Cassazione n. 07834/2025

a pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5409/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 3/A. –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CALABRIA n. 1514/2014, depositata in data 10 agosto 2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 gennaio 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFSentiti l’[OSCURATO:PERSONA] che ha richiesto l’accoglimento del ricorso e l’Avvocatura Generale dello Stato, nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha richiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'avviso di accertamento n. 3821001347, relativo all'anno d'imposta 1989, emesso il 28 gennaio 1995 e notificato il 20/03/1995, l'Ufficio delle imposte dirette di [OSCURATO:PERSONA] ha rettificato il reddito di [OSCURATO:PERSONA] per l'anno 1989 da £ 21.275.000 a £ 36.615.000, in quanto il medesimo Ufficio, su segnalazione del centro informativo delle imposte dirette di Roma, aveva imputato al contribuente maggiori compensi da lavoro autonomo per £ 17.340.000, pari alle somme asseritamente corrisposte/pagate dalla società Idrorisorse allo stesso nell’anno in oggetto. 2. Avverso detto avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Cosenza; non si costituiva l’Ufficio. 3. La C.t.p. di Cosenza, con sentenza n. 248/03/2009, rigettava il ricorso del contribuente. 4. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Calabria; non si costituiva l’Agenzia delle Entrate. 5. Con sentenza n. 1514/02/2014, depositata in data 10 agosto 2014, la C.t.r. adita rigettava il gravame del contribuente. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Calabria, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 23 gennaio 2025 per il quale il contribuente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per violazione e falsa applicazione dell’art. 2, secondo comma, D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, convertito nella Legge 17 febbraio 1985, n. 17» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto che lo stesso, usufruendo del regime normale “semplificato”, aveva dato prova di aver dichiarato nell’anno 1988, in ordine al proprio reddito di lavoro autonomo, tutte le somme registrate nello stesso, comprese le somme fatturate alla società Idrorisorse; le stesse, quindi, non dovevano essere indicate nella dichiarazione relativa al 1989. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Ex art 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti; registrazione delle somme nel registro Iva 1988 e indicazione del fatturato registrato in detti libri nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 1988» il contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha valutato né la registrazione nel 1988 delle somme contestate, né il documento che comprovava la regolarità della condotta tenuta dal contribuente, ossia il registro Iva dell’anno 1988. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ.» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha accolto la tesi dell’Ufficio fondata sull’unico elemento della liquidazione delle somme, trasferendo quindi l’onere della prova al contribuente che, in ogni caso, aveva documentato e dato prova della fatturazione e registrazione delle somme nell’anno precedente a quello oggetto di accertamento. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell'art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in correlazione con l'art. 111 Cost. per la mancanza di adeguata giustificazione della decisione» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato in maniera solo apparente, non permettendo di riscostruire l’iter logico giuridico che l’ha portata a rigettare l’appello. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 53 Cost. correlato con il principio del divieto di doppia imposizione» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., confermando il recupero a tassazione per l’anno 1989, ha consentito la violazione del divieto di doppia imposizione, dal momento che le somme erano già state sottoposte ad imposizione nel 1988. 2. Ragioni di natura logico-giuridica impongono la trattazione del quarto motivo di ricorso con il quale si censura la mancanza di adeguata giustificazione della decisione. 2.1. Invero, con particolare riguardo al vizio di motivazione prospettato, la mancanza della stessa, rilevante ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e, nel caso di specie, dell’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione – ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass., SS. UU., sent. 7 aprile 2014 n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass. n. 6626/2022 e Cass. n. 22598/2018). 2.2. Ancora, costituisce principio consolidato giurisprudenziale quello secondo cui la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) si configura quando la motivazione manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U., n. 8053/2014, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., a seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012); successivamente tra le tante Cass. n. 6626/2022; Cass. n. 22598/2018). 2.3. Ancora, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa: cfr. Cass. 23/01/2006, n. 1236; Cass.29/07/2016, n. 15964; Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass.08/10/2020, n. 21700) 2.4. Nel caso in esame, la C.t.r. ha deciso con una motivazione apparente perché, con un’affermazione insoddisfacente e sciatta, si limita ad affermare che “…come rileva il giudice di primo grado, il contribuente, contrariamente a quanto assunto nell'atto di appello, in ordine al reddito di lavoro autonomo, ne doveva dichiarare l'ammontare ai sensi dell'art. 1, comma 10, legge 171/1985, nell'anno 1988, diminuendo i ricavi della percentuale indicata nella tabella B, cosa di cui non ha dato prova”. È evidente la totale mancanza di approfondimento della vicenda in esame e di argomentazione, vieppiù che il procedimento verteva, non sull'anno d'imposta 1988, ma su un'erronea imputazione di somme da parte dell'ufficio relativa all'anno d'imposta al 1989 e tali somme erano state, per legge, già regolarmente dichiarate ed assoggettate ad imposta nell'anno 1988. Invero, in sentenza, pur partendo dall'inespresso presupposto dell'assoggettamento del contribuente al regime di contabilità semplificata (come pare desumersi dal richiamo operato alle disposizioni contenute nella legge n. 17 del 1985), in ciò discostandosi da quanto invece stabilito nella sentenza di primo grado (che aveva reputato che, in assenza di esplicita opzione, il regime dovesse essere quello ordinario), ha poi affermato che il reddito di lavoro autonomo avrebbe dovuto essere dichiarato nell'anno 1988, non avvedendosi però che, relativamente a tale anno, il contribuente aveva dichiarato e sottoposto a tassazione i compensi liquidati dalla Idrorisorse, conformemente a quanto stabilito dall'art. 2, comma 11, del d.l. n. 853 del 1984. 3. L’accoglimento del quarto motivo determina l’assorbimento dei restanti; conseguentemente la sentenza va cassata con rinvio del giudizio innanzi al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liq