Cassazione n. 23930/2026

sentato e difeso dall’Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-controtempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in Liquidazione in personadel legale rappresentante pro tempore-intimati-avverso la sentenza della Comm.trib.reg. della Sicilia n. 3166/2021depositata il 08/04/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso lasentenza n. 3166/5/2021 della Commissione tributaria regionale dellaSicilia, depositata l’8 aprile 2021, resa all’esito del giudizio d’appelloinstaurato da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]in liquidazione contro la sentenza n. 1021/05/2016 della Commissionetributaria provinciale di Ragusa. La controversia trae origine da ottoricorsi, riuniti nei gradi di merito, avverso quattro avvisi di accertamentonotificati a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., quale società incorporante, e a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,quale società incorporata a decorrere dal 29 novembre 2011, nonchéquattro avvisi notificati ad [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., qualecessionaria di ramo d’azienda ritenuta responsabile in solido, in ragionedella prospettata cessione in frode di ramo d’azienda; detti atti impositiviriguardavano plurime riprese in materia di IRES, IRAP e IVA relative aglianni d’imposta dal 2009 al 2011. La controversia trae origine da unaverifica fiscale avviata l’11 novembre 2013 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].r.l. e poi estesa anche al periodo d’imposta 2011, conclusasi il 31dicembre 2013 con la redazione di due processi verbali di constatazione,uno nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e l’altro nei confronti della cessataSud [OSCURATO:SOCIETA]., incorporata nella prima in data 29 novembre 2011. All’esitodella verifica, l’Ufficio emetteva quattro avvisi di accertamento, relativi aglianni 2010 e 2011, concernenti, per quanto ancora rileva, la contestataomessa contabilizzazione e fatturazione di ricavi per lavori ultimati trasocietà del medesimo gruppo, in relazione a numerosissimi immobili e,segnatamente, a lavori effettuati da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in favore di [OSCURATO:PERSONA].r.l. negli anni 2010 e 2011, con connessa omessa regolarizzazione diacquisti senza fattura, il recupero dell’IVA in relazione a quattro fattureemesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e ritenute riferibilia operazioni oggettivamente inesistenti, nonché la negazionedell’esenzione IRAP invocata dalla contribuente quale impresa turistica. LeNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026questioni ancora in discussione attengono, dunque, all’omessafatturazione dei ricavi nell’esercizio di competenza, alla conseguentesanzione per l’omessa regolarizzazione delle fatture da parte dellacessionaria infragruppo, alla debenza dell’IVA esposta in fatture relative aoperazioni oggettivamente inesistenti e alla spettanza dell’esenzione IRAPinvocata in relazione alla costruzione di un villaggio turistico. I ricorsiproposti in primo grado da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e da [OSCURATO:PERSONA] eInvestimenti s.r.l., quale coobbligata solidale, venivano parzialmenteaccolti dalla CTP di Ragusa, che riteneva legittimo il recupero in tema dirimanenze finali, ma annullava, per quanto qui interessa, i rilieviconcernenti l’omessa fatturazione di ricavi e la conseguente omessaregolarizzazione di acquisti senza fattura, il recupero dell’IVA sulle fattureemesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e il diniego dell’esenzione IRAP.Avverso tale decisione le società contribuenti proponevano appelloprincipale, mentre l’Agenzia delle entrate spiegava appello incidentale inrelazione ai capi nei quali era risultata soccombente. [OSCURATO:PERSONA] regionale rigettava tanto l’appello principale quanto quelloincidentale e confermava integralmente la sentenza di primo grado,reputando che le operazioni infragruppo fossero state comunque fatturate,sia pure sotto forma di acconti, che il recupero dell’IVA ex art. 21, comma7, del d.P.R. n. 633 del 1972 desse luogo a una duplicazione impositiva inpresenza di fatture già contabilizzate e considerate in sede di liquidazionedell’imposta e che l’attività svolta dalla società accertata fossericonducibile alla nozione di impresa turistica ai fini dell’esenzione IRAP.Per la cassazione di tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso affidato a tre motivi. Le parti intimate non hanno svolto difese inquesta sede. Il Procuratore generale ha depositato requisitoria scritta,concludendo per l’accoglimento del ricorso, sul rilievo che la decisioneimpugnata non avrebbe correttamente applicato i principi in tema diimputazione per competenza dei ricavi e di distribuzione dell’onereNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026probatorio, avrebbe indebitamente escluso l’operatività dell’art. 21,comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 rispetto alle fatture relative aoperazioni ritenute inesistenti e avrebbe riconosciuto l’esenzione IRAPsenza adeguata verifica dell’effettiva riconducibilità dell’attività esercitataalla nozione di impresa turistica.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.85 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 2697 cod. civ., nonchédell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, in combinato disposto conl’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendosi che la sentenzaimpugnata avrebbe erroneamente ritenuto che l’onere di smentire la tesidelle contribuenti gravasse sull’Amministrazione finanziaria, là dove,invece, sarebbe spettato alle società dimostrare di avere correttamenterilevato, in conformità al principio di competenza, i ricavi relativi ai lavoriultimati su 86 unità immobiliari cedute nel 2010 e su 45 unità immobiliaricedute nel 2011, nonché di avere adempiuto agli obblighi di fatturazione edi regolarizzazione degli acquisti.Il primo motivo è fondato.[OSCURATO:PERSONA] regionale, nel confermare l’annullamento del rilievorelativo all’omessa contabilizzazione e fatturazione di ricavi per lavoriultimati tra società del medesimo gruppo, ha ritenuto sufficiente osservareche le operazioni contestate erano state comunque fatturate, sia puremediante emissione di fatture per acconti. Secondo la CTR, dunque, lapretesa erariale sarebbe rimasta priva di adeguato supporto probatorioperché l’Ufficio non avrebbe dimostrato l’erroneità della tesi difensiva dellecontribuenti, fondata sulla diversa descrizione delle operazioni nellefatture emesse. Una simile affermazione, tuttavia, non esaurisce néaffronta compiutamente il thema decidendum devoluto con l’appelloNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026incidentale dell’Ufficio, poiché non consente di verificare se le fatturerichiamate dalla contribuente fossero effettivamente idonee, sotto il profilocausale, quantitativo e temporale, a rappresentare i ricavi maturati negliesercizi oggetto di accertamento in relazione alle unità immobiliari cedutee ai lavori asseritamente ultimati.In tema di reddito d’impresa, infatti, il principio di competenza, postodall’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e coordinato con la nozione diricavo di cui all’art. 85 del medesimo testo unico, impone che icomponenti positivi concorrano alla formazione del reddito nell’esercizio incui si verificano i presupposti della loro imputazione, indipendentementedal momento dell’incasso. Ne consegue che, una volta contestatadall’Amministrazione finanziaria l’omessa rilevazione di ricavi correlati alavori ultimati e a cessioni intervenute nei periodi d’imposta accertati, nonera sufficiente la mera allegazione dell’avvenuta emissione di fatture, ma ilgiudice di merito era tenuto ad accertare se tali ricavi fossero già statiintegralmente e correttamente imputati agli esercizi di competenza e se lefatture emesse a titolo di acconto coprissero effettivamente, anche sotto ilprofilo quantitativo, l’intero corrispettivo maturato.La motivazione della sentenza impugnata, invece, si arresta allaconstatazione dell’esistenza di documenti fiscali qualificati come acconti,senza procedere alla necessaria verifica di corrispondenza tra talidocumenti e i ricavi oggetto di recupero. In tal modo, la CTR ha sostituitoalla verifica sostanziale dell’imputazione per competenza una valutazionemeramente formale dell’avvenuta emissione di fatture, trascurando che lafatturazione in acconto non dimostra, di per sé, né la corretta rilevazionedel ricavo maturato, né l’integrale assolvimento degli obblighi difatturazione relativi al corrispettivo definitivamente dovuto.La decisione non si sottrae a censura neppure sotto il profilo del ripartodell’onere probatorio. È vero che incombe sull’Amministrazione finanziariala prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria; tuttavia, una volta cheNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026l’Ufficio abbia fondato l’accertamento sugli esiti della verifica e abbiaspecificamente contestato l’omessa contabilizzazione di ricavi relativi alavori ultimati, grava sul contribuente l’onere di dimostrare il fattoimpeditivo o estintivo della pretesa, e cioè che quei ricavi siano stati giàregolarmente fatturati, contabilizzati e dichiarati nel periodo d’impostacorretto. In particolare, spettava alle contribuenti provare che le fatturerecanti la dizione “acconti” si riferissero proprio alle operazioni infragruppooggetto di ripresa e che tale modalità di documentazione fosse coerentecon le regole di imputazione per competenza. La CTR, ponendosostanzialmente a carico dell’Amministrazione l’onere di smentire lagenerica allegazione difensiva delle società circa l’avvenuta fatturazione inacconto, ha finito per invertire indebitamente il criterio legale di ripartodell’onere della prova, violando la regola posta dall’art. 2697 cod. civ.Né assume rilievo dirimente, ai fini dell’esclusione del recupero, la solacircostanza che le operazioni fossero intervenute tra società appartenential medesimo gruppo, poiché tale dato non elide l’autonoma soggettivitàtributaria delle società coinvolte, né attenua gli obblighi di correttaimputazione dei ricavi, di emissione delle fatture e, ove ne ricorrano ipresupposti, di regolarizzazione degli acquisti senza fattura ai sensidell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997. La sentenza va, pertanto,cassata sul punto, affinché il giudice di rinvio proceda a nuovo esame dellafattispecie verificando, alla luce dei principi indicati, se i ricavi contestatifossero stati effettivamente imputati agli esercizi di competenza e se lefatture emesse a titolo di acconto fossero idonee a documentareintegralmente i corrispettivi maturati e gli adempimenti fiscali dovuti.Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 21, comma 7,del d.P.R. n. 633 del 1972, assumendosi che la Commissione regionaleabbia errato nel ritenere non dovuta l’IVA relativa alle quattro fattureemesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., sul presupposto della già avvenutaNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026contabilizzazione delle stesse e della conseguente duplicazione impositiva,mentre, secondo la prospettazione erariale, l’imposta esposta in fatturaper operazioni inesistenti sarebbe comunque dovuta dall’emittente in forzadel principio di cartolarità, indipendentemente dall’effettivitàdell’operazione e senza che la sua debenza possa essere esclusa inragione della contabilizzazione delle fatture. L’Agenzia deduce, inoltre, chel’IVA relativa a fatture oggettivamente inesistenti non può essere portatain detrazione, restando irrilevante, a tal fine, il mero richiamo allacontabilizzazione dei documenti fiscali.Il secondo motivo è fondato.[OSCURATO:PERSONA] regionale ha escluso la debenza dell’IVA indicata nellefatture emesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., ritenute dall’Ufficio riferibilia operazioni oggettivamente inesistenti, valorizzando la circostanza chetali fatture erano state contabilizzate e considerate nelle liquidazioniperiodiche, sicché il recupero dell’imposta avrebbe determinato unaduplicazione impositiva. Tale argomentazione non è conforme alladisciplina dettata dall’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 etrascura che, in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti,l’imposta esposta nel documento non può legittimare alcuna detrazione incapo al destinatario.La norma stabilisce che, se il cedente o prestatore emette fattura peroperazioni inesistenti, ovvero indica nella fattura corrispettivi o imposta inmisura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontareindicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. La disposizioneesprime il principio di cartolarità dell’IVA, in forza del quale l’indicazionedell’imposta nel documento fiscale costituisce di per sé il presuppostodell’obbligazione tributaria, e mira a presidiare l’interesse erariale rispettoal rischio che il destinatario del documento fiscale eserciti indebitamente ildiritto alla detrazione sulla base di una fattura che espone un’imposta noncorrispondente a un’operazione effettiva.Numero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026Ne consegue che l’obbligazione tributaria dell’emittente sorge, in taleipotesi, per il solo fatto dell’indicazione dell’imposta in fattura,indipendentemente dall’effettiva esistenza dell’operazione sottostante. Lamera contabilizzazione della fattura e la sua inclusione nelle liquidazioniperiodiche non sono, di per sé, elementi idonei a escludere l’operativitàdella regola di cui all’art. 21, comma 7, né consentono, senza ulterioriaccertamenti, di qualificare il recupero come duplicativo.La duplicazione impositiva, infatti, può essere esclusa solo in presenza diuna prova rigorosa dell’avvenuta definitiva neutralizzazione del rischio diperdita di gettito, attraverso la dimostrazione dell’avvenuto versamentodell’imposta e dell’impossibilità, per il destinatario della fattura, diesercitare o conservare la detrazione. La CTR, invece, si è arrestata aldato formale della contabilizzazione delle fatture, senza verificare se talerischio fosse stato concretamente eliminato e senza confrontarsi con laspeciale obbligazione che la legge pone a carico dell’emittente deldocumento recante IVA per operazioni inesistenti.La sentenza impugnata va, pertanto, cassata anche su tale capo, affinchéil giudice di rinvio riesamini la questione alla luce del principio secondo cui,in presenza di fatture emesse per operazioni inesistenti, l’IVA indicata neldocumento è dovuta dall’emittente ai sensi dell’art. 21, comma 7, deld.P.R. n. 633 del 1972, salvo che sia accertata la definitivaneutralizzazione del rischio di perdita di gettito.Con il terzo motivo si lamenta, ancora ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 14della legge della Regione Siciliana n. 21 del 2003, dell’art. 7 della legge n.135 del 2001, nonché degli artt. 4, 5, 11 e 19 del d.lgs. n. 446 del 1997,deducendosi che la CTR avrebbe erroneamente ricondotto la societàcontribuente alla nozione di impresa turistica sul solo presupposto dellarealizzazione di un complesso immobiliare a destinazione turistica, senzaverificare se l’oggetto sociale e l’attività in concreto esercitata fosseroNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026effettivamente riconducibili all’attività turistica in senso proprio, anzichéalla mera attività edilizia. Secondo l’Ufficio, l’attività di costruzione di unvillaggio turistico non è, di per sé, attività turistica agevolabile, occorrendodistinguere l’edificazione del complesso dalla gestione di servizi turistico-ricettivi.Il terzo motivo è fondato.[OSCURATO:PERSONA] regionale ha riconosciuto l’esenzione IRAP invocata dallacontribuente sul presupposto che l’attività svolta fosse riconducibile allanozione di impresa turistica, valorizzando essenzialmente la realizzazionedi un complesso immobiliare avente destinazione turistica. Talemotivazione non è conforme alla disciplina richiamata, poiché confonde ildato oggettivo della destinazione dell’intervento immobiliare con ilrequisito soggettivo e funzionale dell’attività imprenditorialeeffettivamente esercitata dal soggetto passivo.L’art. 14 della legge della Regione Siciliana n. 21 del 2003, in quantodisposizione agevolativa, è norma di stretta interpretazione e non puòessere applicata oltre i casi e le condizioni in essa considerati, né puòessere estesa in via analogica sulla base di elementi meramentesintomatici o indiretti. Il riconoscimento dell’esenzione richiede, pertanto,la rigorosa verifica dei presupposti soggettivi e oggettivi dell’agevolazione,gravando sul contribuente che la invoca l’onere di dimostrarne la concretaricorrenza.Ne consegue che la sola destinazione turistica del complesso immobiliarerealizzato non è sufficiente a qualificare l’impresa come turistica ai finidell’esenzione IRAP. Tale destinazione può costituire, al più, un indicefattuale da valutare unitamente agli altri elementi della fattispecie, manon consente di prescindere dall’accertamento dell’oggetto sociale,dell’attività concretamente esercitata, delle modalità di gestione delcomplesso e dell’eventuale prestazione di servizi turistici o ricettivi.Numero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026La CTR avrebbe quindi dovuto verificare se la società svolgesseeffettivamente un’attività turistica in senso proprio, secondo la nozionedesumibile dall’art. 7 della legge n. 135 del 2001 e dalla normativaregionale applicabile, ovvero se l’attività esercitata fosse invecericonducibile alla costruzione, vendita o gestione immobiliare di unitàinserite in un contesto a vocazione turistica. L’appartenenza dell’interventoa un ambito turistico o la destinazione impressa agli immobili noncostituiscono elementi giuridicamente sufficienti né decisivi pertrasformare, di per sé, l’attività edilizia o immobiliare in attività turistico-ricettiva agevolabile. Il solo oggetto sociale, ove genericamente riferito alsettore turistico, non è quindi elemento risolutivo, mentre l’attivitàedificatoria resta ontologicamente distinta dall’attività turistica comedefinita dalla disciplina richiamata.La sentenza impugnata, avendo riconosciuto l’esenzione in ragione dellasola destinazione turistica dell’intervento immobiliare, ha dunque applicatoun criterio giuridico insufficiente e non conforme alla natura eccezionaledella disposizione agevolativa. Essa va, pertanto, cassata anche su talecapo, affinché il giudice di rinvio proceda a nuovo esame della questioneverificando, alla luce dei principi indicati, se la contribuente fosseeffettivamente in possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi richiesti perbeneficiare dell’esenzione IRAP.In ultima analisi, il ricorso va accolto in relazione a tutti e tre i motivi; lasentenza d’appello dev’essere cassata e la causa rinviata per un nuovoesame e la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione. P.Q.MLa Corte accoglie i tre motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaNumero registro generale 27566/2021Numero sezionale 5204/2026Numero di raccolta generale 23930/2026Data pubblicazione 23/07/2026Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/06/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]