Cassazione n. 22178/2022

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13135/2017 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex legedomiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte ricorrente ed intimata nel ricorso incidentale - contro [OSCURATO:PERSONA] srl, con sede in Roma, in persona dell’amministratore delegato e legale rappresentante, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to in P.za Venezia 11, come da procura in atti; -parte controricorrente e ricorrente incidentale- avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n. 266/6/17 del 26.1.2017; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. L’Agenzia delle Entratepropone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la [OSCURATO:PERSONA], in parziale accoglimento dell'appello principale di [OSCURATO:PERSONA] srl ed in rigetto dell'appello incidentale della stessa Agenzia delle Entrate, ha ritenuto parzialmente illegittimo l'avviso di liquidazione notificato in recupero dell’ imposta proporzionale di registro sulla sentenza con la quale il Tribunale civile di Catania aveva statuito sulla opposizione da [OSCURATO:PERSONA] srl proposta allo stato passivo di [OSCURATO:SOCIETA] (società del [OSCURATO:PERSONA] ammessa ad amministrazione straordinaria). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha annullato l'avviso di liquidazione relativamente alla pretesa impositiva dell’1% del credito ammesso allo stato passivo, dichiarando la sentenza invece sottoponibile a tassazione di registro in misura fissa. Ciò osservando che: - la mancat a allegazione all'avviso della sentenza soggetta a registrazione non implicava nullità dell'avviso stesso per violazione dell'articolo 7 l. 212/00, dal momento che questa sanzione non era prevista dalla legge e che, comunque, l’atto impositivo recava specifica indicazione di essa in modo tale che la società contribuente (parte in causa) era stata posta in grado di cogliere tutti gli elementi dell'imposizione e di apprestare idonea difesa in giudizio; - diversamente da quanto sostenuto dalla società contribuen te, non sussisteva nella specie alcun obbligo di contraddittorio preventivo e di rispetto del termine di controdeduzione di cui all'articolo 12, settimo co., l. 212/00, vertendosi di imposizione conseguente a disamina c.d. ‘a tavolino’, non già a verifica nei locali di esercizio dell'attività sociale (ipotesi nella quale, soltanto, andava rispettato il contraddittorio endoprocedimentale); - legittimamente la pretesa impositiva era stata rivolta, ex art. 57 d.P.R. 131/86, nei diretti confronti di [OSCURATO:PERSONA] srl, dal momento che questa aveva operato quale società-veicolo nella cartolarizzazione dei crediti (SPV: ‘[OSCURATO:PERSONA]’) e che il patrimonio separato di cui all’art.3 co. 2 l. 130/1999 (‘Disposizioni sulla cartolarizzazione dei crediti’) era asservito al soddisfacimento dei crediti incorporati nei titoli emessi per la cartolarizzazione, così da non poter essere utilizzato per il pagamento delle imposte; - illegittima era la pretesa dell'ammi nistrazione finanziaria di applicare l'imposta proporzionale di registro dell’1% sulla sentenza definitoria dell'opposizione a stato passivo, dal momento che quest'ultima (previa espunzione della già apposta condizione data dall’escussione delle fidejussioni prestate) si era limitata a confermare la già disposta ammissione del credito al passivo fallimentare, seppure disconoscendone la natura privilegiata (per revoca delle garanzie ipotecarie e pignoratizie), senza statuire sull’ano sul quantum del dovuto; - parimenti illegittima era la pretesa dell'amministrazione finanziaria di applicare l'imposta proporzionale di registro dello 0,50% sulle fideiussioni enunciate in sentenza, in quanto relative ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine già assoggettate ad imposta agevolata sostitutiva (e non ad imposta di registro) ex articoli 15 e 17 d.P.R. 601/1973; - avuto riguardo all'esito complessivo della lite, alle peculiarità della fattispecie ed all'accoglimento solo parziale dell'appello principale della società, le spese di primo e secondo grado dovevano essere compensate. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] spa spa la quale formula altresì tre motivi di ricorso incidentale. La società ha depositato memoria. § 2.1 Con il primo motivo di ricor so l’ Agenzia delle Entrate lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt.22 d.P.R. 131/86 ed 8, co. 1^, lett.c) e d) tariffa Parte Prima all.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] escluso l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale dell’1 % (sul singolo rapporto sostanziale dedotto) nonostante che la sentenza costituisse il presupposto quantitativo per l'applicazione dell'imposta; anche considerato che nella specie, altrimenti, vi sarebbe stato sostanziale esonero da imposta (salvo che per la misura fissa) sull'ammissione del credito al passivo, dal momento che (com’era pacifico) nessuna imposizione era stata effettuata sul relativo decreto del giudice delegato (rectius: elenco dei crediti ammessi del [OSCURATO:PERSONA] ex artt.1 co. 6 d.l. 26/79 conv.in l. 95/79 e 209 l.fall.), proprio perchè non risolutore di una controversia ex art.37 d.P.R. 131/86. § 2.2Il motivo è infondato. In base all’art. 8 Tariffa cit., mentre gli atti di “accertamento di diritti a contenuto patrimoniale” sono assoggettati ad imposta di registro proporzionale dell’1% (lett.c), sono invece sottoposti ad imposizione in misura fissa gli atti “non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale” (lett.d). Nel caso di specie si controverte della tassazione di una sentenza con la quale il Tribunale, pronunciandosi su opposizione a stato passivo in procedura di amministrazione straordinaria, ha stabilito che il credito dovesse essere ammesso, senza necessità di previa escussione delle garanzie dalle quali era assistito, in via chirografaria e non ipotecaria o pignoratizia, senza con ciò pronunciarsi sull’an né sul quantum della sua ammissione. In varie occasioni questa Corte ha affermato che la pronuncia sulla qualità chirografaria o privilegiata del credito incide unicamente sulla graduazione del medesimo nel concorso, senza attingere al titolo né alla quantificazione della sua ammissione allo stato passivo, come già disposta dal giudice delegato (Cass.nn. 10588/07; 14146/13; 21310/13; 22253/20 ed altre); non vertendosi pertanto di atto accertativo del diritto di credito in quanto tale, si rende ad essa applicabile l’imposta di registro in misura fissa ai sensi della lett.d) –non c) – dell’art.8 cit.. Questa stessa conclusione è stata recentemente accolta anche da Cass.ord.n. 11841/22 in una fattispecie del tutto sovrapponibile alla presente, anch’essa relativa alla procedura di amministrazione straordinaria delle società del ‘[OSCURATO:PERSONA]’. Si è in questa occasione affermato – secondo la massima - che: “ In tema di imposta di registro, la sentenza che, in sede di opposizione allo stato passivo di una procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, abbia accertato il definitivo mancato avveramento del "beneficium excussionis" rispetto ad un credito già ammesso in via condizionata al passivo dal commissario straordinario, come pure nel caso in cui ne riconosca la natura privilegiata a fronte di una iniziale ammissione chirografaria, costituisce una sentenza puramente dichiarativa di diritti a contenuto patrimoniale, ricognitiva dell'esistenza di un diritto già oggetto di accertamento, come tale assoggettabile ad imposta fissa ex art. 8, comma 1, lett. d), della parte prima della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986”. Dalla motivazione si evince, più precisamente, che in quel caso (come nel presente) l'ammissione del credito era avvenuta in via amministrativa per somme già indicate nello stato passivo, ed era stata caratterizzata soltanto dalla eliminazione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni e dal rigetto della richiesta di ammissione al rango ipotecario. Ebbene, si è in proposito argomentato che in tal caso l'accertamento operato dal giudice del merito è tipicamente ricognitivo e, per detta sua natura, non può essere percosso con l'imposizione proporzionale. Natura ricognitiva che non è inficiata né dall'esclusione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni prestate né dalla dichiarazione di inefficacia della prelazione ipotecaria, “atteso che l'ammontare ed il titolo rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell'imposta di registro, nella specie incontestabilmente determinati per effetto del provvedimento di ammissione”. Non si disconosce che in altre decisioni (v.Cass.nn. 14146/13 cit., 35442- 3/21, 37386/21, le ultime tre pur esse rese con riguardo alla procedura di amministrazione straordinaria delle società facenti parte del medesimo gruppo) il principio in questione (comportante l’imposizione fissa per le indicate ragioni) è stato sì riaffermato, ma anche subordinato nella sua concreta operatività al fatto che la tassazione proporzionale abbia invece colpito il decreto di ammissione del credito allo stato passivo, posto che solo a questa condizione l’imposizione in misura fissa della pronuncia giudiziale sull’opposizione varrebbe, trovando in ciò la sua giustificazione, ad escludere una inammissibile doppia imposizione. E’ su questo presupposto che, in tali pronunce, la tesi dell’Agenzia delle Entrate ha trovato accoglimento (con la cassazione delle sentenze impugnate), dal momento che: “il pagamento dell'imposta di registro in misura fissa è consentito purchè però sia stata già pagata quella in misura proporzionale relativamente al decreto di ammissione dei crediti allo stato passivo (Cass.n. 22253 del 2020)”, circostanza che erroneamente era stata ritenuta irrilevante dal giudice di merito. Si ritiene tuttavia che, pur nella oggettiva controvertibilità dell’argomento, questo indirizzo debba essere rivisto proprio là dove instaura un collegamento impositivo necessitato e condizionante tra la sentenza in sede di opposizione allo stato passivo ed il decreto di ammissione dei crediti. Va infatti osservato che: - un simile collegamento, comportante (con il passaggio del prelievo dalla misura fissa a quella proporzionale) effetti pratici propriamente impositivi, non si rinviene nella disciplina dell’imposta di registro e non sembra ritraibile sul piano meramente ermeneutico; - l’esigenza di evitare, se del caso anche in via applicativa ed interpretativa, una doppia imposizione della medesima fattispecie non può originare un più gravoso prelievo sulla sentenza ex art.98 l.fall., dal momento che il regime di tassazione proprio di quest’ultima è quello autonomamente previsto dall’art.8 tariffa lett.d) cit., in modo tale che la misura fissa trova fondamento e giustificazione direttamente in questa previsione tariffaria, e non, indirettamente, nell’esigenza di evitare effetti distorsivi in accordo con l’imposizione di atti diversi; - l’imposta di registro, proprio perché ‘imposta d’atto’, trova il proprio presupposto esclusivo appunto nell’atto, per giunta da considerarsi nella sua specifica autonomia ed autosufficienza, ad esclusione di ogni rilevanza con atti diversi, esterni e collegati (da ultimo, sent. C. Cost. nn.158/20 e 39/21 con riguardo alla riqualificazione ex art.20 TUR); principio, questo, che a maggior ragione va applicato in relazione alla tassazione degli atti non negoziali ma giudiziali, la cui imposizione muove esclusivamente e tassativamente dal contenuto decisorio e dispositivo da essi espresso secondo le tipologie di effetti previste per tariffa; - certamente esterno e contingente (e come tale insuscetti bile di condizionare il regime di tassazione della sentenza ex art.98 l. fall.) è il fatto che il decreto del giudice delegato sia stato effettivamente e concretamente imposto in misura proporzionale (come per legge), fermo restando che rientra nella discrezionalità del legislatore (con il solo limite dell’arbitrio e della palese irragionevolezza) l’individuazione tanto delle fattispecie e degli atti imponibili, quanto della misura dell’imposizione partitamente su ciascuno di essi applicabile, senza che quest’ultima possa variare in ragione di elementi diversi da quelli adottati per tariffa dal legislatore stesso. Sotto quest’ultimo profilo vale poi osservare come, diversamente da quanto dedotto dall’Agenzia delle Entrate, nel caso di specie la procedura concorsuale (amministrazione straordinaria ex l. 95/79 nella disciplina vigente ratione temporis) neppure prevedeva un decreto di ammissione al passivo del giudice delegato, bensì un provvedimento amministrativo dato dall’elenco dei crediti ammessi predisposto dal commissario straordinario; cioè di un provvedimento non tassabile (al pari di quello predisposto dal commissario liquidatore nella liquidazione coatta amministrativa) come atto giudiziario. In modo tale che, ragionando in termini di collegamento tra i due atti costituiti dal provvedimento di ammissione al passivo e dalla sentenza in opposizione, quest’ultima verrebbe ad essere tassata in maniera diversa (fissa o proporzionale) a seconda delle procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta oamministrazione straordinaria) nell’ambito delle quali sia resa; il che contrasta con l’impostazione tariffaria unitaria del tributo e con la specifica previsione ex art.8 cit. il quale non opera alcuna distinzione di questo tipo (Cass.n. 32604/19; 29383/20; 16783/21), avendo unicamente a mente gli effetti giuridici del decisum (“non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”). Va dunque qui recepito l’assunto ancora recentemente ribadito da Cass.n. 11841/22 cit., secondo cui: “la circostanza che il provvedimento di ammissione allo stato passivo non sia stato sottoposto ad imposta - come nel caso del provvedimento del commissario straordinario nella procedura di amministrazione straordinaria -non può comportare l'applicazione di tale imposta al diverso provvedimento che ha qualificato diversamente un credito già ammesso al passivo“. Va infine osservato che alla stessa conclusione dell’imposizione in misura fissa dovrebbe comunque qui pervenirsi anche in forza dello jus superveniens costituito dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 177 del 2017 la quale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, nella parte in cui assoggetta all'imposta di registro proporzionale, anziché in misura fissa, anche le pronunce che definiscono i giudizi di opposizione allo stato passivo del fallimento con l'accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto. A seguito della pronuncia di incostituzionalità in esame, alla quale si rinvia, questa Corte di legittimità ha stabilito che la decisione che definisce il giudizio di opposizione allo stato passivo del fallimento con l'accertamento di crediti derivanti da operazioni imponibili ai fini IVA deve essere assoggettata all'imposta in misura fissa, in conformità al principio di alternatività stabilito dall'art. 40 TUR (Cass.nn. 31409/18; 29144/18; 16783/21 cit.). E nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate non contesta che si verta effettivamente di crediti rinvenienti da operazioni bancarie di finanziamento in campo Iva, con conseguente operare del regime di alternatività. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso l’ Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 15 d.P.R. 601/73 e dell’art.22 d.P.R. 131/86 in relazione all’art. 6 Tariffa parte Prima all.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente escluso l'applicazione dell'imposta proporzionale dello 0,50% sulle fideiussioni (per la parte di loro mancata esecuzione) perché relative ad operazioni di finanziamento di medio-lungo termine ex articolo 15 cit., nonostante che l'imposizione discendesse dal fatto stesso della loro enunciazione in sentenza; che il secondo comma del medesimo articolo 15 cit. disponesse che gli atti giudiziari relativi alle medesime operazioni fossero soggetti al regime ordinario del registro; che, infine, il regime fiscale di favore fosse suscettibile di interpretazionerestrittiva. § 3.2Il motivo è infondato. Non vi è dubbio che, in via generale, la fideiussione debba sottostare, anche se enunciata in sentenza, all’imposta di registro proporzionale. L’art.6 [OSCURATO:PERSONA] TUR include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. L'art. 43 TUR prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Ai sensi dell'art. 22 TUR, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell'imponibile, lo stesso articolo 22 chiarisce che la base imponibile dell'imposta debba essere determinata considerando la parte dell'atto enunciato «non ancora eseguita». Su tali presupposti normativi questa Corte ha quindi stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, dal momento che la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (art.1939 cod.civ.) non può essere riprodotta nel diverso ambito tributario; men che meno in quello dell’imposta di registro, come detto improntata all'autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentati alla registrazione (Cass.nn. 17899/05; 2230/15; 17237/13). Cionondimeno, una diversa conclusione si impone nella peculiarità della fattispecie in esame, caratterizzata dall’essere le fidejussioni pacificamente correlate ad operazioni di finanziamento a medio-lungo termine ammesse al regime sostitutivo. L’art.15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 dispone che per queste operazioni e per: “tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative”. E’ vero che, in deroga a quanto così stabilito, si prescrive poi (co. 2^) che “gli atti giudiziari relativi alle operazioni ivi indicate sono soggetti alle suddette imposte secondo il regime ordinario(…)” Si osserva però come questa Corte abbia varie volte affermato che la mancata estensione - ad opera dell'art. 15, comma 2, cit. - del regime agevolativo (assoggettamento ad un'unica imposta sostitutiva) anche agli atti giudiziari relativi (i qualisono, perciò, soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venire enunciate in quegli atti giudiziari, divengano per ciò solo soggette all’ imposta di registro ex art. 22 cit. (Cass.nn. 4586/02; 3428/04; 22829/13; 17938/19; 8341/21; 35442 e 35443/21; 37386/21). L'art. 22 cit. non riguarda dunque l'enunciazione di atti esenti, né riguarda gli atti soggetti ad imposta sostitutiva. Si è, in termini, osservato in Cass. n. 11841/22 più volte citata che “il regime derogatorio previsto dal comma 2 dell'art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 è diretto ad escludere l'applicazione dell'esenzione stabilita dal comma 1 esclusivamente per gli atti giudiziari che definiscono giudizi aventi ad oggetto operazioni di finanziamento o garanzia esenti. Tale previsione non comporta l'assoggettamento ad imposta di registro anche di contratti di finanziamenti e di garanzie già assoggettate ad imposta sostitutiva sui finanziamenti per il solo fatto di essere enunciati in atti giudiziari”. Dunque, in tal caso l’enunciazione in atto giudiziario non preclude la sostituzione esonerativa. § 4.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale, Italfondiario lamenta violazione e falsa applicazione degli articoli 7, co. 1^, l. 212/00 e 24 Cost., atteso che la mancata allegazione della sentenza all'avviso di liquidazione (incombente di natura sostanziale e non formale) rendeva quest'ultimo di per sè nullo, perché inidoneo a garantire il pieno esercizio del diritto di difesa da parte dell'intimato. § 4.2Il motivo è infondato. In ordine agli standards motivazionali minimi degli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro sulle sentenze ed atti giudiziari, si è recentemente affermato (v. Cass. nn. 26340/21; 1973/22), a composizione di pregressi orientamenti interpretativi non sempre del tutto collimanti, che: “in materia di imposta di registro su atti giudiziari definitori di procedimenti nei quali il contribuente sia stato parte, l'avviso di liquidazione può ritenersi adeguatamente motivato anche quando, riportando esso gli estremi identificativi essenziali sia dell'atto giudiziario medesimo (natura del provvedimento, ufficio emanante, estremi di ruolo e pubblicazione) sia dei criteri normativi e matematici di determinazione del dovuto (base imponibile, aliquota tariffaria applicata ed imposta), non alleghi l'atto in sé. Tuttavia, nel caso in cui il contribuente contesti in maniera specifica e circostanziata la sufficienza motivazionale dell'avviso e la comprensibilità della pretesa impositiva rinveniente da quelle sole indicazioni, il giudice di merito deve procedere al vaglio complessivo del livello motivazionale dell'avviso stesso, indipendentemente dalla allegazione o non allegazione ad esso dell'atto giudiziario tassato, anche in relazione agli eventuali elementi di complessità ed equivocità che possano in concreto emergere da quest'ultimo”. Nel pervenire a tale conclusione, la Corte ha evidenziato come nel caso di sentenze, in particolare, questa valutazione di congruità motivazionale non possa prescindere dalla maggiore o minore complessità e varietà tipologica e di effetti delle statuizioni giudiziali tassate in ragione, a titolo meramente esemplificativo, del numero delle parti interessate dal giudizio; del numero, complessità, interdipendenza e connessione dei capi decisori e della loro specifica riferibilità ed inerenza (in caso di pluralità di parti) alla sfera giuridica del contribuente inciso quale parte in senso sostanziale del rapporto racchiuso nel giudizio e dei suoi effetti decisori; della eventuale sussistenza di fenomeni successori nel processo che possano aver determinato la scissione soggettiva tra parte del medesimo e parte del rapporto tributario da esso poi derivato; della più o meno immediata individuabilità in esse degli elementi economici rilevanti per l'imposizione; della presenza di dubbi interpretativi sulla reale portata della statuizione, così come desumibile dall'integrazione di motivazione e dispositivo; della pluralità delle voci tariffarie astrattamente applicabili agli effetti giuridici del decisumecc... Deriva quindi da questa impostazione, volta ad ampliare e non a restringere la tutela del contribuente, che il criterio discretivo non passa attraverso la formalità della 'allegazione - non allegazione', vista una varia e sfuggente fenomenologia che può presentare tanto avvisi adeguatamente motivati pur in assenza di allegazione dell'atto giudiziale in esso specificamente indicato, quanto avvisi non adeguatamente motivati pur in presenza di allegazione - bensì attraverso un controllo sostanziale ed effettivo (spettante al giudice di merito perché di natura prettamente fattuale) della concreta congruità motivazionale dell'avviso nella valutazione complessiva ed interdipendente del contenuto suo proprio (livello di specificazione ed identificazione del provvedimento giudiziale tassato, oltre che degli elementi essenziali e dei parametri di liquidazione dell'imposta applicati), degli elementi già noti al contribuente (in quanto parte del processo definitosi, con quel provvedimento), del livello di maggiore o minore complessità ed intellegibilità di tale provvedimento in rapporto alla imposizione (Cass., Sez. 5^, 29 settembre 2021, n. 26340). Orbene, applicando questi principi al caso di specie, si osserva come il giudice regionale abbia dato conto del fatto che la mancata allegazione della sentenza tassata non impediva alla società di percepire in maniera immediata ed univoca i presupposti giuridici ed economici dell'imposta liquidata. E questo convincimento si pone in linea con quanto detto, posto che si verteva nel caso di specie di sentenza il cui contenuto decisorio essenziale si limitava ad espungere la condizione data dalla escussione delle fideiussioni e ad escludere la prelazione ipotecaria del credito già ammesso al passivo. Si trattava pertanto di un contenuto decisionale basilare che certamente la società (parte di quel giudizio) ha potuto cogliere pur in difetto di materiale allegazione della sentenza. Né, d'altra parte, la società (soggetto di alta qualificazione tecnico-professionale) ha in giudizio specificamente contestato questa conclusione affermando che, al contrario, la sentenza tassata presentasse profili di oscurità, di equivocità o di complessità tali da rendere necessaria, per la comprensione nell’an o nel quantum dei criteri impositivi adottati, la sua materiale allegazione all'avviso di liquidazione. § 5.1Con il secondo motivo di ricorso incidentale, si deduce la violazione e falsa applicazione degli articoli 57 d.P.R. 131/86 e 3 co. 2^ l. 130/1999. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente affermato la legittimazione tributaria passiva in capo ad un soggetto che, come [OSCURATO:PERSONA], aveva qui operato come società di cartolarizzazione (SPV) costitutiva di un patrimonio separato ex art. 3 co. 2^ cit., nel cui ambito rientravano anche i debiti verso l'erario riconducibili all'attività di recupero dei crediti cartolarizzati (come quello in esame). Tanto che a questo patrimonio separato -indifferente ai debiti della società - andava attribuita un’autonoma capacità contributiva ed un'autonoma legittimazione tributaria passiva. § 5.2.1Il motivo è infondato. Viene qui in rilievo il fatto che i crediti oggetto della sentenza tassata emanano da un’operazione di cartolarizzazione avviata nel 2005 secondo la disciplina di cui alla l. 130/99. Dispone l’art.1 di questa legge: “Ambito di applicazione e definizioni. 1. La presente legge si applica alle operazioni di cartolarizzazione realizzate mediante cessione a titolo oneroso di crediti pecuniari, sia esistenti sia futuri, individuabili in blocco se si tratta di una pluralita' di crediti, quando ricorrono i seguenti requisiti: a) il cessionario sia una societa' prevista dall'articolo 3; b) le somme corrisposte dal debitore o dai debitori ceduti o comunque ricevute a soddisfacimento dei crediti ceduti siano destinate in via esclusiva, dalla societa' cessionaria, al soddisfacimento dei diritti incorporati nei titoli emessi, dalla stessa o da altra societa', o derivanti dai finanziamenti alle medesime concessi da parte di soggetti autorizzati all'attivita' di concessione di finanziamenti, per finanziare l'acquisto di tali crediti, nonche' al pagamento dei costi dell'operazione. (…)”. Nell’art. 2 si individuano (co. 3^ lett.c) e co. 6^) i soggetti che possono essere incaricati della riscossione dei crediti ceduti e dei servizi di cassa e di pagamento; soggetti dati da banche o da intermediari finanziari iscritti nell'albo già previsto dall'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993 n. 385. Nell’art.3 si stabilisce inoltre: “Societa' per la cartolarizzazione dei crediti.1. La societa' cessionaria, o la societa' emittente titoli se diversa dalla societa' cessionaria, hanno per oggetto esclusivo la realizzazione di una o piu' operazioni di cartolarizzazione dei crediti. 2. I crediti relativi a ciascuna operazione (per tali intendendosi sia i crediti vantati nei confronti del debitore o dei debitori ceduti, sia ogni altro credito maturato dalla societa' di cui al comma 1 nel contesto dell'operazione), i relativi incassi e le attivita' finanziarie acquistate con i medesimi costituiscono patrimonio separato a tutti gli effetti da quello della societa' e da quello relativo alle altre operazioni. Su ciascun patrimonio non sono ammesse azioni da parte di creditori diversi dai portatori dei titoli emessi per finanziare l'acquisto dei crediti stessi. 2-bis. Non sono ammesse azioni da parte di soggetti diversi da quelli di cui al comma 2 sui conti delle societa' di cui al comma 1 aperti presso la banca depositaria ovvero presso i soggetti di cui all'articolo 2, comma 3, lettera c), dove vengono accreditate le somme corrisposte dai debitori ceduti nonche' ogni altra somma pagata o comunque di spettanza della societa' ai sensi delle operazioni accessorie condotte nell'ambito di ciascuna operazione di cartolarizzazione o comunque ai sensi dei contratti dell'operazione.(…). 2-ter. Sui conti correnti dove vengono accreditate le somme incassate per conto delle societa' di cui al comma 1 corrisposte dai debitori ceduti - aperti dai soggetti che svolgono nell'ambito di operazioni di cartolarizzazione dei crediti, anche su delega dei soggetti di cui all'articolo 2, comma 6, i servizi indicati nell'articolo 2, comma 3, lettera c), non sono ammesse azioni da parte dei creditori di tali soggetti se non per l'eccedenza delle somme incassate e dovute alle societa' di cui al comma 1. (…)” Risulta come la legge in questione, costituente la prima disciplina organica della cartolarizzazione dei crediti, preveda che l’acquisto dei crediti in blocco sia associato, da un lato, all'emissione di titoli destinati alla circolazione per finanziare l'acquisto stesso e, dall’altro, alla predisposizione di un servizio di riscossione dei creditiacquistati. E’ dunque la stessa disciplina a fondare, nell’ambito di attività finanziarie sottoposte a pubblica vigilanza, un rapporto di collaborazione o servicing – rispondente allo schema contrattuale del mandato – tra la società che si rende cessionaria dei crediti in blocco (quale società-veicolo, cioè appunto costituita al fine di veicolare le attività finanziarie cedute da terzi: c.d. special purpose vehicle o SPV) e la società preposta alla riscossione dei crediti cartolarizzati (c.d. servicer). Per espressa disposizione di legge (art. 3, co. 2 cit.) i crediti che formano oggetto di ciascuna operazione di cartolarizzazione vanno a costituire un ‘patrimonio separato’, ad ogni effetto, rispetto sia a quello della società veicolo, sia a quello relativo ad altre operazioni di cartolarizzazione da questa eventualmente condotte. Questo patrimonio, secondo quanto espressamente previsto dall'art. 1, comma 1, lett. b), della legge, è vincolato in via esclusiva al soddisfacimento dei diritti incorporati nei titoli emessi per finanziare l'acquisto dei crediti, nonché al pagamento dei costi dell'operazione. In altri termini, quanto ricavato dall'incasso dei crediti risponde in via esclusiva al rimborso dei titoli emessi, alla corresponsione degli interessi pattuiti ed al pagamento dei costi dell'intera operazione. Nel caso, risulta che in relazione ai crediti cartolarizzati poi fatti valere nella procedura concorsuale, [OSCURATO:PERSONA] srl abbia svolto il ruolo di SVP. § 5.2.2 Si ritiene che l'infondatezza della doglianza derivi dalla indebita sovrapposizione dei due diversi profili costituiti, per un verso, dalla legittimazione tributaria passiva e, per altro, dalla separatezza patrimoniale. Il fatto che, come si è detto, il ricavato della riscossione dei crediti cartolarizzati sia per legge destinato a confluire in un patrimonio vincolato al rimborso dei titoli emessi per la cartolarizzazione e dei costi relativi all'operazione non esplica effetto - in assenza di una specifica previsione legislativa in tal senso -sulla legittimazione tributaria passiva della società - veicolo preposta alla gestione di questo patrimonio. Il che equivale ad affermare che i caratteri di separatezza, segregazione vincolatività di destinazione del patrimonio separato (sia in senso verticale, con riguardo al patrimonio della società, sia in senso orizzontale con riguardo ai patrimoni rinvenienti da eventuali altre operazioni di cartolarizzazione) incidono sull’ampiezza quali-quantitativa della responsabilità del patrimonio stesso e quindi, in definitiva, sulla tipologia dei debiti dei quali esso deve per legge rispondere (soltanto di quelli). Questo profilo, che è l'unico a trovare disciplina legislativa nell'ambito della cartolarizzazione (anche da parte delle leggi che si sono succedute in materia), è tuttavia da tenersi distinto rispetto a quello della legittimazione tributaria passiva, la quale non può che fare capo alla società-veicolo di gestione dell'operazione di cartolarizzazione, e non al patrimonio in quanto tale. Né la questione dedotta nel presente giudizio attiene alla inclusione del debito fiscale in esame, legittimamente richiesto in pagamento alla società, tra i debiti che devono essere fronteggiati dal patrimonio separato (eventualmente, come ‘costi’ dell'operazione di cartolarizzazione ex artt.1 e 3 l. 130/99), e neppure al diritto dell'amministrazione finanziaria di aggredire questo patrimonio per ottenere il pagamento di quel debito. Si tratta, come deriva dalle su riportate premesse, di un aspetto distinto ed autonomo da quello della legittimazione tributaria passiva la quale - si ripete, salva diversa specifica previsione di legge - presuppone l'individuazione non di un ‘patrimonio responsabile’ ma di un ‘contribuente’ dotato di una sua pregressa soggettività generale come ad ogni giuridico effetto riconosciutagli dall’ordinamento, sia questa propria di una persona fisica o giuridica, di un ente o di una organizzazione. La giurisprudenza che si è occupata della cartolarizzazione ex l. 130/99 (anche in ottica tributaria: v. Cass.nn. 13162/19 e 10885/15 sulla tassazione degli interessi maturati in capo alla società di gestione sui conti correnti recettivi dell’incasso dei crediti cartolarizzati ex art.26 d.P.R. 600/73) ha rimarcato la peculiarità, per struttura e funzione, del patrimonio rinveniente dall’incasso dei crediti, ma da essa non è dato evincere alcun elemento o indizio volto a far discendere, dalla separatezza, l’entificazione soggettiva tributaria del patrimonio in quanto tale. Per contro, non mancano convergenti affermazioni volte ad escludere –in fattispecie analoghe – che dal vincolo di destinazione e dalla segregazione possano di per sé discendere conseguenze in punto di attribuzione di autonoma soggettività al patrimonio interessato; così quanto, ad esempio, al fondo patrimoniale (Cass.n. 8162/02), o al fondo comune di investimento affidato ad una società di gestione del risparmio (Cass.n. 12062/19). Ancora, in materia di legittimazione tributaria passiva di trust , si è osservato (Cass.n. 3986/21) che: “in tema di imposte ipotecarie e catastali, l'assenza di personalità giuridica del "trust", il cui effetto proprio è quello, ex art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito, esclude che esso possa ritenersi titolare di diritti e tanto meno essere considerato soggetto passivo di imposta, trattandosi di un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al "trustee". Il riconoscimento, ex art. 73, co.1, del TUIR del "trust" quale soggetto passivo Ires (nei soli casi in cui dall'atto istitutivo ovvero da altri documenti anche redatti in epoca successiva, manchi del tutto l'indicazione dei beneficiari), benchè privo di soggettività giuridica di tipo civilistico, non comporta una sua capacità generalizzata ad essere soggetto passivo anche di altri tributi, atteso che tale eventuale applicazione estensiva contrasterebbe con il divieto, posto dall'art. 14 delle preleggi, di interpretazione analogica delle norme eccezionali, qual è quella che, a fini specifici e determinati dallo stesso legislatore, riconosce una limitata forma di soggettività, ai soli fini tributari, ad una organizzazione priva di personalità giuridica”. Neppure è a dirsi che, in tal caso, si verrebbe a configurare una situazione di soggettività senza patrimonio, trovando qui rilevanza dirimente il solo elemento della giuridica disponibilità, in capo alla società, del patrimonio separato e la necessità del suo impiego secondo le finalità della legge, concernenti anche il ripianamento dei costi fiscali dell’operazione. Concludendo, non può dirsi che abbiano trovato qui violazione o falsa applicazione l’art.57 TUR e la definizione autoqualificata della soggettività tributaria passiva da essa delineata (“parte in causa”), dal momento che correttamente la pretesa è stata indirizzata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] srl in quanto società-veicolo partecipe – in virtù di un rapporto non meramente formale né alieno, ma di diretto e sostanziale coinvolgimento gestorio -del giudizio definito con la sentenza tassata. Va quindi affermato il principio per cui: “Nell’ambito delle operazioni di cartolarizzazione dei crediti ex l. 130/99, la legittimazione tributaria passiva ai fini dell’imposta di registro spetta alla società di gestione (SVP) del patrimonio costituito dal ricavato della riscossione dei crediti cartolarizzati, e non a quest’ultimo patrimonio in quanto tale, anche se separato e segregato ex lege rispetto al patrimonio della società ed a quello delle altre operazioni di cartolarizzazione da quest’ultima eventualmente condotte”. § 6.1Con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce violazione e falsa applicazione degli articoli 15, primo e secondo co., d.lgs. 546/92 nonché del D.M. 10 Marzo 2014 n. 55. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] compensato integralmente le spese dell'intero giudizio senza indicare le ‘le gravi ed eccezionali ragioni’ che deponevano in tal senso. Anche considerato che l'amministrazione finanziaria era risultata infine soccombente su una pretesa di gran lunga superiore a quella risultata a carico della società (misura fissa dell'imposta di registro). Tutto ciò avrebbe dovuto indurre il giudice di merito alla condanna dell'amministrazione alle spese, o quantomeno alla loro compensazione solo parziale con accollo di minima quota alla società. § 6.2Il motivo è infondato. L'art. 15, comma 1, seconda parte, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n.546, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva che il giudice tributario potesse disporre la compensazione integrale o parziale delle spese a norma dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ.. Pertanto, considerando il tenore di quest'ultima disposizione nel testo novellato dall'art. 45, comma 1, della Legge 18 giugno 2009 n. 69, la compensazione totale o parziale delle spese giudiziali era eccezionalmente consentita, in via alternativa, in caso di soccombenza reciproca ovvero in caso di gravi ed eccezionali ragioni da espressamente motivarsi. Ne deriva che la reciprocità (anche soltanto parziale) della soccombenza non esigeva alcuna ulteriore motivazione per la compensazione delle spese giudiziali; e, nella specie, si rileva appunto che vi era stata reciproca parziale soccombenza delle parti nel giudizio di merito, atteso che il giudice di secondo grado, oltre a rigettare l'appello incidentale, aveva solo parzialmente accolto l'appello principale, disattendendo il motivo di impugnazione con cui la contribuente aveva denunciato la violazione dell'art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 per carenza motivazionale dell'avviso di liquidazione, il motivo di impugnazione con cui la contribuente aveva denunciato la violazione dell'art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 per inosservanza dell'obbligo del contraddittorio preventivo, oltre al motivo concernente il difetto della propria legittimazione tributaria passiva. In definitiva, si ritiene che la sentenza impugnata abbia correttamente disposto la compensazione delle spese giudiziali in ragione della reciproca parziale soccombenza delle parti rispetto alle contrapposte impugnazioni; e ciò nella considerazione del peso anche tecnico-giuridico, e non soltanto economico, delle contrapposte ragioni. Anzi, lo stessocriterio di totale compensazione deve valere – visto l’esito unitario della lite con il rigetto di entrambi i ricorsi –anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte - rigetta il ricorso principale; - rigetta il ricorso incidentale; - compensa le spese; - v.to l’