estero non risultano correlate a redditi esposti in una dichiarazione fiscale, come richiesto dall’art. 165, comma 8, t.u.i.r. 2.4. I contribuenti, tra cui la dante causadel ricorrente, hanno aderito alle determinazioni del Fisco contenute negli inviti, nella consapevolezza di non avere ottenuto lo scomputo dell’euroritenuta, come unica modalità per fruire dei benefìci premiali, in termini di riduzione delle sanzioni, previsti dalla procedura in discorso. Successivamente, tuttavia, ne hanno chiesto il rimborso. 2.5. Per evitare le doppie imposizioni sui rediti prodotti all’estero da soggetti residenti, l'art. 165 t.u.i.r. riconosce il credito d'imposta qualora ricorrano congiuntamente le tre seguenti condizioni: la produzione di un reddito all'estero, il concorso del reddito prodotto all'estero alla formazione del reddito complessivo in Italia ed, infine, il pagamento di imposte estere a titolo definitivo. 2.6. La normativa in tema di voluntary disclosure e la disciplina di cui all’art.165 t.u.i.r. vanno coordinati con la direttiva 2003/48/CE del Consiglio dell'Unione Europea del 3 giugno 2003 (successivamente abrogata con effetto dal 1° gennaio 2016 dalla direttiva 2015/2060/UE) recepita in Italia dal d.lgs. 18 aprile 2005, n.84, che ha disciplinato l’euroritenuta (a propria volta abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2016 dall’art. 28, comma 1, legge 7 luglio 2016, n. 122, ma le cui disposizioni continuano,a norma del comma 6 del medesimo articolo, ad applicarsi con riguardo alla ritenuta alla fonte applicata nel 2016 enegli anni precedenti). Simmetricamente, operava l’Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004 (pubblicato in Gazzetta ufficiale dell’UE del [OSCURATO:DATA_NASCITA]), che stabiliva misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi. L’art.10 d.lgs. n. 84 del 2015 , allo scopo di eliminare la doppia imposizione che poteva derivare dall'applicazione della ritenuta alla fonte di cui all'articolo 11 della direttiva 2003/48/CE, prevedeva che, se gli interessi percepiti dal beneficiario effettivo residente nel territorio dello Stato erano stati assoggettati alla suddetta ritenuta, era riconosciuto un credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 t.u.i.r. Prevedeva, altresì, che se l'importo della ritenuta era superiore all'ammontare del credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 cit., ovvero nel caso in cui quest’ultimo non fosse applicabile, che il beneficiario effettivo potesse chiedere il rimborso, rispettivamente, dell'eccedenza o dell'intera ritenuta; in alternativa, poteva utilizzare la modalità di compensazione prevista dall'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. 2.7. Alla luce di tale normativa, deve ritenersi che, in caso di voluntary disclosure, escludere la possibilità della detrazione del credito di imposta per l’omessa indicazione del reddito estero nelle dichiarazioni presentate per ogni singolo anno di imposta, non comporti automaticamente la negazione del diritto al rimborso dell’euroritenuta. 2.7.1. La direttiva del 2003, in particolare con gli articoli 11 e 14, come risulta chiaro dalla piana lettura del 21° considerando, mira all’armonizzazione fiscale, sia pure molto settoriale in tema d’imposte dirette, rendendo neutrali i passaggi trans-frontalieri di redditi. Nella direttiva, inclusi i «considerando», non si coglie alcuna distinzione tra imposizione diretta ordinaria, sostitutiva o speciale; tanto si spiega proprio con l’intento di armonizzare un settore, quello dell’emersione dei redditi trans-frontalieri, rispetto ad un’imposizione diretta assai variegata tra i paesi UE. Ciò̀ si estende anche ai Paesi a fiscalità «preferenziale» come la Svizzera (24° considerando), a sua volta Paese «accordista» con UE e Italia, senza che le relative fonti bilaterali facciano alcuna eccezione. Questo non consente l’introduzione «pretoria» di alcuna distinzione, attese le rigorose regole interpretative dettate dalla convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (in particolare art. 31, §1. (cfr. Cass. 17/09/2019, n. 30347 2019/30347, Cass. 17/04/2019, n. 10706). 2.7.2. Se è vero che l’art.11 della direttiva riconosce il diritto al rimborso delle imposte assolte all’estero secondo la legislazione nazionale, il riferimento deve intendersi a regole procedimentali interne, non discriminatorie e non eccessive, non potendo queste ultime escludere in tutto il diritto al rimborso, come a configurare una sanzione indiretta, non rispondente a principi di adeguatezza e proporzionalità. Dunque, il fatto che la dichiarazione contra se del contribuente avvenga nell’ambito di una procedura di collaborazione volontaria –prevista da una normativa speciale ed agevolativa, che consente di regolarizzare plurimi anni di imposta, usufruendo di un trattamento sanzionatorio più favorevole – non esclude a priori il rimborso della ritenuta pagata all’estero. 2.7.3. Il richiamo dell’art. 10 d.lgs. n.84 del 2005 va inteso come rivolto alle sole modalità di determinazione del credito d’imposta. Inoltre, lo stesso art.10, al secondo comma, consente al contribuente di presentare l’istanza di rimborso nel caso in cui l’importo della ritenuta ecceda quella del credito d’imposta determinato ai sensi dell’art. 165 t.u.i.r. oppure nei casi in cui tale ultimo articolo non risulti applicabile, all’evidente fine di consentire pienamente, oltre i limiti dell’art.165 t.u.i.r., il rimborso dell’euroritenuta. 2.7.4. L’inderogabilità della direttiva del 2003 (self-executing nei suoi principi generali e comunque attuata nel diritto interno senza rilevanti differenze), degli Accordi e delle Convenzioni, che rivestono, in questa materia, un ruolo di specificità, e quindi di prevalenza logico-giuridica sulle norme fiscali interne, trova conferma nell’art. 75 d.P.R. n.600 del 1973 ove si prevede che «nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia» e nell’art. 169 t.u.i.r. per il quale le disposizioni dello stesso testo unico «si applicano, se più̀ favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione». 2.7.5. La circostanza che la disciplina delle nuove voluntary disclosure faccia salvo lo scomputo di talune ritenute estere costituisce indice rivelatore della situazione di potenziale doppia imposizione pregiudizievole che viene a crearsi; né può dimenticarsi che lo Stato estero, quale mero adiectus solutionis causa, trattiene una modesta quota delle ritenute quale aggio per la riscossione e ne riversa la maggior parte allo Stato italiano, beneficiario effettivo. Pertanto, le fonti comunitarie, convenzionali e attuative interne, impongono un’applicazione delle norme interne (art.165 t.u.i.r., e disciplina della collaborazione volontaria) comunitariamente e convenzionalmente orientata. In applicazione del principio comunitario del divieto di doppia imposizione, la normativa richiamata consente il riconoscimento del diritto al rimborso dell’euroritenuta pagata all’estero anche nel caso in cui, a seguito di autodenunzia spontanea del contribuente, lo stesso reddito, inizialmente non dichiarato, venga sottoposto ad imposizione in Italia. Ciò è ancor più ragionevole, se si pensi che al contribuente, una volta presentata l’istanza introduttiva della procedura di collaborazione volontaria, non rimane che aderire incondizionatamente agli atti dell’Agenzia delle entrate come unica modalità per ottenere i benefici premiali in termini di riduzione delle sanzioni, previste dalla normativa in parola, in quanto l’attivazione del contraddittorio con l’amministrazione comporta l’impossibilità di usufruire della procedura agevolativa. 2.7.6. Non appare convincente il parallelo, pure prospettato al fine di negare la possibilità̀del rimborso, tra la voluntary disclosure e l’accertamento con adesione, che sarebbe intangibile una volta perfezionatosi. L ’art. 5-quater, comma 1, lett.b), d.l. n.167 del 1990 richiama l’art. 5 d.lgs. n.218 del 1997; tale richiamo, tuttavia, ha la sola finalità̀ di individuare la procedura attraverso cui gli uffici dell’Amministrazione finanziaria gestiscono gli atti conseguenti alla collaborazione volontaria, senza che il legislatore abbia inteso ricondurre gli effetti di quest’ultima a quelli del d.lgs. n. 218 del 1997, attesa la profonda diversità dei due istituti (prima fra tutte il fatto che l’accertamento con adesione prevede una fase di contraddittorio e presuppone una verifica delle violazioni a carico del contribuente, elementi assenti nel caso della voluntary disclosure). L’irretrattabilità̀, nel caso della voluntarydisclosure, riguarda il contenuto della dichiarazione confessoria, cioè l’indicazione degli investimenti e delle le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all'estero, anche indirettamente o per interposta persona, nei periodi d'imposta oggetto di regolarizzazione, unitamente ai documenti ed elementi necessari alla ricostruzione dei redditi connessi; essa non preclude al dichiarante di richiedere il rimborso dell’euroritenuta precedentemente versata, in conformità con quanto previsto dalla normativa comunitaria in materia, così come attuata nell’ordinamento italiano dall’art.10 d.lgs. n.84 del 2005. 2.7.7. Significativo in tal senso appare il superamento, in tema di ravvedimento operoso, delle limitazioni previste dall’art.165 t.u.i.r. nella citata circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, in cui la stessa Agenzia delle entrate ha sostenuto che il reddito oggetto di integrazione deve ritenersi dichiarato e, conseguentemente, al contribuente spetta la detrazione delle imposte pagate all’estero. In sostanza, secondo quanto affermato dalla Agenzia delle entrate nella predetta circolare, ciò̀che rileva ai fini del riconoscimento del credito d’imposta è la circostanza che il contribuente abbia provveduto ad integrare la propria dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni, mediante una successiva dichiarazione; il che è analogo a ciò̀che avviene con il meccanismo della voluntary disclosure. 2.8. Si deve conclusivamente ribadire il principio di diritto già espresso dalla Corte, secondo cui in tema di procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure) in base all’art. 14 della Direttiva 2003/48/CE, e all’art. 9 dell’Accordo tra la CE e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004, che vietano le doppie imposizioni, è riconosciuto al contribuente, il quale abbia definito la propria posizione fiscale mediante la voluntary disclosure, il diritto al rimborso dell’euroritenuta operata dall’agente pagatore sui rendimenti delle attività finanziarie detenute all’estero ed oggetto di emersione. Le fonti comunitarie, convenzionali e attuative interne, per le quali lo Stato del beneficiario effettivo riconosce al contribuente un credito di imposta o il diritto al rimborso delle imposte assolte all’estero secondo la legislazione nazionale, pongono un limite esterno –garantendone un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata – alla disciplina nazionale della voluntary disclosure, e all’art. 165, commi 1 e 8, t.u.i.r., secondo cui il riconoscimento di una detrazione per le imposte pagate all’estero (per es., l’euroritenuta) sui redditi ivi prodotti è subordinato alla condizione che gli stessi redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia, ed invece la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata (Cass. 12/01/2023, nn. 804, 798, 75 3, 738 seguite da Cass. 13/01/2023, nn. 968, 975 e 977,Cass. 16/01/2023, n. 1002, e daCass. 7/07/2023, nn. 19292, 19328 e 19343 ). 3. Ne consegue che, accolto il ricorso, la sentenza è cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso introduttivo. 4. È giusto compensare, tra le parti, le spese dei gradi di merito, mentre quelle del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo. Compensa tra le parti le spese dei gradi di merito e condanna l’Agenzia del