Cassazione n. 10823/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 16006 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall ’ Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:operazioni inesistenti MASSIMOBELLO, in proprio e quale legale rappresentante della A.S.D. MARCAFUTSAL, rappresent ata e difesa dall ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] do- miciliato presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma piazza [OSCURATO:PERSONA] 57; –controricorrenti – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.1925/6/2015depositata il 21 dicembre 2015. Uditala relazione svolta nell ’ adunanza camerale del 18 gennaio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto ve- niva accolto l ’ appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante dell ’ associazione A.S.D. [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza n.262/1/2014 emessa dalla Commissione tributaria pro- vincialedi Treviso, la quale a sua volta rigettava i ricorsi riuniti proposti daicontribuenti ed aventi ad oggetto due avvisi di accertamento per IRPEF,IRAP, IVA, oltre accessori relativi agli anni di imposta 2005 e 2006,emessi a seguito della contestazione di operazioni inesistenti. 2.Il giudice d ’ appello rigettava le doglianze preliminari e rite neva ma- nifestamente infondate le questioni di costituzionalit à prospettate e, nelmerito, accertava non essere stata fornita la prova della consape- volezzain capo ai contribuenti dell ’ inesistenza delle operazioni conte- state,come pure della conoscibilit à s econdo l ’ ordinaria diligenza. 3.Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione l ’ Agenzia delleentrate, affidato a quattro motivi, cui replicano i contribuenti con controricorso,che illustrano con memoria. Consideratoche: 4.Il primo motivo, in relazione all ’ art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ.,prospetta l ’ omesso esame quanto alle riprese IVA di un fatto de- cisivoper il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento a numerosi elementi di fatto idonei a dimostrare, se condo l ’ Ammini- strazione finanziaria, l ’ inesistenza soggettiva delle operazioni conte- state,dettagliati alle pagg.7 - 8 del ricorso. Conil secondo motivo, si prospetta ex art.360 primo comma n.3 cod. proc.civ., la violazione e falsa applicazione dell ’ art.26 97 cod. civ. in ordine all ’ errata applicazione del canone di riparto dell ’ onere della provain materia di operazioni soggettivamente inesistenti. 5.I due motivi, connessi possono essere esaminati congiuntamente ed èfondato il secondo con assorbimento del primo. 5.1. Va premesso che in sentenza si legge che negli atti impositivi l’Agenzia ha contestato a parte contribuente non solo operazioni sog- gettivamentema anche « una parziale inesistenza oggettiva delle ope- razioni»(cfr. p.5 sentenza impugnata), mentr e le parti riportano di una contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti (cfr. p.2 ri- corsoe p.2 controricorso). 5.2.Orbene, p er consolidato orientamento giurisprudenziale, ove l'Am- ministrazionefinanziaria contesti « che la fatturazione atten ga ad ope- razioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello,ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del forni- tore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserivain una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via pre- suntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria dili- genzain ragione della qualit à professionale ricoperta, della sos tanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato,per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta,la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, se- condocriteri di ragionevolezza e di proporzionalit à in rapporto alle cir- costanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolaritàdella contabilit à e dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dallarivendita delle merci o dei servizi. » (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 5.3.Il collegio osserva che, innanzitutto, la decisione impugnata circa le operazioni contestate come soggettivament e inesistenti non con- tieneuna chiara statuizione circa l ’ oggettiva fittiziet à o meno del forni- tore,riferendo a p.5 la prospettazione dell ’ Agenzia e esprimendosi at- traversoil condizionale: « Nel merito ( … ) secondo i rilievi della GdF le operazionicommerciali ( … ) pur reali ed esistenti ( … ) sarebbero sogget- tivamenteda ascrivere non alla ditta GSD di [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. ma alCodeschi Giulio ( … ) » . 5.4.A ci ò si aggiunge la non chiara applicazione del criterio di riparto dellaprova circa l ’ elemento sog gettivo, non essendo adeguato il mero riferimentoalla ordinaria diligenza, idoneo per la prova che dev ’ essere fornitadall’Agenzia, mentre a parte contribuente per la prova liberato- riaè richiesta la dimostrazione della « diligenza massima esigibile da unoperatore accorto » ( Cass. 9851/2018, cit.). 5.5. Sulla base dei profili evidenziati il canone di riparto della prova seguitodalla sentenza impugnata non è in linea con quello espresso dallaconsolidata giurisprudenza della Sezione a partire dal 2018 di c ui soprasi è dato conto e ci ò impone un riesame della fattispecie in sede dirinvio. 6.Gli ulteriori due motivi dedotti in ricorso restano assorbiti. 6.1.Infatti, il terzo mezzo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art.20 del d.lgs. n.74/200 0 e dell ’ art.654 cod. proc. civ. circa il capodella sentenza impugnata che ha disposto la compensazione delle spesedi lite, e il giudice della fase rescissoria dovr à comunque riesa- minarela questione del regolamento delle spese di lite insieme al me- rito. 6.2.La quarta censura prospetta, sempre sotto l ’ angolo della violazione dilegge, nello specifico degli artt.109 TUIR e 2697 cod. civ., una con- traddizione in cui sarebbe incorsa la CTR qualificando da un lato le operazioni contestate come soggettivamente inesistenti e, dall ’ altro, ragionando sul disconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette. Anch’esso è assorbito da quanto precede, dal momento che il tema dellaqualificazione delle operazioni è strettamente connesso all ’ appli- cazione del corretto canone di riparto dell ’ onere della prova e da tali temidiscende la decisione quanto alla deduzione dei costi. 7.La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio al giudice del merito,in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per i l regolamentodelle spese di lite. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del secondo motivo ricorso, asso